ECLI:CZ:US:2007:2.US.262.06.1
sp. zn. II. ÚS 262/06
Nález
Nález Ústavního soudu - II. senátu složeného z předsedkyně senátu Dagmar Lastovecké a soudců Stanislava Balíka a Jiřího Nykodýma - ze dne 23. srpna 2007 sp. zn. II. ÚS 262/06 ve věci ústavní stížnosti stěžovatele Ing. F. J. proti rozhodnutí Finančního úřadu ve Strakonicích ze dne 26. února 1998 č. 980000048 č. j. 14506/98/105910, rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích ze dne 6. srpna 2001 sp. zn. 6067/110/2001, rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 13. října 2004 sp. zn. 10 Ca 302/2001 a rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 19. ledna 2006 č. j. 2 Afs 1/2005-99, v jejichž důsledku byl aprobován postup finančního úřadu, který stěžovateli doměřil daň z příjmů fyzických osob.
I. Rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích ze dne 6. 8. 2001 sp. zn. 6067/110/2001, rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 13. 10. 2004 sp. zn. 10 Ca 302/2001 a rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 1. 2006 č. j. 2 Afs 1/2005-99 se ruší.
II. Ve zbývající části se ústavní stížnost zamítá.
Odůvodnění:
Včasnou ústavní stížností, která i v ostatním splňovala podmínky stanovené zákonem č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, se stěžovatel domáhá zrušení v záhlaví uvedených rozhodnutí Finančního úřadu ve Strakonicích (dále též "správce daně"), Finančního ředitelství v Českých Budějovicích (dále též "finanční ředitelství"), Krajského soudu v Českých Budějovicích (dále též "krajský soud") a Nejvyššího správního soudu, a to pro porušení čl. 2 odst. 2 Ústavy České republiky (dále jen "Ústava") a čl. 36, čl. 37 odst. 3 a čl. 38 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina").
Ústavní soud si k projednání věci připojil spisový materiál Finančního úřadu ve Strakonicích a Nejvyššího správního soudu. Z něho a z ústavní stížnosti zjistil následující:
Rozhodnutím Finančního úřadu ve Strakonicích ze dne 26. 2. 1998 č. j. 14506/98/105910 byla stěžovateli dodatečně vyměřena daň z příjmů fyzických osob za rok 1995 ve výši 1 068 831 Kč. Odvolání stěžovatele Finanční ředitelství v Českých Budějovicích rozhodnutím ze dne 17. 12. 1998 č. j. 3088/110/1998 zamítlo. Krajský soud v Českých Budějovicích rozsudkem ze dne 19. 5. 1999 sp. zn. 10 Ca 42/99 rozhodnutí finančního ředitelství zrušil a vrátil k dalšímu řízení. Jedním z důvodů kasace byla výtka, že správce daně neprovedl stěžovatelem navrhovaný důkaz výslechem svědka Š. Po doplnění dokazování Finanční ředitelství v Českých Budějovicích k odvolání stěžovatele rozhodnutím ze dne 6. 8. 2001 č. j. 6067/110/2001 rozhodnutí správce daně změnilo tak, že stěžovateli dodatečně vyměřenou daň z příjmů fyzických osob za rok 1995 snížilo na částku 973 113 Kč. Krajský soud rozsudkem ze dne 13. 10. 2004 sp. zn. 10 Ca 302/2001 správní žalobu stěžovatele zamítl. Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 19. 1. 2006 sp. zn. 2 Afs 1/2005 kasační stížnost stěžovatele zamítl.
