ECLI:CZ:US:2006:4.US.49.04
sp. zn. IV. ÚS 49/04
Nález
Nález Ústavního soudu - I. senátu (poznámka pod čarou č. 1) složeného z předsedy senátu Františka Duchoně (soudce zpravodaj) a soudců Vojena Güttlera a Ivany Janů - ze dne 16. března 2006 sp. zn. IV. ÚS 49/04 ve věci ústavní stížnosti JUDr. Z. K. proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 11. 2003 č. j. 3 Afs 10/2003-54, jímž byla odmítnuta žaloba stěžovatele proti rozhodnutí finančního ředitelství.
Rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 25. listopadu 2003 č. j. 3 Afs 10/2003-54 bylo porušeno základní právo stěžovatele podle čl. 36 odst. 2 Listiny základních práv a svobod, a proto se uvedený rozsudek zrušuje.
Odůvodnění:
I.
Vylíčení skutkového a právního stavu
Včas podanou ústavní stížností stěžovatel navrhl zrušení shora označeného rozhodnutí Nejvyššího správního soudu.
Z ústavní stížnosti, z uvedeného rozsudku Nejvyššího správního soudu a z vyjádření účastníků řízení Ústavní soud zjistil, že stěžovatel žalobou, podanou k Městskému soudu v Praze dne 11. 7. 2000 navrhl zrušení rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu ze dne 8. 6. 2000 č. j. FŘ-9149/11/99. Tímto rozhodnutím finanční ředitelství zamítlo odvolání stěžovatele proti rozhodnutí Finančního úřadu pro Prahu 4 č. j. 200279/99/004514/7042, kterým stěžovatel navrhl úpravu zálohy na daň z příjmů fyzických osob za II. čtvrtletí roku 1999.
Městský soud v Praze rozsudkem ze dne 28. 3. 2003 č. j. 38 Ca 302/2000-37 žalobu stěžovatele zamítl podle §78 odst. 7 soudního řádu správního (dále jen "s. ř. s."). Rozsudek odůvodnil tím, že povinnost platit zálohy a výše těchto záloh je stanovena zákonem. Zákon nestanoví, že by výše záloh měla být měněna v průběhu zdaňovacího období s přihlédnutím k dosahovaným hospodářským výsledkům. Pokud žádosti stěžovatele o snížení zálohy na daň za II. čtvrtletí roku 1999 nebylo vyhověno, nelze takový postup hodnotit jako nezachování jeho práv a právem chráněných zájmů.
Proti označenému rozsudku Městského soudu v Praze (dále jen "městský soud") podal stěžovatel kasační stížnost, o které Nejvyšší správní soud rozhodl rozsudkem ze dne 25. 11. 2003 tak, že rozsudek městského soudu zrušil a žalobu proti rozhodnutí finančního ředitelství odmítl. Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu je placení záloh upraveno v §67 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon č. 337/1992 Sb.") a speciálně pro daň z příjmů fyzických osob v §38a zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon č. 586/1992 Sb."). Podle §67 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb. je záloha povinná platba na daň, kterou je povinen daňový poplatník platit v průběhu zdaňovacího období, jestliže skutečná výše daně za toto období není ještě známa. Zaplacené zálohy se po skončení zdaňovacího období započítávají na úhradu skutečné daně. Podáním daňového přiznání za příslušné zdaňovací období vlastně dojde k porovnání úhrnu zaplacených záloh se skutečnou výší daně z příjmů a rozdíl buď poplatník doplatí, nebo se stane přeplatkem. Zálohy na daň se platí v průběhu zálohového období, kterým je časový úsek, ve kterém dochází k platbě záloh na daň vypočtených z poslední známé daňové povinnosti. Ustanovení §67 zákona č. 337/1992 Sb. je zařazeno do části šesté tohoto zákona, která se zabývá technikou a postupy placení již vyměřených či zákonem stanovených povinných plateb. Jedná se tedy o soubor postupů, které přicházejí v úvahu až v tom stadiu daňového řízení, kdy je již daňová povinnost vyměřena, nebo je přímo stanovena zákonem, jako je tomu i v případě zákonné povinnosti platit zálohy na daň. Technika placení daně, sledování včasnosti a výše úhrady daní spadá pod dozorčí právo státu, na jehož výkon nemá účastník subjektivní právo. Nejvyšší správní soud odkázal na řadu rozhodnutí Nejvyššího správního soudu z doby I. republiky, z nichž vyplývá, že nemá-li strana vůbec subjektivního práva na to, aby úřad užil svého dozorčího práva, lze jí tím méně přiznat nárok, aby úřad vykonal toto dozorčí právo ve prospěch strany určitým způsobem.
Podle Nejvyššího správního soudu stěžovatel nebyl nikterak zkrácen na svém právu domoci se přezkoumání rozhodnutí správního orgánu o vyměření daně soudem ve správním soudnictví, protože napadené rozhodnutí finančního orgánu bylo vydáno ještě předtím, než o povinnosti stěžovatele zaplatit příslušnou daň bylo rozhodnuto. Rozhodnutí finančního ředitelství tedy "nezasáhlo a zasáhnout nemohlo do subjektivních hmotněprávních oprávnění a povinností" stěžovatele. Tímto rozhodnutím finanční ředitelství jen vyjádřilo, "že svou dozorčí pravomoc neuplatní (a nikoli, že "právo" na posečkání s placením daně a stanovení záloh jinak žalobci upírá, protože tu žádného takového práva není). Rozhodnutí finančního ředitelství je ve skutečnosti jen rozhodnutím o žádosti o daňový "pardon", tj. o plnění, na které není nárok. Rozhodnutí o stanovení záloh v jiné výši a o posečkání s jejím placením není soudem přezkoumatelné, není rozhodnutím ve smyslu soudního řádu správního, neboť se jím nezasahuje do subjektivních práv žalobce [§68 písm. e) a §70 písm. a) s. ř. s.].
