ECLI:CZ:US:2007:3.US.1633.07.1
sp. zn. III. ÚS 1633/07
Usnesení
Ústavní soud rozhodl dne 6. prosince 2007 v senátě složeném z předsedy Vladimíra Kůrky a soudců Jiřího Muchy (soudce zpravodaj) a Jana Musila mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků ve věci ústavní stížnosti stěžovatelky AREALIS s. r. o., se sídlem v Liberci, Masarykova 738/40, zastoupené JUDr. Vladimírem Škrétou, advokátem v Liberci, U Soudu 363/10, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 4. 2007, čj. 8 Afs 110/2005-82, rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem, pobočka v Liberci, ze dne 19. 7. 2005, čj. 59 Ca 10/2003-50, rozhodnutí Finančního ředitelství v Ústí nad Labem ze dne 18. 11. 2002, čj. 12745/150/02, a rozhodnutím Finančního úřadu v Liberci ze dne 27. 5. 2002, čj. 112459/02/192913/5326, 112461/02/192913/5326 a 112463/02/192913/5326, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
Včas a řádně podanou ústavní stížností ze dne 25. 6. 2007 se stěžovatelka domáhala zrušení shora uvedených rozhodnutí. Dle tvrzení stěžovatelky byly rozhodnutími porušeny zásady zakotvené v čl. 2 odst. 3 Ústavy, čl. 2 odst. 2 a čl. 4 odst. 4 Listiny základních práv a svobod, a dále právo na spravedlivý proces a vlastnické právo, která jsou garantována Listinou základních práv a svobod.
Z předložených kopií napadených rozhodnutí a kasační stížnosti zjistil Ústavní soud následující skutečnosti.
Finanční úřad v Liberci vydal výše uvedená tři rozhodnutí, kterými rozhodl dle §27 odst. 1 písm. h) zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, v platném znění (dále jen "ZSDP"), o zastavení řízení ve věcech podání dodatečných přiznání k dani z příjmu právnických osob za zdaňovací období roku 1998, 1999 a 2000, která byla podána dne 24. 4. 2002. Rozhodnutí odůvodnil tím, že dne 19. 4. 2002 byla zahájena u stěžovatelky kontrola daně z příjmu právnických osob za tato zdaňovací období; dle §41 odst. 2 ZSDP tedy nejsou dodatečná přiznání ohledně daných období přípustná, a to až do ukončení úkonu směřujícího k přezkoušení správnosti daňové povinnosti.
Proti rozhodnutím o zastavení řízení podala stěžovatelka odvolání, které bylo rozhodnutím Finančního ředitelství v Ústí nad Labem ze dne 18. 11. 2002, čj. 12745/150/02, zamítnuto. Stěžovatelka podala správní žalobu, která byla rozsudkem Krajského soudu v Ústí nad Labem, pobočka v Liberci, ze dne 19. 7. 2005, čj. 59 Ca 10/2003-50, zamítnuta. Taktéž následná kasační stížnost stěžovatelky byla zamítnuta, a to rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 4. 2007, čj. 8 Afs 110/2005-82.
V ústavní stížnosti stěžovatelka vznesla tutéž námitku jako před správními soudy, a sice že správce daně se měl pokusit zjistit, zda stěžovatelka znala důvody pro podání dodatečných daňových přiznání a zda jejich podání připravovala (poukázala na usnesení sp. zn. II. ÚS 166/01); pokud dotaz na stěžovatelku neučinil, kontrola nebyla řádně zahájena (byla zahájena "neprocesně a pouze formálně"), a stěžovatelce tedy nemohlo být odepřeno právo podat dodatečná přiznání. Současně opakovaně uvedla, že správce daně věděl o úmyslu stěžovatelky napravit chybně přiznanou daň cestou dodatečného daňového přiznání, neboť věděl o výsledcích bezprostředně předcházející daňové kontroly (z kasační stížnosti Ústavní soud zjistil, že v době od ledna do dubna 2002 u stěžovatelky probíhala kontrola daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti), a byl stěžovatelkou informován, že dodatečná daňová přiznání jsou připravována (v kasační stížnosti stěžovatelka uvedla, že tuto informaci měl správce daně z "ústního styku"). Stěžovatelka poukázala na porušení zásady zákonnosti a zásady přiměřenosti - §2 odst. 1 a 2 ZSDP; uvedla, že důvodem postupu provedeného správcem daně bylo pouze zdvojnásobení daňového penále.