Stěžovatel v obsáhlé ústavní stížnosti podrobně rekapituluje dosavadní průběh řízení. Brojí proti tomu, že dokazování v obnoveném řízení po prvním zrušujícím rozsudku krajského soudu prováděl správce daně i finanční ředitelství, přestože se jednalo o doměření daně podle pomůcek. Krajský soud ani Nejvyšší správní soud se následně nezabývaly námitkou směřující proti tomuto porušení dvojinstančnosti daňového řízení. Stěžovatel ji údajně vznesl v rámci odvolacího řízení a projednávána byla i při ústním jednání u krajského soudu. Závěr Krajského soudu v Českých Budějovicích je za této situace v rozporu s ustanovením §50 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen "daňový řád"), který dle stěžovatele neumožňuje, aby odvolací orgán sám prováděl dokazování a poté měnil rozhodnutí u daně stanovené podle pomůcek, v čemž odkazuje na další správní a ústavní judikaturu. Stěžovatel se domnívá, že pro vyměření daně podle pomůcek nebyly splněny zákonné předpoklady.
K dotazu stěžovatele, jaké jeho pochybení zavdalo příčinu ke stanovení daně podle pomůcek, Nejvyšší správní soud odkázal na ustanovení §31 odst. 5 daňového řádu. Stěžovateli se tento postup jeví jako nedostatečný. Jeho dotaz údajně nesměřoval ke zjištění jeho pochybení, které zavdalo příčinu ke stanovení daně podle pomůcek, nýbrž ke skutečnosti, proč tak učinil až odvolací orgán, který měnil původní výši doměřené daně, ačkoliv platební výměr správce daně byl vydán podle ustanovení §46 odst. 7 daňového řádu, a nikoliv podle §46 odst. 3 daňového řádu.
Nejvyšší správní soud se dále v odůvodnění údajně obsáhle zabýval skutečností, zda pan P. mohl či nemohl podepisovat daňové doklady dopředu bianco, přičemž dospívá k závěru, že takový postup není v souladu se zákonem a může být zneužit. Vyměření daně podle pomůcek lze pak zřejmě považovat za sankci za obchodování daňových subjektů s takovými podnikateli. Stěžovatel uznává, že uvedený doklad může vzbuzovat pochybnosti o provedeném obchodu, avšak za takové situace by podle jeho názoru měl být důkladně prošetřen skutečný obsah obchodního případu, tedy zda k dodávkám došlo, zda byly uhrazeny a zda příjem za tuto naftu byl součástí příjmů stěžovatele. Stěžovatel se domnívá, že z dokazování vyplynulo, že obchod skutečně proběhl a příjmy z něho byly přiznány ke zdanění, přesto však správce daně doměřil daň podle pomůcek.
Stěžovatel dále napadá fakt, že se jeho právní zástupkyně nemohla účastnit výslechu pana L. Š. a že to krajský soud přičetl tomu, že byl tento svědek ve výkonu trestu a stěžovatelova právní zástupkyně si měla sama zařídit propustku do vězení. Stěžovatel oproti tomu připomíná, že v oznámení o výslechu svědka ze dne 8. 10. 1999 nebylo uvedeno ani jméno svědka, který má být vyslýchán, a správce daně ani neupozornil na fakt, že si má přístup k výslechu svědka zajistit stěžovatelova zástupkyně samostatně. Stěžovatel tvrdí, že správce daně neupozorňoval na skutečnost, že pan Š. je pravděpodobně ve výkonu trestu. Správce daně údajně právní zástupkyni jméno svědka odmítl sdělit. Rozsudek Nejvyššího správního soudu, který konstatuje, že si právní zástupkyně mohla jméno svědka vyžádat, odkazuje na judikaturu, která byla vydána až řadu let poté, co napadené řízení proběhlo. V době, kdy se výslech uskutečnil (8. 10. 1999), správce daně jméno svědka pravidelně nesděloval. Když se právní zástupkyně stěžovatele dostavila na místo výslechu, resp. na vrátnici věznice, dozvěděla se z nahlášené návštěvy pracovníků správce daně, o jakého svědka se jedná. Vzhledem k tomu, že správce daně nahlásil návštěvu tří osob, vznesla požadavek, aby se výslechu účastnili dva pracovníci správce daně a ona jako třetí osoba, což pracovníci správce daně odmítli. Čekala proto na parkovišti před věznicí, aby se seznámila s obsahem výpovědi a požádala o kopii protokolu. Pracovníci správce daně jí však kopii protokolu odmítli vydat s tím, že je protokol psán rukou a je nutné jej upravit. Zástupkyně stěžovatele obdržela kopii protokolu o výslechu svědka až o několik dnů později. Stěžovatel v této souvislosti odkazuje na ustanovení §16 odst. 4 daňového řádu, podle něhož má daňový subjekt právo klást svědkům otázky. Správce daně má podle názoru stěžovatele povinnost subjekt vyrozumět o termínu ústního jednání, při kterém bude svědek vyslýchán, a umožnit mu být jeho výslechu přítomen. Odkazuje přitom na nález sp. zn. I. ÚS 591/2000 (N 133/23 SbNU 265), vztahující se k povinnosti daňových orgánů umožnit stěžovateli, aby jeho věc byla projednána v jeho přítomnosti, na další judikaturu (nález sp. zn. I. ÚS 159/99, N 117/23 SbNU 151), podle níž je správce daně povinen věrohodně a konkrétně předvolat daňový subjekt k výslechu svědků, i na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 10. 2004 sp. zn. 1 Afs 7/2003.