II.
Hlavní argumenty uvedené v ústavní stížnosti
Stěžovatel v ústavní stížnosti poukázal na fakt, že již v rámci správní žaloby uvedl, že jeho žádost správci daně nebyla žádostí na plnění, na které není právní nárok a že jeho hospodářské výsledky v průběhu prvního pololetí roku 1999 důvodnost žádosti dokladovaly. Podle stěžovatele nebylo sporu o tom, že stěžovatel byl v návaznosti na výši daně z příjmů za rok 1997 (týká se záloh za první a druhé čtvrtletí roku 1999) a za rok 1998 (třetí a čtvrté čtvrtletí roku 1999) zavázán platit zálohy na daň z příjmů fyzických osob v roce 1999 takto:
za první a druhé čtvrtletí 1999 po 260 500 Kč každé čtvrtletí a za třetí a čtvrté čtvrtletí 1999 po 109 100 Kč každé čtvrtletí. Stejně tak nebylo žádného sporu o tom, že výše daňové povinnosti stěžovatele na dani z příjmů fyzických osob představovala za rok 1999 částku ve výši 348 620 Kč. Rovněž tak nebylo žádného sporu o tom, že výše daňové povinnosti stěžovatele na dani z příjmů za rok 1997 činila částku 1 041 840 Kč a za rok 1998 částku 436 316 Kč. Zatímco tedy skutečná výše daně za rok 1999 činila 348 620 Kč, zálohy na daň určené podle zákona dosáhly výše 739 100 Kč. Z toho plyne, že daň z příjmů fyzických osob by za uvedené období byla přeplacena (předzálohována) částkou 390 580 Kč. Pokud by k platbám záloh v zákonem požadované výši nedošlo, vzniklo by státu proti daňovému subjektu podle §63 odst. 1 a 2 zákona č. 337/1992 Sb. penále ve výši 0,1 % z nedoplatku daně (zálohy na daň) denně. O takovéto volbě (buď platit zálohu ve výši dvojnásobku skutečné daně anebo platit penále za nezaplacenou zálohu ve výši desetiny procenta denně) lze proto jen stěží hovořit jako o takové, která nezasahuje do subjektivních práv daňového subjektu. Není pak už vůbec jasné, proč by se měl stěžovatel domáhat přezkoumání daně správním soudem, když stěžovatel přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 1999 podal, výši daně vypočetl a správce daně ji nijak nezpochybnil. V tomto smyslu nebylo, podle stěžovatele, důvodu k přezkumu určení finální daně
Stěžovatel souhlasí se závěrem Nejvyššího správního soudu, že rozhodnutí o posečkání s úhradou daně není soudně přezkoumatelné. Předmětem správní žaloby však takovéto rozhodnutí nebylo, protože správce daně o posečkání s úhradou daně vůbec nerozhodoval. Navíc stěžovatel s odkazem na §60 odst. 7 a §67 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb. upozornil, že proti rozhodnutí správce daně nepovolit posečkání není přípustné ani odvolání v rámci daňového řízení, čímž se toto rozhodnutí liší od rozhodnutí od žádosti o jinou úpravu (např. snížení zálohy na daň). Z toho podle stěžovatele vyplývá nejen to, že Nejvyšší správní soud rozhodoval o něčem co předmětem soudního přezkumu na základě správní žaloby vůbec nebylo (posečkání s úhradou daně), ale zároveň ve stejné rovině posuzoval instituty zcela nesrovnatelné (jinou úpravu zálohy na daň a posečkání s úhradou).
Stěžovatel z uvedeného dovodil, že postupem Nejvyššího správního soudu, který konstatoval, že rozhodnutí o žádosti na jinou úpravu záloh na daň je rozhodnutím o žádosti za "daňový pardon" a není tedy vlastně ani rozhodnutím ve vlastním slova smyslu, protože "právo" daňového subjektu na stanovení záloh jinak neexistuje, je možno označit za denegatio iustitiae. Nejvyšší správní soud proto porušil právo stěžovatele na spravedlivý proces podle čl. 36 odst. 2 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina"), které garantuje právo každého, kdo tvrdí, že byl na svých právech zkrácen rozhodnutím orgánu veřejné správy, obrátit se na soud, aby přezkoumal zákonnost takového rozhodnutí, nestanoví-li zákon jinak. Zákon, který by, ve smyslu citovaného článku Listiny, "stanovil jinak", nebyl Nejvyšším správním soudem v tomto případě konstatován.
Formulaci §67 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb. "v odůvodněných případech může správce daně..." je v intencích veřejného práva nutno vyložit tak, že jsou- li zjištěny odůvodněné případy, správce daně je povinen postupovat tak, jak mu to zákon umožňuje. Opačný výklad, že při zjištění odůvodněnosti požadavku má správce daně možnost zvažovat, zda zálohu na daň stanoví jinak či nikoliv, je podle stěžovatele nejenom absurdní (vyplývající ze zásady "jak se car vyspal"), ale i zjevně protiprávní. Tam, kde je rozhodnutí přezkoumatelné a kde je možno napadnout jej odvoláním se vždy jedná o nárokovou záležitost. Existence tohoto nároku vyplývá i z toho, že správci daně při vyžadování plnění povinností daňových subjektů v daňovém řízení volí jen takové prostředky, které daňové subjekty nejméně zatěžují a umožňují ještě přitom dosáhnout cíle řízení, tedy stanovit a vybrat daň tak, aby nebyly zkráceny daňové příjmy (§2 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb.). Citace rozhodnutí z doby I. republiky je v tomto kontextu "zajímavá", ale ve vztahu k Listině poněkud "archaická."
