ECLI:CZ:US:2005:1.US.243.05
sp. zn. I. ÚS 243/05
Usnesení
Ústavní soud rozhodl dnešního dne v senátě složeném z předsedkyně Ivany Janů a soudců Vojena Güttlera a Františka Duchoně mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků o ústavní stížnosti stěžovatele Ing. E. B., zastoupeného JUDr. Jaromírem Hanušem, advokátem se sídlem v Ostravě, Kosmova 20, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 8.2.2005, č. j. 2 Afs 16/2004-79, za účasti Nejvyššího správního soudu jako účastníka řízení a Finančního ředitelství v Ústí nad Labem jako vedlejšího účastníka řízení, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
Ústavní stížností doručenou Ústavnímu soudu dne 26.4.2005, která po formální stránce splňuje náležitosti požadované zákonem č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Ústavním soudu"), se stěžovatel domáhá zrušení v záhlaví uvedeného rozsudku Nejvyššího správního soudu. Svou ústavní stížnost opírá stěžovatel o následující důvody.
Stěžovatel má za to, že z Nejvyšším správním soudem přezkoumávaného rozsudku nelze zjistit, zda Krajský soud v Ústí nad Labem postupoval podle ustanovení §75 s. ř. s. Stěžovatel nesouhlasí se závěrem Nejvyššího správního soudu, že Krajský soud v Ústí nad Labem při svém rozhodování zohlednil skutečnost, že pro poplatníky daně z příjmu fyzických osob a pro poplatníky daně z příjmu právnických osob neplatí totožná ustanovení zákona o daních z příjmů a zákona o účetnictví. Pokud Nejvyšší správní soud v napadeném rozsudku uvedl, že " ... vývody soudu ohledně postavení stěžovatele jakožto plátce daně z příjmů právnické z přidané hodnoty jsou z hlediska posouzení žalobních námitek zcela irelevantní ...", je tato věta pro stěžovatele nesrozumitelná. Napadené rozhodnutí, stejně tak jako rozhodnutí jemu předcházející, tedy nepovažuje stěžovatel za řádně odůvodněné.
Pokud Nejvyšší správní soud ve svém rozhodnutí nepřisvědčil námitce uplynutí prekluzivní lhůty, odkazuje stěžovatel na ustanovení §82 zák. č. 337/1992 Sb. ve znění platném do 31. 12. 1994, podle něhož povinnost podat daňové přiznání za zdaňovací období roku 1994 vznikla stěžovateli již v roce 1994, prekluzivní lhůta tedy počala běžet 1.1.1995 a skončila 31.12.1997. Zahájení kontroly dne 9.12.1998 správcem daně, jakožto úkon směřující k vyměření daně, tak nelze dle stěžovatele akceptovat, neboť v té době již prekluzivní lhůta uběhla. Vydání a doručení dodatečného platebního výměru správcem daně dne 29.6.1999, resp. dne 19.7.1999, které Nejvyšší správní soud označuje jako úkon směřující k vyměření daně, dle stěžovatele nelze za takovýto úkon považovat, protože tímto úkonem byla daň dodatečně vyměřena. Dle stěžovatele se tedy nejedná o úkon směřující k vyměření daně, ale o úkon vyměřující daň.
Stěžovatel dále v ústavní stížnosti namítá, že Nejvyšší správní soud nezaujal stanovisko k tomu, že povinnost vést evidenci cen podle ust. §11 odst.1 písm. d) zák. č. 526/1990 Sb. se vztahuje pouze na případ prodeje spotřebního zboží konečnému spotřebiteli, který stěžovatel neprovozoval.
Stěžovatel v ústavní stížnosti zpochybňuje, zda měly soudy k dispozici úplný správní spis stěžovatele a zda bylo postupováno v souladu s ust. §75 s. ř. s., když Nejvyšší správní soud pouze převzal argumentaci Krajského soudu v Ústí nad Labem a Finančního ředitelství v Ústí nad Labem, že průměrná procentní výše dosahované marže vyplývající z údajů v peněžním deníku činí 1,03%, zatímco ze spisu plyne, že výše průměrné marže byla 3,28%.