Oba obecné soudy podle stěžovatele nehodnotily dostatečně předložené listinné důkazy, jimiž stěžovatel údajně prokázal množství dodané nafty, výši kupní ceny i jednotlivá místa, kam byla nafta dodána. Správce daně také neprokázal, že by společnost FUEL TRANS, spol. s r. o., nemohla vydávat daňové doklady. Sama skutečnost, že její jednatel podepsal účetní doklady dopředu, bianco, je nezneplatňuje a není v rozporu s právem.
Dále stěžovatel kritizuje fakt, že nebyl vyslechnut svědek V., jehož výpověď by byla zásadní pro prokázání skutečností na stáčírně nafty, zvláště když byl výslech svědka Š. veden nezákonně. I nevyslechnutí svědka V. svědčí o tom, že správce daně omezil provedené důkazní prostředky jen na ty, které podporovaly názory správce daně, čímž porušil ustanovení §31 odst. 2 daňového řádu. Pokud se správce daně rozhodne neprovést některý důkaz, musí alespoň vyložit, proč tak učinil, jinak poruší zásadu spravedlivého procesu a volného hodnocení důkazů, jak se k ní na úrovni provádění důkazů před soudem vyjádřil i Ústavní soud ve svém nálezu sp. zn. I. ÚS 549/2000, N 63/22 SbNU 65.
Podle ustanovení §42 odst. 4 zákona o Ústavním soudu vyzval Ústavní soud účastníky řízení, Finanční úřad ve Strakonicích, Finanční ředitelství v Českých Budějovicích, Krajský soud v Českých Budějovicích a Nejvyšší správní soud, aby se k projednávané ústavní stížnosti vyjádřili.
Finanční úřad ve Strakonicích ve svém vyjádření podrobně zrekapituloval dosavadní průběh řízení. K námitkám stěžovatele uvedl, že v daňovém řízení jsou použitelné jakékoli doklady, je-li zřejmé, že jsou vystaveny v souladu se skutečností. Doklady, o nichž je prokázáno, že je vystavila osoba nebo předala podle nich zboží a převzala peníze, ač tak nemohla učinit k datu, které je na nich uvedeno jako den vystavení faktury, den předání zboží či den převzetí peněz, nemohou být považovány za průkazné. Ani v dalším řízení, v němž byly provedeny výslechy svědků P., K., Š. a Š., nebylo věrohodně prokázáno, že by pohonné hmoty skutečně obchodní společnost FUEL TRANS, spol. s r. o., prodávala. Ani v doplněném dokazování v průběhu odvolacího řízení tak stěžovatel nesplnil svou povinnost prokázat částku výdajů vynaložených na nákup pohonných hmot, a nebylo tedy možné daň stanovit dokazováním podle §31 odst. 4 daňového řádu. Účastník navrhl, aby ústavní stížnost byla odmítnuta.