Proti Nejvyššímu správnímu soudu v rámci této námitky dále uvedla, že tento porušil její právo na spravedlivý proces, když vycházel z toho, že daňová kontrola byla řádně zahájena; Nejvyšší správní soud dle stěžovatelky pominul skutečnost, že pokud správce nesplnil uvedenou povinnost "zjišťovací", nebyla kontrola řádně zahájena. Dále uvedla, že odůvodnění svého rozhodnutí Nejvyšší správní soud opřel o nesprávná východiska, neboť si nesprávně vyložil právní názor vyjádřený Ústavním soudem v usnesení II. ÚS 166/01. Dle stěžovatelky Nejvyšší správní soud dospěl k nesprávnému závěru, že argumentace věcí II. ÚS 166/01 je v jejím případě nepřiléhavá, neboť se týkala dodatečného přiznání na daň nižší, zatímco v případě stěžovatelky jde o dodatečné přiznání k dani vyšší (stěžovatelka uvedla, že úpravu daňového základu lze uskutečnit pouze tak, že výsledná daňová povinnost je v úhrnu vyšší - §38p zákona o daních z příjmů), a dále stěžovatelka uvedla, že z rozsudku Nejvyššího správního soudu není zřejmé, proč by se princip dovolené opravy omylu nemohl vztahovat také na případ, kdy daňový subjekt napravuje svůj omyl, následkem kterého původně snížil základ daně nesprávným časovým rozlišením nákladů (tj. na její případ, kdy podala dodatečná daňová přiznání na daň vyšší).
Ústavní stížnost je zjevně neopodstatněná.
Na rozdíl od předchozích řízení stěžovatelka v ústavní stížnosti vznesla jen jednu námitku, ve které tvrdí, že správce daně porušil svou povinnost zjišťovat před zahájením daňové kontroly, zda stěžovatelka zná důvody pro podání dodatečných přiznání (tím více, věděl-li z "ústního styku", že stěžovatelka dodatečná přiznání připravuje), proto daňová kontrola nebyla řádně zahájena a stěžovatelce tak nemohlo být upřeno právo podat dodatečná přiznání (stěžovatelka vyvozuje z §41 odst. 1 ZSDP hmotné právo podat dodatečná přiznání). Tvrzenou povinnost správce daně stěžovatelka dovozuje z §2 odst. 1 a 2 ZSDP - zásady zákonnosti a přiměřenosti. Proti rozhodnutí Nejvyššího správního soudu v této souvislosti navíc vznesla dvě výhrady ve vztahu k argumentaci o usnesení II. ÚS 166/01.
V dané věci se jedná o rozdílnou interpretaci §2 odst. 1 a 2, ve spojení s §41 odst. 1 a 2 ZSDP. Ke znění těchto ustanovení lze uvést následující.
Z §41 odst. 1 ZSDP vyplývá povinnost daňového subjektu podat dodatečné daňové přiznání. Tato povinnost, jakož i lhůta pro splnění této povinnosti, je vázána na skutečnost, že daňový subjekt zjistí, že jeho daňová povinnost má být vyšší nebo daňová ztráta nižší než jeho poslední známá daňová povinnost. Jedná se tedy o subjektivní povinnost (viz také 5. strana rozhodnutí Nejvyššího správního soudu) se subjektivně stanoveným počátkem běhu lhůty pro podání dodatečných přiznání.
Dle §41 odst. 2 věty první ZSDP není dodatečné přiznání přípustné, byl-li před jeho podáním učiněn správcem daně úkon (v daném případě daňová kontrola) směřující k přezkoušení správnosti daňové povinnosti za období, kterého by se dodatečné přiznání týkalo, a to až do ukončení tohoto úkonu (lhůta pro podání dodatečného daňového přiznání se, dle tohoto ustanovení, přerušuje).