Stěžovatel tvrdí, že postupem Nejvyššího správního soudu byl porušen čl. 1, čl. 90 a čl. 95 odst. 1 Ústavy České republiky a čl. 2 odst. 2, čl. 4 odst. 1, 2, čl. 11 odst. 1, 5 a čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod.
Relevantní znění těchto článků je následující.
Čl. 1 odst. 1 Ústavy ČR: Česká republika je svrchovaný, jednotný a demokratický právní stát založený na úctě k právům a svobodám člověka a občana.
Čl. 1 odst. 2 Ústavy ČR: Česká republika dodržuje závazky, které pro ni vyplývají z mezinárodního práva.
Čl. 90 Ústavy ČR: Soudy jsou povolány především k tomu, aby zákonem stanoveným způsobem poskytovaly ochranu právům. Jen soud rozhoduje o vině a trestu za trestné činy.
Čl. 95 odst. 1 Ústavy ČR: Soudce je při rozhodování vázán zákonem a mezinárodní smlouvou, která je součástí právního řádu; je oprávněn posoudit soulad jiného právního předpisu se zákonem nebo s takovou mezinárodní smlouvou.
Čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod: Státní moc lze uplatňovat jen v případech a v mezích stanovených zákonem, a to způsobem, který zákon stanoví.
Čl. 4 odst. 1 Listiny základních práv a svobod: Povinnosti mohou být ukládány toliko na základě zákona a v jeho mezích a jen při zachování základních práv a svobod.
Čl. 4 odst. 2 Listiny základních práv a svobod: Meze základních práv a svobod mohou být za podmínek stanovených Listinou základních práv a svobod (dále jen "Listina") upraveny pouze zákonem.
Čl. 11 odst. 1 Listiny základních práv a svobod: Každý má právo vlastnit majetek. Vlastnické právo všech vlastníků má stejný zákonný obsah a ochranu. Dědění se zaručuje.
Čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod: Daně a poplatky lze ukládat jen na základě zákona.
Čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod: Každý se může domáhat stanoveným postupem svého práva u nezávislého a nestranného soudu a ve stanovených případech u jiného orgánu.
Podle §42 odst. 3 a 4 zákona o Ústavním soudu si v rámci shromažďování důkazů Ústavní soud vyžádal vyjádření Nejvyššího správního soudu jako účastníka řízení a Finančního ředitelství v Ústí nad Labem jako vedlejšího účastníka řízení.
Nejvyšší správní soud ve vyjádření k ústavní stížnosti uvedl, že otázkou přezkoumatelnosti rozhodnutí krajského soudu se podrobně zabýval na č.l. 84 - 85 svého rozsudku, kde vyložil jak pojem nepřezkoumatelnosti, tak i důvody, proč rozsudek krajského soudu za nepřezkoumatelný nepovažuje. Na toto podrobné odůvodnění v plném rozsahu soud odkazuje. Stěžovateli lze dle Nejvyššího správního soudu přisvědčit pouze v tom, že jím podtržená věta nemusí být srozumitelná. Zde došlo k administrativní chybě při zpracování písemného vyhotovení rozsudku, kdy místo slova "osoby" bylo mylně uvedeno "z přidané hodnoty". Svým charakterem se jedná o zjevnou nesprávnost opravitelnou postupem podle ust. §54 odst. 4 s. ř. s. Vzhledem ke kontextu, do něhož je věta zasazena, i k tomu, že v textu nemá klíčový význam, může její nepřesné znění dle Nejvyššího správního soudu jen stěží způsobit nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku. Otázkou běhu prekluzivní lhůty se Nejvyšší správní soud zabýval dle svého vyjádření podrobně na č.l. 85 - 86 napadeného rozsudku. Námitka stěžovatele k počítání lhůty uvedená ve stížnosti není příliš srozumitelná, navíc v této podobě je poprvé vznesena až v ústavní stížnosti, ač ji mohl stěžovatel uplatnit již v žalobě či v kasační stížnosti. Zde Nejvyšší správní soud podotýká, že je při rozhodování ve věci vázán dle ust. §109 odst. 3 s. ř. s. uplatněnými důvody kasační stížnosti, přičemž nepřihlíží podle ust. §104 odst. 4 s. ř. s. k důvodům, které stěžovatel neuplatnil v řízení před soudem, jehož rozhodnutí má být přezkoumáno, ač tak učinit mohl. Proto jen ve stručnosti a spíše nad rámec věci soud uvádí, že ustanovení §82 zák. č. 337/1992 Sb. ve znění platném do 31. 