Finanční ředitelství v Českých Budějovicích ve svém vyjádření uvedlo, že stěžovatel vznáší tytéž námitky, které již uplatnil v předchozím řízení. K námitce týkající se postupu při provádění výslechu svědka Š. ve věznici účastník uvedl, že je přesvědčen o tom, že jej nelze považovat za nezákonný. Právní zástupkyně stěžovatele byla o výslechu informována čtyři dny před jeho konáním, měla tedy dostatek času si potřebné povolení u Vězeňské služby České republiky vyřídit. Podle ustálené soudní judikatury z ustanovení §16 odst. 4 daňového řádu vyplývá povinnost správce daně provedení svědecké výpovědi daňovému subjektu předem oznámit. Vyřizování propustky či povolenky pro zástupce daňových subjektů však nelze z uvedeného ustanovení dovodit. Jednalo by se o extenzivní výklad nad rámec zákona. Judikatura Ústavního soudu podle názoru účastníka na předmětnou věc nedopadá. Ve věci sp. zn. I. ÚS 159/99 právní zástupkyně stěžovatele nebyla předem písemně vyrozuměna. V posuzované věci správce daně stěžovateli jeho právo neupřel a neúčast jeho právní zástupkyně nezavinil. K provádění důkazů a jejich hodnocení účastník uvedl, že správce daně provedl stěžovatelem navrhované důkazy (výslechy svědků Š., Ing. Š., P. a K. a listinami, konkrétně dodacími listy a výdajovými pokladními doklady). Tyto následně ve smyslu ustanovení §2 odst. 3 a §31 daňového řádu zhodnotil. K výslechu svědka V. účastník odkázal na stanovisko, podle něhož by tento výslech nemohl nahradit či zhojit vadný účetní doklad. Svědek navíc nikdy nepřebíral hotovost za odebrané zboží, nebyl tedy schopen skutečné výdaje stěžovatele svou výpovědí potvrdit. Stran doplnění dokazování odvolacím orgánem účastník odkazuje na judikaturu (např. rozsudek Městského soudu v Praze sp. zn. 28 Ca 428/2001, publikovaný ve Sbírce rozhodnutí Nejvyššího správního soudu pod č. 290 v roce 2004), podle níž je takový postup odvolacího orgánu správný. Účastník závěrem navrhl, aby ústavní stížnost byla jako nedůvodná odmítnuta.
Krajský soud v Českých Budějovicích vyslovil domněnku, že ústavní stížnost není opodstatněná, neboť k dotčení ústavně zaručených práv v posuzované věci nedošlo. Se všemi námitkami se ve svém rozhodnutí vypořádal a Nejvyšší správní soud se s jeho závěry ztotožnil. Pokud nebylo možné specifikovat, jaké množství motorové nafty, od kterého dodavatele a za jakou cenu stěžovatel nakoupil, nebylo možné stanovit daňový základ dokazováním. Bylo proto namístě daň stanovit podle pomůcek. Vzhledem k tomu, že právní zástupkyně stěžovatele je advokátkou, je obeznámena s postupem, který je nezbytný k zajištění účasti u úkonu, který má být vykonán ve věznici. O termínu a místu konání výslechu přitom byla vyrozuměna. Vzhledem k tomu, že stěžovatel v žalobě neuvedl námitku ohledně aplikace §50 odst. 5 daňového řádu, krajský soud se jí nezabýval. K dalším námitkám účastník odkázal na odůvodnění svého rozhodnutí.
