ECLI:CZ:US:2004:3.US.365.04
sp. zn. III. ÚS 365/04
Usnesení
Ústavní soud rozhodl dne 29. září 2004 mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků v senátu složeném z předsedy JUDr. Jana Musila a soudců JUDr. Pavla Holländera a JUDr. Miloslava Výborného ve věci ústavní stížnosti stěžovatele D. S. spol. s r. o., právně zastoupeného JUDr. L. D.advokátem proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 3. 2004, č. j. 3 Afs 1/2003-101, proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 29. 1. 2003, č. j. 10 Ca 189/2002-71, a dále proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích ze dne 6. 5. 2002, č. j. 8392/130/2001, a proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích ze dne 6. 5. 2002, č. j. 8391/130/2001, proti rozhodnutí Finančního úřadu v Českých Budějovicích ze dne 9. 7. 2001, č. j. 158423/01/077910/5776, a proti rozhodnutí Finančního úřadu v Českých Budějovicích ze dne 9. 7. 2001, č. j. 158443/01/077910/5776, za účasti účastníků řízení 1) Nejvyššího správního soudu, 2) Krajského soudu v Českých Budějovicích, 3) Finančního ředitelství v Českých Budějovicích a 4) Finančního úřadu v Českých Budějovicích, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
I.
Ústavní stížností, která byla Ústavnímu soudu doručena dne 9. 6. 2004, se stěžovatel domáhal zrušení rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 3. 2004, č. j. 3 Afs 1/2003-101, rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 29. 1. 2003, č. j. 10 Ca 189/2002-71, a dále rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích ze dne 6. 5. 2002, č. j. 8392/130/2001, rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích ze dne 6. 5. 2002, č. j. 8391/130/2001, jakož i rozhodnutí Finančního úřadu v Českých Budějovicích ze dne 9. 7. 2001, č. j. 158423/01/077910/5776, a rozhodnutí Finančního úřadu v Českých Budějovicích ze dne 9. 7. 2001, č. j. 158443/01/077910/5776, a to pro porušení čl. 1 a čl. 90 Ústavy, a dále čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina").
Ústavní soud shledal, že včas podaná ústavní stížnost splňuje všechny zákonné formální náležitosti, a proto nic nebrání projednání a rozhodnutí věci samé.
Ze spisového materiálu Ústavní soud zjistil, že rozhodnutími Finančního úřadu v Českých Budějovicích ze dne 9. 7. 2001 byla stěžovateli dodatečně vyměřena daň z přidané hodnoty, a sice rozhodnutím č. j.158423/01/077910/5776 za prosinec 1997 ve výši 583 000,- Kč a rozhodnutím č. j. 158443/01/077910/5776 za prosinec 1998 ve výši 847 000,- Kč. Rozhodnutími Finančního ředitelství v Českých Budějovicích ze dne 6. 5. 2002, č. j. 8392/130/2001, a č. j. 8391/130/2001, byla podle ust. §50 odst. 8 zák. č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, jako nepřípustná zamítnuta odvolání stěžovatele proti uvedeným dodatečným platebním výměrům. Obě rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích napadl stěžovatel správními žalobami, o kterých rozhodl Krajský soud v Českých Budějovicích společným rozsudkem ze dne 29. 1. 2003, č. j. 10 Ca 189/2002-71, tak, že podané žaloby zamítl. Na základě stěžovatelem podané kasační stížnosti rozhodoval ve věci dále Nejvyšší správní soud, který podanou kasační stížnost jako nedůvodnou podle ust. §110 odst. 1 věty druhé soudního řádu správního (dále jen "s. ř. s.") zamítl rozsudkem ze dne 24. 3. 2004, č. j. 3 Afs 1/2003-101.
II.