Stěžovatel rovněž upozornil na gramatický výklad termínu "záloha". Platba musí plnit funkci zálohy. Pokud by taková platba odůvodněnou výši zálohy zjevně převyšovala, neplnila by již funkci zálohy. Gramaticky "záloha" neboli "založit" předpokládá předběžnou částečnou úhradu, nikoliv přeplacení, v případě stěžovatele dokonce téměř trojnásobné. Podle stěžovatele, pokud by daňový subjekt, kterému jiná výše záloh nebyla stanovena, neměl možnost rozhodnutí orgánu, který rozhodoval v odvolacím řízení, nechat přezkoumat soudně a současně by nebyl schopen platit zálohy, kupříkladu i ve zcela absurdní výši (třeba převyšující i jeho celkový zisk), nebyl by ani schopen se řádnými prostředky domoci snížení penále, které by mu za neplacení záloh bylo vyměřeno. Podle §55a odst. 4 zákona č. 337/1992 Sb. totiž rozhodnutí o žádosti o prominutí daně nemusí obsahovat odůvodnění a opravné prostředky proti němu se nepřipouštějí. Tím méně tu pak může být možnost přezkoumání soudem.
III.
Vyjádření účastníků řízení a dalších orgánů a replika stěžovatele
Ústavní soud si v souladu s ustanovením §42 odst. 3, 4 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších zákonů (dále jen "zákon o Ústavním soudu"), vyžádal vyjádření účastníků řízení.
Podle Nejvyššího správního soudu stěžovatel v ústavní stížnosti opakuje námitky, které již uplatnil v kasační stížnosti. Nejvyšší správní soud se s jeho námitkami vypořádal v napadeném rozsudku, na který odkázal. Ve věci není dána existence subjektivního veřejného práva, na kterém by mohl být stěžovatel zkrácen rozhodnutím, napadeným ústavní stížností, neboť tu není žádný zákonem stanovený nárok na stanovení záloh jinak, popř. na zrušení povinnosti zálohovat. Odkázal na ustanovení §65 odst. 1 s. ř. s., podle něhož ten, kdo tvrdí, že byl na svých právech zkrácen přímo nebo v důsledku porušení svých práv v předcházejícím řízení úkonem správního orgánu, jímž se zakládají, mění, ruší nebo závazně určují jeho práva nebo povinnosti (dále jen "rozhodnutí"), může se žalobou domáhat zrušení takového rozhodnutí, popřípadě vyslovení jeho nicotnosti. S ohledem na vymezení v §2 s. ř. s. a na použitou legislativní zkratku v §65 odst. 1 s. ř. s. lze dovodit, že rozhodnutím, ve smyslu §65 s. ř. s. jsou jen takové úkony správního orgánu, jimiž se zakládají, mění, ruší nebo závazně určují práva a povinnosti. Jen proti takovým rozhodnutím je žalobce legitimován brojit postupem podle §65 a násl. s. ř. s. Rozhodnutím podle §67 odst. 5 věty první zákona č. 337/1992 Sb. však není rozhodováno o právech a povinnostech, ani se jím práva a povinnosti závazně neurčují, nýbrž se jím jen odmítá poskytnutí určité úlevy ze zákonem stanovené platby na daň, která bude vyměřena jiným rozhodnutím. Na poskytnutí takové úlevy není zákonem založen nárok. Podle §70 písm. a) s. ř. s. jsou ze soudního přezkoumání vyloučeny úkony správního orgánu, které nejsou rozhodnutími ve smyslu shora uvedené definice, tj. úkony, které nezasahují sféru práv (byť z formálního hlediska jako rozhodnutí označena jsou) a nejsou tedy po materiální stránce rozhodnutími podle §65 odst. 1 s. ř. s. Námitka stěžovatele, že nebyl konstatován zákon, na jehož základě by byl vyloučen soudní přezkum, proto není namístě. Ne každé rozhodnutí, které je formálně označeno jako "rozhodnutí", je po materiální stránce rozhodnutím ve smyslu §65 odst. 1 s. ř. s.
Stěžovatel k uvedenému vyjádření uvedl, že trvá na tom, že Nejvyšší správní soud neuvedl, na základě jakého zákonného ustanovení je soudní přezkum rozhodnutí správce daně v tomto případě vyloučen.
Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu (vedlejší účastník řízení) uvedlo, že na změnu či zrušení zálohové povinnosti podle §67 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb. není právní nárok. Stěžovatelem prezentovaná interpretace tohoto zákona by vedla k tomu, že by důvodnost změny či zrušení zálohové povinnosti určoval daňový subjekt sám. Důvodem ke změně či zrušení zálohové povinnosti by byl subjektivní pocit daňového subjektu o míře jeho zatížení při plnění zálohové povinnosti, neboť zálohová povinnost je jen způsob placení daně a neohrožuje její správné stanovení a vybrání ve smyslu cíle daňového řízení (§2 odst. 2 citovaného zákona). Správce daně by nemohl rozhodovat jinak než kladně. Placení záloh na daň by bylo v konečném důsledku dobrovolné. Požadavek stěžovatele přizpůsobit na žádost daňového subjektu jeho zákonnou zálohovou povinnost průběžnému hospodářskému výsledku, tj. předpokládané výši daňové povinnosti, zní logicky. Správce daně by se neodchýlil od dikce zákona pokud by takovému požadavku vyhověl. Průběžný hospodářský výsledek je však jen jedním z důvodů, pro které se daňový subjekt může cítit zákonnou zálohovou povinností zatěžován více než nejméně ve smyslu ustanovení §2 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb. Za současného znění zákona by přiznání zákonného nároku na změnu či zrušení zálohové povinnosti daňového subjektu vedlo k všeobecné dobrovolnosti placení záloh na daň, což zákonodárce neměl v úmyslu. Proto nelze stěžovatelem tvrzený právní nárok uznat.
Stěžovatel k tomuto vyjádření vedlejšího účastníka řízení uvedl, že údajné neexistenci jeho nároku odporuje fakt, že rozhodnutí o zamítnutí žádosti podle §67 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb. je napadnutelné odvoláním. Daňový subjekt si důvodnost změny zálohování nemůže rozhodovat sám jednoduše proto, že podmínkou kladného rozhodnutí je hospodářský výsledek. Sama daň z příjmů je výsledkem tohoto hospodářského výsledku a je zcela vyloučené, aby záloha na ni byla posuzována podle jiných kritérií.
Ústavní soud si dále vyžádal, podle §48 odst. 2 zákona o Ústavním soudu, vyjádření ministerstva financí. Ministerstvo financí nesouhlasí s názorem, že ustanovení §67 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., podle něhož "v odůvodněných případech může správce daně stanovit zálohy jinak, popřípadě zrušit povinnost daň zálohovat, a to i za celé zdaňovací období" nutno vykládat tak, že jsou-li zjištěny odůvodněné případy, je správce daně povinen postupovat tak, jak mu to zákon umožňuje. Aplikace tohoto ustanovení přichází v úvahu zpravidla v návaznosti na ekonomické výsledky poplatníka v průběhu kalendářního roku. Rozhodnutí, podle §67 odst. 5 citovaného zákona nemusí správce daně odůvodňovat, lze však proti němu podat odvolání, které nemá odkladné účinky. Z toho vyplývá, že zda správce daně žádosti daňového subjektu vyhoví, záleží jen na jeho úvaze. Jedná se tedy o "oprávnění správce daně, nikoliv o právo nebo oprávnění daňového subjektu". Na stanovení záloh jinak, event. na zrušení zálohovat není právní nárok. Nejde proto o nárok právně a soudně vymahatelný, neboť kde neexistuje nárok, nemůže dojít k porušení subjektivního práva.
K dalšímu dotazu Ústavního soudu ministerstvo financí uvedlo, že finanční úřady v roce 2003 obdržely celkem 11 780 žádostí daňových subjektů o stanovení záloh na dani z příjmů z fyzických osob podle §67 odst. 5 citovaného zákona, přičemž z toho bylo plně vyhověno v 11 058 případech, 150 žádostem bylo vyhověno částečně a 572 žádostí bylo zamítnuto. V roce 2004 obdržely finanční úřady celkem 12 325 žádostí, z toho plně bylo vyhověno v 10 932 případech, 727 žádostem bylo vyhověno částečně a 666 žádostí bylo zamítnuto.
Stěžovatel k vyjádření ministerstva financí uvedl, že je zcela vyloučeno, aby posouzení dané věci bylo dáno pouze na úvaze správce daně. Ostatně správce daně může zálohu na daň nejenom zrušit či snížit, ale může ji i zvýšit. V tomto smyslu by správce daně na základě vlastní úvahy mohl zálohu na daň i zvýšit zcela v rozporu s vytvářeným hospodářským výsledkem a potvrzující rozhodnutí nadřízeného orgánu by nebylo soudně přezkoumatelné. Proto je nutno takovýto výklad odmítnout.
IV.
Upuštění od ústního jednání
Podle ustanovení §44 odst. 2 zákona o Ústavním soudu může Ústavní soud se souhlasem účastníků od ústního jednání upustit, nelze-li od něho očekávat další objasnění věci. Vzhledem k tomu, že všichni účastníci vyjádřili svůj souhlas s upuštěním od ústního jednání, vzhledem k tomu, že vedlejší účastník svých procesních práv nevyužil a vzhledem k tomu, že také Ústavní soud má za to, že od ústního jednání nelze očekávat další objasnění věci, bylo od ústního jednání v této věci upuštěno.
V.
Závěry Ústavního soudu
S judikaturou Nejvyššího správního soudu, která rozlišuje materiální a formální pojetí rozhodnutí, nepřísluší Ústavnímu soudu s ohledem na rozhraničení kompetencí mezi ústavním a správním soudnictvím nijak polemizovat. Ústavní soud ji tedy, v rámci řízení o této ústavní stížnosti, aplikuje jako ústavně přípustný výklad podústavního práva správním soudem (V/a).
Rozhodnutí správních orgánů dosažená "absolutní" správní úvahou jsou v zásadě mimo přezkumnou činnost správního či ústavního soudnictví, ledaže by správní orgán při svém rozhodování překročil rámec, který mu pro jeho "absolutní" volnou úvahu dává český ústavní pořádek (V/b).