V §2 odst. 2 ZSDP je zakotvena zásada přiměřenosti (ta vyplývá také z §16 odst. 1 ZSDP) a zásada součinnosti, když toto ustanovení stanoví, že: "Správci daně postupují v daňovém řízení v úzké součinnosti s daňovými subjekty a při vyžadování plnění jejich povinností v daňovém řízení volí jen takové prostředky, které daňové subjekty nejméně zatěžují a umožňují přitom ještě dosáhnout cíle řízení, tj. stanovení a vybrání daně tak, aby nebyly zkráceny daňové příjmy."
Dle §2 odst. 1 ZSDP "při správě daně jednají správci daně v řízení o daních v souladu se zákony a jinými obecně závaznými právními předpisy, chrání zájmy státu a dbají přitom na zachování práv a právem chráněných zájmů daňových subjektů a ostatních osob zúčastněných na daňovém řízení" (zásada zákonnosti).
Krajský soud k námitce o povinnosti správce "zjišťovat" uvedl, že ze zásad zakotvených v §2 odst. 1 a 2 ZSDP nelze takovou "poučovací povinnost" správce dovodit, a současně žádné (jiné) ustanovení ZSDP tuto povinnost správci přímo neukládá. Poukázal na to, že dle uvedených zásad je správce povinen dbát práv daňového subjektu; jejich ochrana a realizace však náleží daňovému subjektu. Konstatoval, že stěžovatelka se zahájení daňové kontroly dne 19. 4. 2002 účastnila, podepsala protokol o zahájení, neuvedla nic o tom, že by jí byly známy okolnosti pro vyšší daňovou povinnost (ačkoli sama tvrdí, že okolnosti znala již 2. 4. 2002), při zahájení daňové kontroly se nijak neohradila. Ke stěžovatelčině tvrzení o nemožnosti odejmout jí právo (podat dodatečná přiznání) založené §41 odst. 1 ZDSP uvedl, že postupem dle §41 odst. 2 ZSDP nedochází k odnětí práva podat dodatečná přiznání, nýbrž toto právo pouze nelze po dobu stanovenou v §41 odst. 2 ZSDP vykonávat.
Nejvyšší správní soud k dané námitce konstatoval, že podmínky pro podání dodatečného přiznání splněny nebyly (ve vztahu k zahájené daňové kontrole - znění §41 odst. 1 a 2 ZSDP); nemůže na tom nic změnit ani stěžovatelčino tvrzní o povinnosti správce daně "zjišťovat". Uvedl, že pro posouzení přípustnosti dodatečného přiznání je v dané věci významné zahájení daňové kontroly (§41 odst. 2 ZSDP). Vyslovil nesouhlas s názorem stěžovatelky, že podání dodatečného přiznání je jejím hmotným právem (které jí nemůže být odňato), neboť ZSDP je procesním předpisem upravujícím postup při realizaci hmotných práv; v §41 ZSDP je stanovena subjektivní povinnost daňového subjektu (není zde založen právní vztah mezi správcem daně a daňovým subjektem). Nejvyšší správní soud poukázal také na nepřiléhavost příměry k usnesení II. ÚS 166/01 s tím, že v této věci byl podstatný výklad §16 odst. 8 ZSDP v návaznosti na uplatnění daňové ztráty, zatímco ve věci stěžovatelky je podstatný §41 odst. 2 ZDSP, stanovující zákonnou překážku pro podání dodatečného přiznání. Uvedl také, že u principu nápravy omylu je nutno rozlišovat případy nesprávně deklarované daňové povinnosti nižší (dodatečné daňové přiznání je zde povinností) a nesprávně deklarované daňové povinnosti vyšší (dodatečné daňové přiznání je zde právem). Odkaz stěžovatelky na zásady v §2 odst. 2 a 3 ZSDP je třeba poměřovat vzhledem k okolnostem případu - ve věci II. ÚS 166/01 se jednalo o podání dodatečného přiznání na daňovou povinnost nižší, u stěžovatelky naopak na daňovou povinnost vyšší.