V ústavní stížnosti stěžovatel uvádí, že v příslušné zprávě o kontrole daně z přidané hodnoty ze dne 3. 7. 2001 dospěl správce daně k závěru, že v řízení nebylo věrohodným způsobem prokázáno poskytování služeb společností D. S. spol. s r. o. ve prospěch stěžovatele, které by měly příčinnou souvislost s konkrétními kontakty uzavřenými mezi stěžovatelem a odběrateli stěžovatele. Správce daně tedy nemá za prokázané poskytování činností či aktivit, jejichž cílem by bylo vyhledávání odběratelů zemních strojů nebo oprav naftových motorů a výsledkem uzavírání kontaktů mezi stěžovatelem a těmito vyhledanými odběrateli. Správce daně, uvádí stěžovatel, má za to, že stěžovatel nevyhověl výzvě tím, že neprokázal přijetí služeb od společnosti D. S. spol. s r. o. Stěžovatel tak neodstranil pochybnosti správce daně o oprávněnosti uplatněného odpočtu z faktury č. 97/1/194 ze dne 31. 12. 1997 a z faktury č. 98/1/95 ze dne 28. 12. 1998. Správce daně, uvádí stěžovatel, tak dovodil, že stěžovatel uplatnil nárok na odpočet daně za rozhodné období v rozporu s ust. §19 odst. 1 zák. č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů.
V ústavní stížnosti stěžovatel vyslovuje své přesvědčení, že ústavní stížností napadená rozhodnutí jsou v rozporu s čl. 1 Ústavy a s čl. 36 Listiny, a že je na místě v případě stěžovatele prolomit zásadu nepřehodnocování dokazování v souladu s nálezy Ústavního soudu citovanými v ústavní stížnosti.
V ústavní stížnosti stěžovatel poukazuje na ust. §31 odst. 9 zák. č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, podle kterého stíhá důkazní břemeno přednostně daňový subjekt, a dále uvádí, že pokud plátce daně vyhoví výzvě správce daně předložením účetních dokladů, splnil svou zákonnou povinnost. Je pak podle stěžovatele na správci daně, aby jeho nárok na nadměrný odpočet uznal, nebo aby ve smyslu ust. §31 odst. 8 písm. c) cit. zák. prokázal, že předložené doklady jsou nevěrohodné či nesprávné, tedy že neodpovídají skutečnému stavu věci. Tím dochází, uvádí stěžovatel, k přesunu důkazního břemene na správce daně. Správce daně je tak povinen v souladu se zákonem prokázat opatřenými důkazy, že důkazy předložené daňovým subjektem neprokazují skutečný stav věci. Stěžovatel je přesvědčen, že v daňovém řízení správci daně předložil veškeré účetní doklady vztahující se k uplatněnému nároku na odpočet daně z přidané hodnoty. Závěr o neuskutečnění zdanitelného plnění nelze podle stěžovatele učinit bez popsání skutkových zjištění, která k tomuto závěru vedou a bez jmenovitého odkazu na provedené důkazy a jejich obsah. Stěžovatel je toho názoru, že správní orgány byly povinny doložit a prokázat svá tvrzení o neuskutečnění činnosti společnosti D. S. spol. s r. o. patřičnými důkazními prostředky, mimo jiné svědeckými výpověďmi, a doložit své podezření, že na základě smluv o obchodní spolupráci společnost D. S. spol. s r. o., nevykonala pro stěžovatele zdanitelné plnění. V ústavní stížnosti stěžovatel dále uvádí, že správní orgány a soudy stěžovateli neumožnily k prokázání existence zdanitelného plnění doplnění dokazování provedením důkazů stěžovatelem navrhovaných - listinnými důkazními prostředky, a zejména výslechy svědků - které by existenci zdanitelného plnění byly schopny prokázat. Stěžovatel připouští, že samotná existence smlouvy uzavřené mezi stěžovatelem a jeho obchodním partnerem bez dalšího nedokládá, že tato smlouva byla uzavřena na základě činnosti společnosti D.S. spol. s r. o. Stěžovatel uvádí, že kromě účetních dokladů a obsáhlých vyjádření předkládal i další důkazy prokazující příčinnou souvislost mezi činností společnosti D. S. spol. s r. o. a uzavřením obchodních kontaktů s obchodními partnery stěžovatele. Správní orgány, uvádí stěžovatel, považovaly předložená vyjádření obchodních partnerů stěžovatele za nic neprokazující, když zásadní důvod neprůkaznosti předložených vyjádření je shledáván v tom, že s těmito partnery spolupracoval stěžovatel již v roce 1995, a dále, že obchodní partneři stěžovatele nepředložili žádnou - blíže však ani správními orgány ani soudy nekonkretizovanou písemnou dokumentaci dokládající činnost společnosti D. S. spol. s r. o. Stěžovatel uvádí, že není obvyklé, aby obchodní smlouva uzavřená na základě činnosti třetí osoby obsahovala ustanovení deklarující činnost této třetí osoby a stejně tak si obchodní partneři v takovýchto případech nevedou písemné záznamy o tom, že smlouvu uzavřeli na základě činnosti třetí osoby.