Z podstaty institutu zálohy na daň vyplývá, že tato záloha by měla, se zřetelem na daňovým poplatníkem prokázané skutečnosti, v zásadě přibližně odpovídat předpokládané budoucí daňové povinnosti, která má být zálohou "založena". Daňový poplatník by neměl být nucen "zálohovat" stát v rozsahu zjevně nepřiměřeném vůči předpokládané daňové povinnosti za dané zdaňovací období. Je přitom patrné, že existuje veřejné subjektivní právo poplatníka na to, aby zálohy na daň jím hrazené se pokud možno blížily předpokládané dani za dané období (V/c).
S ohledem na specifika přezkumu správního uvážení, daná mj. ohledem na princip dělby moci, správní soud u rozhodnutí vydaných podle §67 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., přezkoumává pouze zda nevybočila z mezí a hledisek stanovených zákonem. Součástí přezkumu je i posouzení, zda správní uvážení je logickým vyústěním řádného hodnocení skutkových zjištění. Pokud byly výše uvedené podmínky splněny, soud nemůže ze stejných skutkových zjištění vyvodit jiné závěry. To také vylučuje, aby soudy přezkoumávaly účelnost napadeného rozhodnutí, resp. aby dokonce uvážení správního orgánu nahradily uvážením vlastním (V/d).
V/a
Ústavnímu soudu je známa ustálená judikatura Nejvyššího správního soudu, která rozlišuje materiální a formální pojetí rozhodnutí. Podle této judikatury, i když je určitý úkon správního orgánu formálně označen jako rozhodnutí, není soudně přezkoumatelný, pokud není po materiální stránce rozhodnutím ve smyslu §65 odst. 1 s. ř. s., protože se jím nezakládá, nemění ani neodnímá žádné právo nebo povinnost; takový akt je vyloučen z přezkumu soudem ve správním soudnictví a žalobu proti němu podanou správní soud odmítne [§68 písm. e), §70 písm. a) a §46 odst. 1 písm. d) s. ř. s., srov. např. rozhodnutí publikované pod č. 12 Sbírky rozhodnutí Nejvyššího správního soudu].
Příkladem je přezkoumání daňových rozhodnutí podle §55b zákona č. 337/1992 Sb., které je podle Nejvyššího správního soudu pouhým výkonem dozorčího práva správního orgánu a žádost o ně nezakládá právní nárok daňového subjektu na meritorní projednání (č. 14 Sbírky rozhodnutí Nejvyššího správního soudu). Výrok, jímž nebylo přezkoumání povoleno, není podle citovaného rozhodnutí Nejvyššího správního soudu rozhodnutím ve smyslu soudního řádu správního, neboť se jím nezasahuje do subjektivních práv daňového subjektu, a není proto přezkoumatelný ve správním soudnictví [§68 písm. e) a §70 písm. a) s. ř. s.] .
Obdobně, za platnosti právní úpravy správního soudnictví v době před rokem 2003, judikoval Ústavní soud dne 19. 12. 2000 ve stanovisku pléna sp. zn. Pl. ÚS-st. 12/2000 (Sbírka nálezů a usnesení Ústavního soudu, svazek 21, str. 484). Podle tohoto stanoviska v případě rozhodování podle §55b zákona č. 337/1992 Sb. se jedná o rozhodnutí o právech a povinnostech daňového subjektu jen tehdy, jestliže v prvé fázi přezkoumání bylo rozhodnutí k přezkumu vůbec otevřeno a teprve ve druhé fázi bylo zrušeno, nahrazeno jiným nebo změněno (Sbírka nálezů a usnesení Ústavního soudu, svazek 21, str. 484).
S judikaturou Nejvyššího správního soudu, s ohledem na rozhraničení kompetencí mezi Ústavním soudem a Nejvyšším správním soudem, nepřísluší Ústavnímu soudu nijak polemizovat a Ústavní soud ji v rámci řízení o této ústavní stížnosti aplikuje jako ústavně přípustný výklad podústavního práva správním soudem. Ústavnost této doktríny ostatně vyplývá též ze shora citovaného stanoviska Ústavního soudu Pl. ÚS-st. 12/2000 (srov. nově, za platnosti soudního řádu správního, také usnesení sp. zn. IV. ÚS 516/03, Sbírka nálezů a usnesení Ústavního soudu, svazek 33, usnesení č. 37).
Akceptace tohoto výkladu soudního řádu správního v obecné rovině nevylučuje, že naznačená abstraktní doktrína rozlišování rozhodnutí v materiálním a formálním smyslu bude pro určitou konkrétnější typovou situaci aplikována způsobem, který vybočí z mezí ústavnosti daných správnímu soudnictví českým ústavním pořádkem. Ostatně toho se také domáhá stěžovatel, který nezpochybňuje doktrínu Nejvyššího správního soudu samu o sobě v její abstraktní podobě, ale tvrdí, že má Ústavou založené právo na soudní přezkum rozhodnutí správce daně o stanovení zálohy jinak, popřípadě zrušení povinnosti daň zálohovat ve smyslu §67 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb. Podle napadeného rozsudku Nejvyššího správního soudu nejsou taková rozhodnutí předmětem přezkumu ve správním soudnictví podle §65 a násl. s. ř. s., neboť tyto úkony, byť formálně jako rozhodnutí označené, nejsou rozhodnutími ve smyslu §65 odst. 1 s. ř. s., a tudíž jsou, s odkazem na §70 písm. a) s. ř. s., ze soudního přezkumu vyloučeny.