Nejvyšší správní soud ocenil podrobnost a důkladnost ústavní stížnosti. Její rozsáhlost však podle názoru účastníka nevyvažuje fakt, že téměř výhradně řeší toliko otázky skutkové a otázky výkladu podústavního práva, tedy problematiku, která má být a byla předmětem přezkumu krajského soudu a Nejvyššího správního soudu. Argumentace údajným porušením ústavně zaručených práv je zastoupena toliko stručným závěrečným odkazem na ustanovení čl. 2 odst. 2 Ústavy a čl. 38 Listiny. Odkaz na ustanovení čl. 2 odst. 2 Ústavy nadto účastník považuje za chybný, neboť uvedené ustanovení uvádí, že ústavní zákon může stanovit, kdy lid vykonává státní moc přímo. Toto ustanovení však podle názoru účastníka v daňovém řízení nemohlo být porušeno. Stěžovatel měl zřejmě na mysli ustanovení čl. 2 odst. 2 Listiny, které chrání před výkonem státní moci contra legem. Z odůvodnění však nicméně nevyplývá, pro jaké úkony provedené v rámci projednávané věci orgány, jejichž rozhodnutí je ústavní stížností napadeno, neměly zákonnou oporu. Stran tvrzeného dotčení ustanovení čl. 38 Listiny účastník připomíná, že v rámci řízení před krajským soudem a Nejvyšším správním soudem žádné důkazy prováděny nebyly a s námitkami, zřejmě směřujícími proti postupu správních orgánů, se účastník vypořádal v odůvodnění svého rozhodnutí. Ohledně námitky týkající se nesouhlasu stěžovatele s dokazováním provedeným správcem daně účastník odkazuje na svůj závěr, podle něhož se jedná o námitku, kterou stěžovatel nevznesl v žalobě, a je proto ve smyslu ustanovení §104 odst. 4 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, (dále jen "s. ř. s.") stižena nepřípustností. Účastník připomíná, že podle §75 odst. 2 s. ř. s. soud přezkoumává žalobu pouze v mezích žalobních bodů. Pokud by postupoval jinak, překročil by meze svého zákonného oprávnění. Pokud stěžovatel tvrdí, že námitku uplatnil v řízení před odvolacím správním orgánem, přehlíží tím skutečnost, že správní soudnictví je právě zmíněnou procesní úpravou odděleno od výkonu státní správy v rámci správního řízení. Soudy se podle zákonné úpravy zabývají toliko uplatněnými žalobními body, nikoli tedy automaticky všemi námitkami uplatněnými v předchozím řízení správním. K výtce stran nedostatečného vypořádání se s námitkou porušení zásady dvojinstančnosti účastník odkazuje na listy 107 a 108, na nichž nejprve odkázal na ustanovení §31 odst. 5 daňového řádu a následně se podrobně věnoval otázce aplikovatelnosti uvedeného ustanovení na posuzovaný případ. Stejně tak se věnoval i námitce týkající se podpisů pana P. (jenž byl v době, kdy doklady měly být podepsány, umístěn ve vazbě bez možnosti přijímat návštěvy). K tomu účastník dodává, že nelze souhlasit s tvrzením, že dokazováním byla prokázána reálnost stěžovatelem uváděných obchodů dokládaných původně právě podpisy pana P. Ve skutečnosti byla prokázána pouze část obchodů, které byly zohledněny při určení výše daně podle pomůcek. Co se týče námitky, podle níž bylo právní zástupkyni stěžovatele zbraňováno v účasti na výslechu svědka Š., stěžovatel v ústavní stížnosti předkládá závažné skutkové okolnosti, jež nasvědčují až šikanóznímu postupu správce daně vůči jeho právní zástupkyni. Nikterak však nevysvětluje, proč tento popis skutkového stavu uvádí až v ústavní stížnosti. Popis předvolání k výslechu svědka obsažený v žalobě a kasační stížnosti vypovídal spíše o nezdůvodněné procesní pasivitě stěžovatelovy právní zástupkyně, v ústavní stížnosti vykresluje její aktivní postup narážející na obstrukce ze strany pracovníků správce daně. Za této situace však Nejvyššímu správnímu soudu zjevně nelze vyčíst, že se ve svém rozsudku vypořádal s popisem skutkové situace, jak ji stěžovatel nabídl v kasační stížnosti, a nikoli tak, jak je předkládána nyní. Na odkazu na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 10. 2004 sp. zn. 1 Afs 7/2003 (publ. pod č. 557/2005 Sb. NSS) účastník trvá, neboť jakkoli se jedná o rozhodnutí z roku 2004, interpretuje se v něm ustanovení §16 odst. 4 písm. e) daňového řádu, které od roku 1998 žádnou změnou neprošlo. Vzhledem k tomu, že český právní řád je kontinentální, nikoli precedenční povahy, nelze mít za to, že by uvedeným rozsudkem z roku 2004 byla správcům daně uložena jakási nová povinnost. K námitce týkající se neprovedení výslechu svědka V. účastník odkazuje na č. l. 110 napadeného rozsudku, který odkazuje na stránku 17 rozhodnutí finančního ředitelství ze dne 6. 8. 2001. Uvedená námitka je totiž stěžovatelem stabilně uplatňována po celou dobu řízení, aniž by se odpověď na ni, tedy zdůvodnění nadbytečnosti výslechu, podstatně měnila. Podle názoru účastníka tak ústavní stížnost opakuje argumenty, s nimiž se Nejvyšší správní soud již vypořádal, popřípadě mu vytýká, že se nevypořádal s argumenty, s nimiž se s ohledem na uvedené procesní důvody vypořádat nemohl. Z uvedených důvodů Nejvyšší správní soud navrhl, aby Ústavní soud ústavní stížnost odmítl jako zjevně neopodstatněnou, potažmo zamítl jako nedůvodnou.