Stěžovatel považuje za nepřípustné argumentovat tím, že správní orgán není povinen respektovat všechny důkazní prostředky předložené či navržené daňovým subjektem za situace, kdy předložené důkazní prostředky jsou shledávány nedostatečnými a dochází se k závěru o neunesení důkazního břemene daňovým subjektem. Takovýto postup, uvádí stěžovatel, v podstatě daňovému subjektu znemožňuje, aby svá tvrzení a skutečnosti, které mají být v daňovém řízení prokázány, také skutečně prokázal.
III.
Ústavní soud nejdříve považuje za nutné, tak jako v řadě svých předchozích rozhodnutí, konstatovat, že jeho úkolem není zabývat se porušením běžných práv fyzických nebo právnických osob, chráněných obyčejnými zákony, pokud takové porušení neznamená zároveň porušení ústavně zaručeného práva nebo svobody. Ústavní soud není další instancí v systému všeobecného soudnictví, není soudem nadřízeným obecným soudům a jiným orgánům veřejné moci a jakožto soudní orgán ochrany ústavnosti je oprávněn do jejich rozhodovací pravomoci zasahovat pouze za předpokladu, že tyto orgány nepostupují v souladu s principy obsaženými v ústavních předpisech.
Ústavní soud tedy přezkoumal napadená rozhodnutí, jakož i řízení jim předcházející, z hlediska stěžovatelem v ústavní stížnosti uplatněných námitek, a se zřetelem ke skutečnosti, že mohl přezkoumávat pouze jejich ústavnost, dospěl k závěru, že ústavní stížnost není důvodná.
Podstatou ústavní stížnosti je polemika se závěry finančních orgánů a obecných soudů, v níž však stěžovatel opakuje argumenty, se kterými se již obecné soudy odpovídajícím způsobem vypořádaly. Stěžovatel se tak v podstatě domáhá přezkoumání rozhodnutí soudu tak, jako by Ústavní soud byl dalším stupněm v hierarchii obecných soudů.
Stěžovatel především namítá, že správce daně postavil vydaná rozhodnutí jen na své pochybnosti ohledně faktického uskutečnění zdanitelného plnění, jež však nebyla prokázána ani vyvrácena, a výrok rozhodnutí tak nemá oporu v provedeném dokazování, neboť správce daně nepostupoval dle ust. §31 odst.1 a odst. 2 zák. č. 337/1992 Sb., když ve věci neprovedl potřebné stěžovatelem navrhované dokazování výslechem svědků.
Ústavní soud poukazuje na konstrukci důkazního řízení, jako stadia daňového řízení. Ustanovení §31 zák. č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, kterým je upraveno dokazování v daňovém řízení, stanoví jednak postup a zásady při provádění dokazování a jednak určuje, které skutečnosti dokazuje správce daně a které daňový subjekt.
Ustanovení §31 odst. 9 zák. č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, stanoví, že daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. Daňový subjekt je tak odpovědný za to, že jím předložené důkazní prostředky budou konkrétní a budou prokazovat jeho tvrzení. V daňovém řízení tedy nese důkazní břemeno daňový subjekt.
Dle ust. §31 odst. 8 písm. c) zák. č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, správce daně prokazuje existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví a jiných povinných evidencí či záznamů, vedených daňovým subjektem.
V souladu s ust. §19 zák. č. 588/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, má plátce daně nárok na odpočet daně z přidané hodnoty za předpokladu, že splní zákonné podmínky pro úspěšné uplatnění tohoto nároku, mezi něž patří právě prokázání jeho oprávněnosti.
V daňovém řízení tedy nese důkazní břemeno daňový subjekt. Z uvedeného pak vyplývá, že povinností toho, kdo požaduje od státu vrácení nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty (dle ust. §19 odst. 1 zák. č. 588/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů), je prokázat, že na jeho vrácení má právní nárok.
Prokazování tohoto nároku je prvotně záležitostí dokladovou, současně je však třeba respektovat soulad skutečného stavu se stavem formálně právním. To znamená, že ani doklady se všemi požadovanými náležitostmi nemohou být podkladem pro uznání nároku na odpočet daně z přidané hodnoty, není-li prokázáno, že k uskutečnění zdanitelného plnění fakticky došlo tak, jak je v dokladech prezentováno.