12. 1994 bylo, jak ostatně uvádí sám stěžovatel, obsahově shodné s pozdějším zněním §38g zákona č. 586/1992 Sb. o daních z příjmu. Především však zůstalo obsahově shodné ust. §40 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb. upravující termín podání daňového přiznání. Změny v systematice zákona na tento termín neměly žádný vliv. Zdaňovacím obdobím, v němž stěžovateli vznikla povinnost podat daňové přiznání k dani z příjmu za rok 1994, byl tedy rok 1995. Tomu ostatně odpovídá ustanovení §46 cit. zákona o vyměřování daně, neboť ta může být stanovena na základě daňového přiznání nebo platebním výměrem správce daně. Vyměřovací řízení tak logicky nemůže být započato dříve než vznikne daňovému subjektu povinnost daňové přiznání podat a od této skutečnosti (respektive od uplynutí období, v němž měla být uvedená povinnost splněna) se teprve může odvíjet běh prekluzivní lhůty. Další námitka stěžovatele o tom, že vydání a doručení dodatečného platebního výměru není úkonem směřujícím k vyměření daně, ale úkonem vyměřujícím daň a tudíž nemůže mít důsledky stanovené v §47 odst. 2 zákona, je rovněž námitkou novou, dříve stěžovatelem neuplatněnou. I tak ji Nejvyšší správní soud považuje za lichou, a to především z důvodu návaznosti na ust. §47 odst. 1 cit. zákona, které výslovně hovoří o vyměření či doměření daně či přiznání nároku na daňový odpočet. Úkony směřujícími k vyměření daně jsou tedy nejen jednotlivé úkony v daňovém řízení, které předcházejí vydání platebního výměru, ale přirozeně též platební výměr sám. K otázce povinnosti stěžovatele vést evidenci cen podle ust. §11 odst.1 písm. d) zák. č. 526/1990 Sb. Nejvyšší správní soud uvádí, že stěžovatel ve své ústavní stížnosti nezpochybňuje, že pod pojem zboží spotřebního patří též zboží potravinářské. Dovozuje však, že tato povinnost se vztahuje pouze na případ prodeje spotřebního zboží konečnému spotřebiteli, který on neprovozoval. Jedná se opět o námitku novou, v kasační stížnosti neuplatněnou, a proto nemůže být vadou řízení o kasační stížnosti, že se k této otázce Nejvyšší správní soud nevyjadřoval. V kasační stížnosti pak stěžovatel dle Nejvyššího správního soudu nikterak nezpochybňoval, že byl také prodejcem spotřebního zboží konečnému spotřebiteli a svou obranu postavil na tom, že potravinářské zboží není spotřebním zbožím podle §11 odst. 1 písm. d) zákona o cenách. K otázce oprávněnosti stanovení daně podle pomůcek se Nejvyšší správní soud dle svého tvrzení obsáhle vyjádřil na č.l. 87 napadeného rozsudku, na odůvodnění v této části v plném rozsahu soud odkazuje. Ke stěžovatelem zpochybňovanému zjištění ohledně výše marže (3,28 % místo 1,3 %) soud uvádí, že rozdíl zde uvedený je pro posouzení věci zcela irelevantní, když vykazovaná nízká marže totiž byla pouze indicií, na základě které správce daně vyzval stěžovatele k prokázání skutečností rozhodných pro správné stanovení daňové povinnosti. Teprve nesplnění uložené povinnosti řádným způsobem vedlo ve svém důsledku ke stanovení daně podle pomůcek. Ve svém souhrnu má tedy Nejvyšší správní soud zato, že v řízení o kasační stížnosti nedošlo k porušení žádného ze stěžovatelem uváděných ústavních práv a navrhuje proto, aby ústavní stížnost byla podle ust. §82 odst. 1 zák. č. 182/1993 Sb. zamítnuta.