V/b
Ustanovení §67 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb. zakládá správci daně možnost tzv. správního uvážení. Pro posouzení ústavní stížnosti se Ústavnímu soudu jeví jako podstatné o jaký typ správního uvážení jde. V souladu se závěry právní teorie rozlišuje Ústavní soud na jedné straně správní uvážení, které dává správnímu orgánu možnost a povinnost postupovat podle vlastního uvážení, "jestliže a nakolik mu zákon poskytuje oprávnění za určitého skutkového stavu rozhodnout různým způsobem (vybrat z několika možných a přípustných řešení to, které je zejména s ohledem na veřejný zájem nejúčelnější)." Takováto rozhodnutí, založená na zmíněném typu správního uvážení, zásadně podléhají soudnímu přezkumu pokud jde o jejich zákonnost, byť jsou omezena specifiky soudního přezkumu rozhodnutí správních orgánů, učiněných na základě správního uvážení (k tomu viz níže sub V/d).
Naproti tomu stojí rozhodnutí, založená na zákonem poskytnutém oprávnění k "absolutní volné úvaze", která zásadně předmětem soudního přezkumu nejsou, neboť správnímu orgánu přiznávají úplnou možnost volby zda někomu určité oprávnění udělí či nikoliv a současně zde "chybí právní nárok na udělení oprávnění, a tedy i subjektivní právo žalobce" (viz Vopálka, V., Mikule, V., Šimůnková, V., Šolín, M., Soudní řád správní, Komentář, Praha 2004, str. 154; obdobně Hendrych, D. a kol., Správní právo, Obecná část, Praha 2003, str. 617 a násl.). Příkladem takovéto absolutní správní úvahy je rozhodnutí ministerstva o prominutí daně ve smyslu ustanovení §55a zákona č. 337/1992 Sb. (shodně č. 95 Sbírky rozhodnutí Nejvyššího správního soudu).
Na dosažení určitého rozhodnutí v rámci "absolutní volné úvahy" tedy nemají adresáti těchto rozhodnutí subjektivní veřejné právo a správní orgán disponující touto "absolutní volnou úvahou" se pohybuje v rámci diskrece nevázané jakýmikoliv zákonnými podmínkami. Jako taková jsou proto rozhodnutí správních orgánů dosažená "absolutní" správní úvahou v zásadě mimo přezkumnou činnost správního či ústavního soudnictví, byť toto vyloučení ze soudního přezkumu neplatí bezvýjimečně. Soudní přezkum se výjimečně uplatní tehdy, pokud by správní orgán při svém rozhodování překročil rámec, který mu pro jeho "absolutní" volnou úvahu dává český ústavní pořádek (zejména zákaz diskriminace).
V/c
Pro posouzení této ústavní stížnosti se jeví nutné posoudit právní povahu rozhodování správce daně, ve smyslu §67 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb. Záloha je podle §67 odst. 1 citovaného zákona povinná platba na daň, kterou je povinen daňový poplatník platit v průběhu zdaňovacího období, jestliže skutečná výše daně za toto období není ještě známa. Záměrem zákonodárce bylo nepochybně zaručit "plynulý a rovnoměrný přísun finančních prostředků státnímu rozpočtu", jak vyplývá z důvodové zprávy vládního návrhu zákona o správě daní a poplatků k institutu zálohy na daň (viz tisk ČNR č. 691 z roku 1992, VI. volební období ČNR, http://www.psp.cz/eknih/1990cnr/tisky/t0691_08.htm).
Podle §38a odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb. při stanovení výše a periodicity záloh na daň z příjmů se vychází z poslední známé daňové povinnosti. Z konstrukce stanovení záloh na daň z příjmů vyplývá, že záloha na daň by měla v zásadě přibližně odpovídat konečné výši daně, jakkoliv konečnou výši daně v době placení záloh nelze pochopitelně ještě stanovit. To ostatně vyplývá též z gramatického výkladu termínu "záloha". Tento termín předpokládá určitý vztah k finální finanční povinnosti. Presumpcí zákonodárce je nepochybně to, že poslední známá daňová povinnost, za relativní stálosti příjmů které jsou předmětem daně, bude v zásadě přibližně odpovídat též daňové povinnosti budoucí. Zálohy, byť vztažené k poslední známé daňové povinnosti, tak budou současně přiměřené vůči předpokládané daňové povinnosti budoucí. Tento závěr lze dovodit jak z výkladu gramatického, tak z konstrukce a účelu zálohy na daň, ale také s ohledem na základní zásadu daňového řízení vyjádřenou v §2 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., podle které správci daně v daňovém řízení volí jen takové prostředky, které daňové subjekty nejméně zatěžují a umožňují přitom ještě dosáhnout cíle řízení, tj. stanovení a vybrání daně tak, aby nebyly zkráceny daňové příjmy. Tato zásada je zákonným vyjádřením obecného, nepsaného principu přiměřenosti zásahů orgánů státu, který je jedním ze základních ústavních principů materiálního právního státu.