Stěžovatel k vyjádření účastníků zaslal repliku. Nesouhlasí s názorem, že nepřítomnost právní zástupkyně u výslechu svědka byla důsledkem jejího pochybení. Domnívá se, že zplnomocnění právní zástupkyni opravňovalo k účastni při výsleších svědků, nikoli však k zajišťování účasti při nich. Povinností správce daně je sdělit daňovému subjektu jméno svědka, který má být vyslýchán. Vzhledem k tomu, že v posuzované věci jméno svědka sděleno nebylo, právní zástupkyně si přístup do věznice zajistit nemohla. Podle názoru stěžovatele by správce daně měl i za situace, kdy jméno svědka sdělil, nahlásit ve věznici vedle účasti pracovníků správce daně i účast právního zástupce daňového subjektu. Tyto skutečnosti stěžovatel opakovaně v daňovém řízení uváděl. Nesouhlasí ani s argumentem, že námitku porušení zásady dvojinstančnosti neuplatnil řádně. Připomíná, že daňové řízení jako celek trvalo deset let.
Ústavní soud je podle čl. 83 Ústavy soudním orgánem ochrany ústavnosti a tuto svoji pravomoc vykonává mimo jiné tím, že ve smyslu čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy rozhoduje o ústavní stížnosti proti pravomocnému rozhodnutí a jinému zásahu orgánů veřejné moci do ústavně zaručených základních práv a svobod [srov. též ustanovení §72 odst. 1 písm. a) zákona o Ústavním soudu]. Ústavní soud není součástí soustavy obecných soudů a není ani povolán k instančnímu přezkumu jejich rozhodnutí; směřuje-li ústavní stížnost proti rozhodnutí vydanému v řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu, není proto samo o sobě významné, je-li namítána jeho věcná nesprávnost. Pravomoc Ústavního soudu je založena výlučně k přezkumu rozhodnutí z hlediska dodržení ústavněprávních principů, tj. zda v řízení (rozhodnutím v něm vydaným) nebyla dotčena ústavně zaručená práva nebo svobody jeho účastníka, zda řízení bylo vedeno v souladu s těmito principy a zda lze řízení jako celek pokládat za spravedlivé.
Ústavní soud ve své judikatuře také mnohokrát konstatoval, že postup ve správním a v soudním řízení, zjišťování a hodnocení skutkového stavu i výklad jiných než ústavních předpisů, jakož i jejich aplikace při řešení konkrétních případů jsou záležitostí správních orgánů a posléze pak obecných soudů. Z hlediska ústavněprávního může být posouzena pouze otázka, zda skutková zjištění mají dostatečnou a racionální základnu, zda právní závěry těchto orgánů veřejné moci nejsou s nimi v "extrémním nesouladu" a zda podaný výklad práva je i ústavně konformní.