Vedlejší účastník ve vyjádření k ústavní stížnosti uvedl, že z odůvodnění krajského soudu je zřejmé, o jaká skutková zjištění soud opřel své rozhodnutí, Nejvyšší správní soud pak ve svém rozhodnutí odůvodnil, že odkaz na daň z příjmů právnických osob nezpůsobuje nepřezoumatelnost rozhodnutí, takže zřejmá chyba v psaní, na kterou stěžovatel v ústavní stížnosti upozorňuje, je zcela bezvýznamná. Ohledně běhu prekluzivní lhůty vedlejší účastník uvádí, že stěžovatel nesprávně z ustanovení §82 zák. č. 337/1992 Sb. ve znění platném do 31. 12. 1994 dovodil, že byl povinen podat daňové přiznání za zdaňovací období roku 1994 již v tomto roce, ve skutečnosti však byl povinen podat daňové přiznání za toto zdaňovací období do dne 31.5.1995, resp. do 30.6.1995. Dále vedlejší účastník uvádí, že námitkami stěžovatele týkajícími se rozsahu provádění maloobchodního prodeje stěžovatelem se zabýval již krajský soud. V kasační stížnosti pak stěžovatel namítal, že prodával potravinářské, nikoli spotřební zboží, ohledně maloobchodního či velkoobchodního prodeje zboží však ničeho nenamítal. Dále vedlejší účastník upozorňuje, že údaj o výši procenta marže uvedený ve zprávě o daňové kontrole byl rozhodnutím Finančního úřadu v Rumburku ze dne 27.10.1999, č. j. 9900056455/179930/0434, jakožto omyl v psaní opraven z 1,03% na 3,28%. Pochybení Nejvyššího právního soudu, který v napadenému rozsudku skutečně hovoří o marži ve výši 3,28%, však nemá dle vedlejšího účastníka žádný význam z hlediska posouzení, zda byly pochybnosti finančního úřadu oprávněné. Vedlejší účastník má za to, že napadeným rozsudkem Nejvyššího správního soudu nemohl být porušen čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod a proto navrhuje, aby Ústavní soud ústavní stížnost odmítl, případně zamítl.
Ze spisu Krajského soudu v Ústí nad Labem sp. zn. 15 Ca 87/01, který si Ústavní soud vyžádal, vyplynuly následující skutečnosti:
Rozsudkem Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 19.11.2003, č. j. 15 Ca 87/2001-45, byla zamítnuta žaloba stěžovatele proti rozhodnutí vedlejšího účastníka ze dne 17.1.2001, č. j. 1051/110/2000 a dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu v Rumburku ze dne 29.6.1999 č. 990000261, č. j. 3867599/179971/5693, kterými byla dodatečně stěžovateli vyměřena daňová povinnost k dani z příjmů fyzických osob za rok 1994 ve výši 267.160,- Kč. Proti tomuto rozhodnutí krajského soudu podal stěžovatel kasační stížnost, která byla napadeným rozsudkem Nejvyššího správního soudu zamítnuta.
Po provedeném dokazování Ústavní soud zjistil, že návrh stěžovatele je zjevně neopodstatněný.
Opodstatněností ústavní stížnosti je v řízení před Ústavním soudem třeba rozumět podmínku, že pravomocným rozhodnutím v řízení, jehož byl stěžovatel účastníkem, opatřením nebo jiným zásahem orgánu veřejné moci, bylo porušeno základní právo nebo svoboda stěžovatele. Přezkoumáním skutkového stavu, předložených listinných důkazů a posouzením právního stavu dospěl Ústavní soud k závěru, že ke stěžovatelem namítanému porušení jeho ústavně zaručených práv nedošlo.