Na případy, kdy se předpokládaná daňová povinnost podstatně liší od poslední známé daňové povinnosti, pamatuje řešení upravené obecným ustanovením §67 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., podle kterého "v odůvodněných případech může správce daně stanovit zálohy jinak, popřípadě zrušit povinnost daň zálohovat, a to i za celé zdaňovací období" (věta první citovaného ustanovení). Proti tomuto rozhodnutí lze podat odvolání (věta třetí tamtéž). Prakticky orientovaný komentář k zákoně o správě daní a poplatků k tomu konstatuje, že stanovení záloh "jinak" se děje téměř výlučně na základě žádosti daňového subjektu. Taková žádost musí být řádně odůvodněna a správce daně by na jejím základě měl mít k dispozici důkazní prostředky, které prokáží opodstatněnost takové žádosti. V praxi je častým důvodem této žádosti zúžení rozsahu podnikání. Důvodem pro zrušení povinnosti zálohovat bývá dlouhodobá nemoc poplatníka, důvodem pro změny výše jednotlivých záloh pak nestejnoměrné rozložení příjmů a výdajů v průběhu zdaňovacího období (Kobík, J., Správa daní a poplatků s komentářem, ANAG 2005, str. 487).
Správce daně má možnost změnit zálohu v závislosti na ekonomických výsledcích poplatníka jak směrem dolů, tak směrem nahoru, byť případy zvýšení záloh nejsou v praxi časté (tamtéž, str. 488). Praxe správců daně je přitom podle publikovaných názorů různá. Většinou opravdu přezkoumávají důvody udávané daňovými dlužníky, někdy však takové žádosti téměř automaticky odmítají. V takovémto případě, pokud se správce daně blíže nezabývá důvody uvedenými v žádosti, se správce daně podle uvedené literatury dostává do rozporu se zásadou volného hodnocení důkazů podle §2 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb., protože pokud důkazní řízení nevede, nemá ani co hodnotit (viz tamtéž, str. 489).
Z ustanovení čl. 4 odst. 4 Listiny nutno dovodit, že žádné ustanovení soudního řádu správního vylučující soudní přezkum správních rozhodnutí nelze vykládat extenzivně. Namístě je naopak maximální zdrženlivost, tedy v pochybnostech postup ve prospěch zachování práva na přístup k soudu (srov. obdobně nález sp. zn. IV. ÚS 393/2000; Sbírka nálezů a usnesení Ústavního soudu, svazek 22, nález č. 76). Z výše podaných úvah Ústavního soudu, zejména z výkladu gramatického a teleologického je přitom patrné, že existuje veřejné subjektivní právo poplatníka na to, aby zálohy na daň jím hrazené se pokud možno blížily předpokládané dani za dané období.
Při hodnocení, zda určité rozhodnutí správního orgánu zasahuje či nezasahuje do subjektivních veřejných práv nebo povinností je nutno brát na zřetel též právní důsledky takovéhoto rozhodnutí. Soudy si v tomto smyslu musí být vědomy, že právo a jeho výklad musí reflektovat potřeby ekonomické a společenské sféry a nikoliv naopak, tedy že ekonomická a společenská sféra slouží potřebám práva a jeho formalit. Ústavní soud v tomto souhlasí se stěžovatelem, že negativní rozhodnutí správce daně v daném případě vystavilo stěžovatele volbě buď platit zálohu ve výši několikanásobku později vyměřené daně, anebo platit penále za nezaplacenou zálohu ve výši desetiny procenta denně. Jak stěžovatel poznamenal, teoreticky se mohou vyskytnout případy ještě mnohem extrémnější.
Pokud by daňový subjekt, kterému by jiná výše záloh nebyla podle §67 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb. stanovena, neměl právo dotčené rozhodnutí nechat přezkoumat soudně a současně by nebyl schopen platit zálohy stanovené např. i ve zcela absurdní výši (převyšující i jeho celkový aktuální zisk za dané období), nebyl by ani schopen se soudně přezkoumatelnými prostředky domoci snížení penále, které by mu za neplacení záloh bylo podle zákona vyměřeno. Podle §55a odst. 4 zákona č. 337/1992 Sb., které zakládá "absolutní" správní uvážení, totiž rozhodnutí o žádosti o prominutí daně nemusí obsahovat odůvodnění a opravné prostředky proti němu se nepřipouštějí (tím méně pak tu může být možnost přezkoumání soudem, jak již ostatně Ústavní soud shora zmínil).
S ohledem na výše uvedené je v právním státě nepřijatelný výklad prezentovaný Nejvyšším správním soudem a vedlejším účastníkem řízení, podle něhož má správce daně absolutní volnou úvahu u rozhodnutí o žádosti daňového poplatníka podle §67 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., z čehož by také plynula neexistence subjektivního veřejného práva poplatníka na stanovení záloh jinak, popřípadě zrušení povinnosti daň zálohovat. Takovýto výklad by vedl k tomu, že by byl daňový poplatník vystaven eventuální, soudně nepřezkoumatelné správní libovůli. Jak Ústavní soud uvedl, byla by dokonce soudně nepřezkoumatelná i taková situace, která by mohla vést k úplnému ekonomickému konci daňového poplatníka, který by přitom řádně a v souladu se zákonem uhradil výslednou daň za dané období a ani jinak by neporušil žádnou právní povinnost.