Důkaz daňovým dokladem (ve smyslu §19 odst. 2 zák. č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů), je pouze formálním důkazem dovršujícím hmotně právní aspekty skutečného provedení zdanitelného plnění. Jestliže zdanitelné plnění nebylo uskutečněno, nemůže být důkazní povinnost naplněna pouhým předložením, byť formálně správného, daňového dokladu. Daňový doklad, který jen simuluje (bez rozdílu, zda jde o simulaci absolutní či relativní) uskutečnění zdanitelného plnění, není relevantním důkazem a jeho předložení může vést k formulaci požadavku směřujícího k dokázání hmotně právního úkonu, tj. k důkazu existence zdanitelného plnění.
Z přiložených rozhodnutí je zcela přesvědčivě zřejmé, že správce daně nezpochybnil formální náležitosti předložených důkazů. V projednávané věci však měl správce daně na základě zjištěných skutečností pochybnosti o tom, zda či jaké zdanitelné plnění bylo uskutečněno, a v souladu s ustanovením §31 odst. 8 písm. c) zák. č. 337/1992 Sb., také důvodnost této pochybnosti prokázal. Se závěrem správce daně se pak ztotožnil i odvolací orgán, který odvolání podané stěžovatelem podle ust. §50 odst. 6 zák. č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, jako neodůvodněné zamítl, když ve svém rozhodnutí řádně a obsáhle odůvodnil, jaké důkazy a jaké úvahy jej k uvedenému závěru vedly, včetně odůvodnění, proč nebyly provedeny důkazy stěžovatelem navrhované.
V projednávané věci finanční orgány na základě provedeného dokazování nedospěly k závěru, že skutečně došlo k uskutečnění zdanitelného plnění, jak stěžovatel tvrdil. Za daného stavu věci finanční orgány dovodily, že stěžovatel neunesl důkazní břemeno, pokud jde o vyhledávání obchodních partnerů společností D. S., spol. s r. o., pro stěžovatele.
V daňovém řízení se uplatňuje zásada volného hodnocení důkazů, zakotvená v ustanovení §2 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, v souladu se kterou finanční orgány postupují při svém rozhodování, jakož i zásada projednací, spočívající v tom, že správní orgán není povinen vyhledávat důkazní prostředky svědčící ve prospěch účastníka řízení. Splnění důkazního břemene se přitom daňový subjekt nemůže dovolávat jen poukazem na údajně existující doklady, potvrzující jeho tvrzení. Ze skutečnosti samé, že stěžovatel neprokázal jím tvrzené skutečnosti v daňovém řízení, které jak je zřejmé z citovaných ustanovení prokázat měl, nelze tedy dovozovat, že by napadené rozhodnutí bylo vydáno na základě neúplných skutkových zjištění.
Finanční orgány přitom v daňovém řízení nemají povinnost provést všechny navržené důkazy, ale zjistit skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti (§31 odst. 2 zák. č. 337/1992 Sb.). Nezbytné však je, aby tyto orgány řádně zdůvodnily, proč příslušný návrh odmítly, což se v posuzovaném věci, jak je patrno z rozhodnutí finančního ředitelství, stalo.
Závěry finančních orgánů posoudil Krajský soud v Českých Budějovicích a poté i Nejvyšší správní soud. Oba soudy shodně dovodily oprávněnost postupu finančních orgánů při posuzování nároku stěžovatele na odpočet daně z přidané hodnoty, a shodně dospěly k závěru, že stěžovatel neprokázal, že fakticky došlo k uskutečnění zdanitelného plnění, které je nutnou podmínkou pro přiznání nároku na odpočet daně z přidané hodnoty. Způsob a rozsah dokazování provedeného správcem daně přitom obecné soudy shledaly za postačující a odpovídající ust. §2 a ust. §31 zák. č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů.