Jedna z námitek stěžovatele směřuje proti interpretaci a následné aplikaci ustanovení §16 odst. 4 písm. e) daňového řádu v souvislosti s provedením výslechu svědka Š. Stěžovatel ji považuje za chybnou a je přesvědčen o tom, že nesprávné závěry orgánů veřejné moci v této otázce vyústily v dotčení jeho ústavně zaručeného práva být přítomen projednání jeho věci garantovaného čl. 38 odst. 2 Listiny. Ústavní soud se proto v prvé řadě zaměřil na tuto jeho námitku.
Podle ustanovení §16 odst. 4 písm. e) daňového řádu má daňový subjekt ve vztahu k pracovníku správce daně právo klást svědkům a znalcům otázky při ústním jednání a místním šetření.
Jak bylo uvedeno výše, provedení výslechu svědka Š. uložil správci daně krajský soud ve svém prvotním zrušujícím rozhodnutí. Ze spisového materiálu vyplývá, že v rámci řízení po kasaci rozhodnutí správním soudem byla prováděna řada důkazů, mimo jiné byl vyslechnut svědek Ing. Š., CSc. (dne 27. 9. 1999 na Finančním úřadě ve Strakonicích) a svědek J. P. (dne 8. 10. 1999 na Finančním úřadě ve Strakonicích). Obou těchto výslechů se právní zástupkyně stěžovatele JUDr. N. účastnila. Přípisem ze dne 8. 10. 1999 správce daně vydal oznámení, jímž upozornil na výslech dalšího svědka v souvislosti s daňovým řízením stěžovatele, který se má uskutečnit dne 12. 10. 1999 v 10:00 hodin v objektu Vězeňské služby České republiky, Ústavu pro výkon trestu odnětí svobody, Klatovská třída 202, Plzeň. V souladu s ustanovením §16 odst. 4 písm. e) daňového řádu zároveň informoval, že stěžovatel má právo klást svědkům otázky při ústním jednání. Uvedené oznámení si právní zástupkyně stěžovatele osobně převzala dne 8. 10. 1999.
Z úředního záznamu ze dne 13. 10. 1999 (o němž se zmiňuje krajský soud v rozsudku na č. l. 6), který koresponduje s tvrzením právní zástupkyně stěžovatele, vyplývá, že se právní zástupkyně v uvedený den a hodinu do věznice dostavila s úmyslem účastnit se výslechu svědka. Vzhledem k tomu, že neměla zmocnění ani propustku k návštěvě svědka, nebyla do prostor věznice, kde výslech probíhal, vpuštěna a výslech provedli pracovníci správce daně v její nepřítomnosti.
Finanční ředitelství, krajský soud i Nejvyšší správní soud ve své argumentaci k výše uvedené námitce stěžovatele uvádějí, že právní zástupkyně byla o termínu výslechu předem vyrozuměna a pokud mu chtěla být přítomna, bylo na ní samotné, aby si jako advokátka propustku do věznice zařídila. Správce daně údajně nevěděl, zda se výslechu hodlá zúčastnit.