Ústavní soud konstatuje, že ve věci rozhodly dvě instance správního soudnictví, kterým zejména přísluší výklad norem podústavního práva (při vědomí imperativu ústavně konformní interpretace a aplikace právních předpisů), zatímco Ústavní soud je povolán k ochraně základních práv a svobod. V dané věci však Ústavní soud porušení ústavně zaručených práv (právo vlastnické, právo na spravedlivý proces), ani zásad zakotvených v Ústavě a Listině, které stěžovatelka namítala, neshledal. V daném případě je zřejmé, že oba správní soudy se námitkou stěžovatelky o povinnosti správce daně před daňovou kontrolou zjistit, zda jsou stěžovatelce známy okolnosti pro podání dodatečného daňového přiznání (dle stěžovatelky implicitně vyplývající z §2 odst. 1 a 2 ZSDP), podrobně zabývaly, a to komplexně ve spojení se stěžovatelčinými ostatními námitkami (včetně vlivu na aplikaci §41 odst. 2 ZSDP). V jejich postupu, interpretaci výše uvedených ustanovení, a závěrech v dané věci (s ohledem na okolnosti daného případu, které soudy taktéž popsaly a zvažovaly) Ústavní soud nespatřuje prvky libovůle či porušení principu spravedlnosti; rovněž má za to, že soudy dostály své povinnosti řádného odůvodnění rozhodnutí. Ústavní soud zároveň podotýká, že se nejedná (s ohledem na okolnosti) o případ, kdy by stěžovatelka byla zasažena ve svých ústavních právech v důsledku aplikačního postupu správního orgánu, který by nemohla předvídat.
Ústavní soud se nemůže ztotožnit ani se dvěma námitkami stěžovatelky, týkajícími se závěrů Nejvyššího správního soudu o nepřiléhavosti argumentace usnesením II. ÚS 166/01. Ústavní soud nemůže přisvědčit námitce stěžovatelky, že Nejvyšší správní soud v napadeném rozsudku tvrdí, že možnost opravy omylu se vztahuje pouze na chybně přiznanou daňovou povinnost vyšší, nikoliv nižší. V rozsudku je pouze uvedeno, že je třeba mezi těmito případy rozlišovat (viz výše), tedy oprava je možná v obou případech, ale pouze v jednom jde o zákonnou povinnost (to ostatně vyplývá i z §41 odst. 1 ZSDP). Ohledně závěru o nepřiléhavosti argumentace usnesením II. ÚS 166/01 se pak Ústavní soud s Nejvyšším správním soudem ztotožňuje, neboť (jak již uvedl Nejvyšší správní soud) v této věci bylo řešeno právo (zohlednění práva) na odečet vzniklé daňové ztráty od základu daně, a to v průběhu daňové kontroly - výklad §16 odst. 8, ve spojení s §2 ZSDP, kdy Ústavní soud dospěl k závěru, že správce daně nemůže měnit vůli daňového subjektu, kterou tento vyjádřil v daňovém přiznání, když ztrátu uplatnil, popř. neuplatil, i když měl na její uplatnění nárok. V případě stěžovatelky je oproti tomu stěžejní výklad §41 odst. 1 a 2 ZSDP, ve spojení s §2 odst. 1 a 2 ZSDP, a tvrzení stěžovatelky o existenci povinnosti správce daně zjišťovat před daňovou kontrolou, zda stěžovatelce jsou známy skutečnosti pro postup dle §41 odst. 1 ZSDP (a vliv této povinnosti na aplikaci §41 odst. 2 ZSDP).
Ústavní soud neshledal porušení ústavně zaručených práv a svobod stěžovatelkou namítaných, proto senát Ústavního soudu rozhodl mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků řízení podle §43 odst. 2 písm. a) zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, a ústavní stížnost jako zjevně neopodstatněnou odmítl.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 6. prosince 2007
Vladimír Kůrka
předseda senátu Ústavního soudu