Ústavní soud ve své činnosti vychází z principu, že státní moc může být uplatňována jen v případech a mezích stanovených zákonem, a to způsobem, který zákon stanoví. Ústavní soud, s ohledem na ústavní vymezení svých pravomocí (čl. 87 Ústavy ČR), zejména respektuje skutečnost - což vyslovil v řadě svých rozhodnutí - že není součástí soustavy obecných soudů, a že mu proto zpravidla ani nepřísluší přehodnocovat "hodnocení" dokazování před nimi prováděné a také mu nepřísluší právo přezkumného dohledu nad činností soudů. Na straně druhé však Ústavnímu soudu náleží posoudit, zda v řízení před obecnými soudy nebyla porušena základní práva nebo svobody stěžovatele, zakotvená v ústavních zákonech nebo v mezinárodních smlouvách podle čl. 10 Ústavy ČR a v rámci toho uvážit, zda řízení před nimi bylo jako celek spravedlivé.
Ze spisu, který si Ústavní soud vyžádal od Krajského soudu v Ústí nad Labem, nevyplývá, že by v řízení před obecnými soudy nebo v jejich rozhodnutích bylo porušeno ústavně zaručené právo na spravedlivý proces, případně další stěžovatelem namítaná ústavně zaručená práva. Ostatně sám stěžovatel v ústavní stížnosti neuvádí, jakým způsobem mělo být do jím uvedených ústavně zaručených práv zasaženo, jeho námitky jsou přitom námitkami zpochybňujícími právní závěry Nejvyššího správního soudu, na základě kterých bylo rozhodnuto o námitkách stěžovatele uvedených již v kasační stížnosti, nebo o námitkách, které poprvé stěžovatel uvedl až v ústavní stížnosti, ačkoli je mohl uvést již v předcházejícím řízení a které tedy Ústavní soud s ohledem na zásadu subsidiarity řízení před Ústavním soudem nemůže přezkoumávat. Ústavní soud totiž ve své konstantní judikatuře interpretuje podmínku subsidiarity pro podání ústavní stížnosti v materiálním smyslu, tj. pro její naplnění nepostačuje pouhé uplatnění procesního prostředku k ochraně práva ze strany stěžovatele, nýbrž i nezbytnost namítnout v něm porušení základního práva a svobody, jež je předmětem ústavní stížnosti, a to buď přímým poukazem na příslušné základní právo nebo svobodu, nebo námitkou porušení jednoduchého práva, v němž se dané základní právo nebo svoboda promítá. Námitkami, které stěžovatel poprvé uvedl v ústavní stížnosti, byla námitka ohledně stanovení počátku běhu prekluzivní lhůty, námitka o tom, že vydání a doručení dodatečného platebního výměru není úkonem směřujícím k vyměření daně, ale úkonem vyměřujícím daň a tudíž nemůže mít důsledky stanovené v §47 odst. 2 zákona, a dále že stěžovatel neprovozoval prodej spotřebního zboží konečnému spotřebiteli, tudíž se na něj nevtahuje povinnost vést evidenci cen podle ust. §11 odst.1 písm. d) zák. č. 526/1990 Sb.
Ve své ústavní stížnosti stěžovatel dává najevo svůj nesouhlas s právním posouzením věci obecnými soudy, přičemž v podstatě s výjimkou výše uvedených námitek opakuje námitky uplatňované již v předchozím řízení. Na tomto místě však Ústavní soud opětovně připomíná, že není součástí soustavy obecných soudů a těmto není nadřízen. Je soudním orgánem ochrany ústavnosti (čl. 83 Ústavy ČR) a do činnosti obecných soudů mu proto přísluší zasahovat pouze v těch případech, jestliže jejich rozhodnutím či jiným zásahem dojde k porušení ústavně zaručených práv a svobod. Ústavnímu soudu zpravidla nepřísluší ani přehodnocování dokazování prováděného obecnými soudy, a to ani tehdy, pokud by se s ním sám neztotožňoval. Pouze v případě zjištění extrémního nesouladu mezi skutkovými zjištěními na jedné straně a právními závěry z toho vyvozenými na straně druhé by byl jeho zásah odůvodněn, neboť takové rozhodnutí by bylo třeba považovat za stojící v rozporu s čl. 36 odst. 1 Listiny (srov. např. nález sp. zn. III. ÚS 84/94). Takový stav však v posuzované věci shledán nebyl.