Ze spisového materiálu je zřejmé, že právní zástupkyně stěžovatele se účastnila obou výslechů svědků, které datu předmětného výslechu bezprostředně předcházely. V oznámení o výslechu svědka, v němž je vedle termínu výslechu uvedeno toliko místo výslechu jako specifikovaný objekt Vězeňské služby České republiky, není uvedeno jméno svědka, který má být vyslýchán. Údaj Nejvyššího správního soudu, že informace o tom, že pan Š. je ve vězení, měl správce daně od právní zástupkyně, ze spisového materiálu předloženého Ústavnímu soudu správcem daně nevyplývá (právní zástupkyně tuto skutečnost popírá) a beztak by nebylo možné z této informace jednoznačně dovodit, že stěžovatel, resp. jeho právní zástupkyně z uvedeného mohla dedukcí dospět k jednoznačnému závěru, že daný den bude jistě vyslýchán právě svědek Š. Praxi správce daně nesdělovat jméno svědka, s odvoláním na snahu zabránit jeho možnému ovlivňování, lze v případě osoby, která je umístěna ve vazbě, jen stěží obhájit. Úvaha Nejvyššího správního soudu, že se na jméno svědka mohla správce daně dotázat, s uvedením odkazu na rozsudek ze dne 20. 10. 2004 sp. zn. 1 Afs 7/2003, vyznívá v naznačených souvislostech rovněž nepřesvědčivě. Jedná se o judikát z doby mnohem pozdější, který reagoval na situaci, kdy správce daně ani k dotazu daňového subjektu jméno svědka nesdělil. Hypoteticky tedy nelze vyloučit nijak nedoloženou variantu stěžovatele, že správce daně k dotazu právní zástupkyně jméno svědka ani v tomto případě nesdělil. Možnosti právní zástupkyně stěžovatele zajistit si ve čtyřdenní lhůtě přístup do věznice byly vzhledem k uvedeným okolnostem případu velmi omezeny. Nedokonalou komunikaci mezi právní zástupkyní, správcem daně a případně i vězeňskou službou, na níž upozorňuje Nejvyšší správní soud v odůvodnění rozhodnutí, nelze vzhledem k dikci ustanovení §16 odst. 4 písm. e) daňového řádu, na nějž byl stěžovatel ostatně správcem daně v oznámení upozorněn, přičítat k tíži daňového subjektu.
K výtce Nejvyššího správního soudu lze dodat, že kasační stížnost obsahovala námitky ohledně neuvedení jména svědka v oznámení a neupozornění právní zástupkyně na povinnost zajistit si přístup do věznice, což by vzhledem k tomu, že jí nebylo známo, kdo by měl být vyslýchán, bylo beztak nemožné. K dalšímu popisu jednání pracovníků správce daně, které stěžovatel poprvé popsal až v odůvodnění ústavní stížnosti, Ústavní soud při svém rozhodování nepřihlížel.
Ústavní soud po zhodnocení konkrétních okolností uvedeného případu dospěl k závěru, že interpretace ustanovení §16 odst. 4 písm. e) daňového řádu, jak ji v posuzované věci provedly orgány veřejné moci, je nutné považovat za výklad extrémní, vybočující z mezí ústavnosti. Jak již Ústavní soud ve své judikatuře uvedl, na daňové řízení je nutné vztáhnout pravidlo, že finanční orgány jsou povinny postupovat ústavně konformním způsobem, což v tomto kontextu znamená umožnit daňovému subjektu projednání jeho věci v jeho přítomnosti a umožnit mu vyjádřit se ke všem prováděným důkazům (srov. nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 591/2000, N 133/23 SbNU 265). Finanční ředitelství tak v rámci doplněného dokazování uvedeným postupem porušilo právo stěžovatele být přítomen projednání jeho věci garantované čl. 38 odst. 2 Listiny. Vzhledem k tomu, že tato skutečnost měla vliv na zákonnost jeho rozhodnutí a krajský ani Nejvyšší správní soud tuto skutečnost ve svém rozhodování nezohlednily a procesně na ni nereagovaly, porušily svým postupem ustanovení čl. 36 odst. 2 Listiny garantující právo na spravedlivý proces. Z těchto důvodů Ústavní soud podle ustanovení §82 odst. 3 písm. a) zákona o Ústavním soudu napadená rozhodnutí finančního ředitelství, krajského soudu a Nejvyššího správního soudu zrušil. S ohledem na výše uvedená porušení ústavně zaručeného práva na spravedlivý proces neměl Ústavní soud důvod se zabývat dalšími námitkami stěžovatele, které ve své ústavní stížnosti uvádí. Pokud jde o napadené rozhodnutí finančního úřadu, Ústavní soud je nezrušil (§82 odst. 1 zákona o Ústavním soudu), čímž ponechal finančnímu ředitelství i krajskému soudu prostor k novému posouzení případu. Stěžovatel ostatně námitky směřoval výlučně proti postupu v řízení, které následovalo po kasaci rozhodnutí finančního ředitelství krajským soudem.