Nejvyšší správní soud, stejně jako vedlejší účastník řízení, nepřípustně ztotožňují nesporně široké uvážení, které má správce daně podle §67 odst. 5 citovaného zákona na jedné straně, s neexistencí jakýchkoliv limitů na straně druhé. Neexistence jakýchkoliv zákonných limitů by vskutku založila zásadní nepřezkoumatelnost soudem ve smyslu shora podaných úvah. Daňový poplatník disponuje subjektivním veřejným právem na stanovení záloh jinak, popřípadě na zrušení povinnosti daň zálohovat, správce daně má na druhé straně široké, nikoliv však ničím neomezené uvážení určit, zda záloha bude stanovena jinak, popřípadě zda bude zrušena povinnost zálohovat. Správce daně má především povinnost přezkoumat a vyhodnotit relevanci důkazů nebo jiných argumentů předložených daňovým poplatníkem v jeho žádosti, přičemž jeho rozhodnutí nesmí být zjevně nepřiměřené situaci daňovým poplatníkem prokázané. Jak Ústavní soud poukázal výše, z podstaty institutu zálohy na daň vyplývá, že tato záloha by měla se zřetelem na daňovým poplatníkem prokázané skutečnosti, přibližně odpovídat předpokládané budoucí daňové povinnosti, která má být zálohou "založena" a daňový poplatník by neměl být nucen "zálohovat" stát v rozsahu nepřiměřeném vůči předpokládané daňové povinnosti za dané zdaňovací období.
V/d
Zásadní vyloučení soudního přezkumu správního rozhodnutí, založeného na "absolutní" volné úvaze (viz V/b shora), je za předpokladu zachování požadavků stanovených čl. 36 odst. 2 Listiny a čl. 6 odst. 1 Úmluvy dáno mimo jiné též zájmem na zachování principu dělby moci mezi exekutivou a justicí. V případech "absolutní" volné úvahy správního orgánu jde zpravidla o takovou problematiku, která má být podle úmyslu zákonodárce ve výlučné kompetenci exekutivy. Tyto úvahy platí přiměřeně též pro "prosté" správní uvážení, kdy je soudní přezkum správního rozhodnutí realizován specifickým způsobem a soudní přezkum proto neznamená nahrazení správního uvážení uvážením soudu. I z tohoto důvodu, jak je níže naznačeno, nejsou namístě argumenty Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu, podle něhož přiznání práva na soudní přezkum rozhodnutí, učiněných v režimu §67 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., by vedlo k situaci, kdy by důvodnost změny či zrušení zálohové povinnosti určoval daňový subjekt sám.
Podle §78 odst. 1 s. ř. s. zruší správní soud napadené rozhodnutí pro nezákonnost i tehdy, zjistí-li, že správní orgán překročil zákonem stanovené meze správního uvážení nebo je zneužil. Z toho plyne, že soud u těchto správních rozhodnutí přezkoumává pouze zda nevybočila z mezí a hledisek stanovených zákonem. Součástí přezkoumání je i posouzení, zda správní uvážení je logickým vyústěním řádného hodnocení skutkových zjištění.
Pokud byly výše uvedené podmínky splněny, soud nemůže ze stejných skutkových zjištění vyvodit jiné závěry. To také vylučuje, aby soudy přezkoumávaly účelnost napadeného rozhodnutí, resp. aby dokonce uvážení správního orgánu nahradily uvážením vlastním (srov. již např. Boh. admin. 949/21, obdobně usnesení sp. zn. II. ÚS 361/2000; Sbírka nálezů a usnesení Ústavního soudu, svazek 20, usn. č. 38). Praxi správních soudů při přezkumu správního uvážení Ústavní soud několikrát z ústavněprávního pohledu schválil, když např. v usnesení sp. zn. III. ÚS 101/95 (Sbírka nálezů a usnesení Ústavního soudu, svazek 4, usn. č. 22) uvedl, že "zákon vytváří kritéria, podle nichž a v jejichž rámci se může uskutečnit volba, včetně výběru a zjišťování těch skutečností konkrétního případu, které nejsou správní normou předpokládány, ale uvážením správního orgánu jsou uznány za potřebné pro volbu jeho rozhodnutí, že samotné správní uvážení podléhá přezkumu obecného soudu pouze v tom směru, zda nevybočilo z mezí a hledisek stanovených zákonem..., zda je v souladu s pravidly logického usuzování a zda premisy takového úsudku byly zjištěny řádným procesním postupem, a že za splnění těchto předpokladů není obecný soud oprávněn z týchž skutečností vyvozovat jiné nebo přímo opačné závěry".
Z uvedeného plyne, že soudní přezkoumatelností rozhodnutí, podle §67 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb. nebudou nijak ohroženy finanční zájmy státu, jak dovozuje vedlejší účastník. S ohledem na limity soudního přezkumu správního uvážení bude totiž soudní zásah do rozhodnutí správních orgánů přicházet v úvahu spíše jen ve výjimečných případech. Přitom už samotná možnost soudního přezkumu zamezí eventuální svévoli správců daně při aplikaci tohoto ustanovení.
VI.
S ohledem na výše podané důvody Ústavnímu soudu nezbylo než zrušit ústavní stížností napadené rozhodnutí jako neústavní zásah do základních práv stěžovatele podle čl. 36 odst. 2 Listiny. Pouze pro pořádek Ústavní soud dodává, že tímto nálezem v žádném případě nepředjímá rozhodnutí Nejvyššího správního soudu v meritu věci, založené žalobou stěžovatele ze dne 11. 7. 2000. Bude tedy na Nejvyšším správním soudu, aby posoudil zda napadeným rozhodnutím správní orgán překročil zákonem stanovené meze správního uvážení, nebo zda správní uvážení zneužil.
-------------------
1) Podle rozvrhu práce Ústavního soudu stane-li se soudce stálým nebo funkcionář Ústavního soudu zastupujícím členem jiného senátu, je tento nový senát nadále příslušný i pro projednání a rozhodnutí všech neskončených věcí tohoto soudce zpravodaje. Spisová značka se přitom nemění.