Ústavní soud se neztotožňuje s námitkou stěžovatele, že napadené rozhodnutí, stejně tak jako rozhodnutí jemu předcházející, neodpovídá požadavku na řádné a vyčerpávající zdůvodnění rozhodnutí orgánů veřejné moci. Otázkou nepřezkoumatelnosti rozhodnutí krajského soudu se Nejvyšší správní soud ve smyslu námitek stěžovatele uplatněných v kasační stížnosti podrobně zabýval a své závěry uvedl v odůvodnění svého rozsudku. Pokud stěžovatel namítá nesrozumitelnost věty v odůvodnění rozsudku Nejvyššího správního soudu, v níž se hovoří o "dani z příjmů právnické z přidané hodnoty", zde Ústavní soud dospěl k závěru, že se jedná o zjevnou nesprávnost v psaní, která v dané věci nezpůsobila nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku.
Také námitkou běhu prekluzivní lhůty z hlediska stanovení okamžiku zahájení daňové kontroly, od něhož se odvíjí začátek běhu nové tříleté lhůty ve smyslu ustanovení 47 odst. 2 zák. č. 337/1992 Sb., jak byla formulována v kasační stížnosti, se Nejvyšší správní soud v napadeném rozhodnutí důkladně zabýval a svůj závěr, že k vyměření daně z příjmů fyzických osob za rok 1994 došlo v době, kdy neuplynula ani subjektivní tříletá lhůta k vyměření daně (§47 odst. 1 a 2 zák. č. 337/1992 Sb.) ani desetiletá objektivní lhůta (47 odst. 2 zák. č. 337/1992 Sb.) řádně a srozumitelně odůvodnil. K námitce stěžovatele, že Nejvyšší správní soud nesprávně vycházel ve svých závěrech z dosahované marže ve výši 1,03% namísto 3,28%, Ústavní soud odkazuje na rozhodnutí Finančního ředitelství v Ústí nad Labem ze dne 17.1.2001, č. j. 1051/110/2000, ve kterém se na č. listu 4 uvádí, že stěžovatel " ...vykázal příjmy odpovídající průměrné marži ve výši 3,28%, ... vzhledem k tomu, že obdobné daňové subjekty vykazují průměrnou marži podstatně vyšší, dotazoval se finanční úřad při protokolárním zahájení daňové kontroly dne 9.12.1998 na výši marže uplatňované stěžovatelem ...". Je tedy zřejmé, že Nejvyšším správním soudem nesprávné uvedení marže ve výši 1,03% namísto 3,28% ve svém kontextu nemění nic na skutečnosti, ze které vycházel Nejvyšší správní soud, že stěžovatelem vykazovaná nízká marže totiž byla důvodem, pro který správce daně vyzval stěžovatele k prokázání skutečností rozhodných pro správné stanovení daňové povinnosti.
Stěžovatel ve své ústavní stížnosti neuvádí jiné skutečnosti, kterými by odůvodňoval porušení namítaných ústavně zaručených práv, a ústavní stížnost je tedy jen zjevnou polemikou s ústavně konformním názorem obecných soudů. Z tohoto pohledu tedy Ústavní soud neshledal zákonný důvod k tomu, aby využil svých mimořádných pravomocí, označil napadené soudní rozhodnutí za odporující ústavně zaručeným právům a svým nálezem zasáhl do nezávislého soudního rozhodování.
Pokud jde o namítané porušení čl. 1, čl. 90 a čl. 95 odst. 1 Ústavy České republiky, k tomu Ústavní soud uvádí, že citovaná ustanovení sama o sobě nezakládají žádné subjektivní veřejné právo, ale jedná se pouze o institucionální záruky demokratického státu a ochrany základních práv a svobod.
Vzhledem k tomu, že Ústavní soud neshledal žádné porušení základních práv stěžovatele, daných ústavními zákony nebo mezinárodními smlouvami, kterými je Česká republika vázána, ústavní stížnost stěžovatele podle §43 odst. 2 písmeno a) zákona o Ústavním soudu, mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků jako zjevně neopodstatněný návrh odmítl. Z toho důvodu je také bezpředmětný návrh stěžovatele na odklad vykonatelnosti napadených rozhodnutí.
Poučení: Proti tomuto usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 18. srpna 2005
Ivana Janů
předsedkyně senátu