Z odůvodnění rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 29. 1. 2003, č. j. 10 Ca 189/2002-71, je zřejmé, že soud přezkoumal napadené rozhodnutí v rozsahu uplatněných žalobních důvodů shodujících se s obsahem odvolání, přičemž k uplatněným námitkám se vyčerpávajícím způsobem vyjádřil. V odůvodnění svého rozhodnutí krajský soud zejména podrobně popsal důvody, proč nelze přisvědčit výtce žalobce, že v řízení měli být k jeho návrhu slyšeni jako svědci zástupci uvedených společností (str. 9 rozsudku), s tím, že jim měly být stroje zaměstnanci D. S., spol. s r. o., nabízeny a předváděny. Krajský soud též vysvětlil, z jakých důvodů nedoplňoval důkazní řízení.
Nejvyšší správní soud pak ve shodě s právním názorem soudu prvního stupně v odůvodnění svého rozhodnutí ze dne 24. 3. 2004, č. j. 3 Afs 1/2003-101, konstatoval, že rozhodnutí žalovaného i správce daně bylo vydáno na základě výsledků dokazování, když žalobce neunesl důkazní břemeno ve smyslu ust. §31 odst. 9 zák. č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů. V průběhu daňové kontroly ani v odvolacím řízení žalobce nepředložil žádný důkaz o tom, jakým konkrétním způsobem byl realizován předmět smlouvy o obchodní spolupráci. Důkazy, jejichž provedení žalobce navrhoval, tj. výslechy pracovníků společnosti D. S., spol. s r. o., nebo obchodních partnerů stěžovatele, nemohly podle Nejvyššího správního soudu zpochybnit závěr, k němuž na základě provedených důkazů dospěly správní orgány. Závěr, který žalovaný učinil v napadeném rozhodnutí, že zákonem požadované skutečnosti pro uznání nároku pro odpočet daně z přidané hodnoty na základě předložených daňových dokladů zde nejsou, má oporu v provedeném dokazování. Provedené důkazy pak správní orgány hodnotily v mezích svého volného uvážení, přičemž nepřekročily jeho zákonné meze. Pro vznik nároku na odpočet daně z přidané hodnoty, jak uvádí Nejvyšší správní soud, je potřeba nejen deklarování určitého zdanitelného plnění při splnění formálně právních náležitostí, ale tento nárok vzniká teprve v důsledku faktického uskutečnění předmětných deklarovaných zdanitelných plnění. Nejvyšší správní soud se v daném případě ztotožnil se závěry soudu prvního stupně i žalovaného v tom smyslu, že stěžovatel neprokázal, že skutečně došlo k uskutečnění zdanitelného plnění tak, jak ho popisuje. Za této situace, dovodil dále Nejvyšší správní soud, nemá stěžovatel nárok na uplatnění nadměrného odpočtu, proto postup žalovaného je plně v souladu s právním řádem, neboť právní podmínky pro uplatnění nadměrného odpočtu vyplývající z ust. §19 zák. č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, nebyly dány.
Takto řádně odůvodněný závěr obecných soudů o správném postupu správce daně při dokazování, včetně hodnocení důkazů a neunesení důkazního břemene stěžovatelem, je třeba považovat za prvek nezávislého soudního rozhodování. V tomto směru Ústavní soud v podrobnostech odkazuje na přiléhavé odůvodnění rozhodnutí obou ve věci jednajících obecných soudů.
Ve smyslu shora uvedeného nelze akceptovat stěžovatelem namítané porušení čl. 1 a čl. 90 Ústavy nebo čl. 36 odst. 1 Listiny. Ústavní soud již několikrát judikoval, že důvod ke zrušení rozhodnutí obecného soudu by byl dán pouze tehdy, pokud by jeho právní závěry byly v extrémním nesouladu s vykonanými skutkovými zjištěními, nebo by z nich v žádné možné interpretaci odůvodnění soudního rozhodnutí nevyplývaly (srov. nález ve věci vedené pod sp. zn. III. ÚS 84/94, Sbírka nálezů a usnesení Ústavního soudu, sv. 3, nález č. 34, str. 257). Taková situace však v projednávané věci nenastala.
Vzhledem k tomu, že Ústavní soud neshledal porušení stěžovatelem namítaných článků Ústavy a Listiny základních práv a svobod, a ověřil, že obecné soudy rozhodovaly v souladu s principy hlavy páté Listiny základních práv a svobod, jejich rozhodnutí nevybočilo z mezí ústavnosti, nezbylo než návrh dle ustanovení §43 odst. 2 písm. a) zák. č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, jako návrh zjevně neopodstatněný, odmítnout.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 29. září 2004
JUDr. Jan Musil v. r.
předseda senátu Ústavního soudu