ECLI:CZ:US:2008:1.US.2476.07.1
sp. zn. I. ÚS 2476/07
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně senátu Ivany Janů a soudců Františka Duchoně a Pavla Rychetského o ústavní stížnosti stěžovatelky AREALIS s. r. o., se sídlem v Liberci 1, Masarykova 738/40, zastoupené JUDr. Vladimírem Škrétou, advokátem se sídlem AK v Liberci, U Soudu 363/10, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 29. června 2007 č. j. 8 Afs 111/2005-113, rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem, pobočka v Liberci, ze dne 26. července 2005 č. j. 59 Ca 25/2003-59, rozhodnutím Finančního ředitelství v Ústí nad Labem ze dne 24. ledna 2003 č. j. 18206-98/120/02, 18206-99/120/02 a rozhodnutím Finančního úřadu v Liberci ze dne 20. srpna 2002 č. j. 155914/02/192913/5326, 155927/02/192913/5326, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
I.
Ústavní stížností, splňující formální podmínky stanovené pro její věcné projednání dle zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Ústavním soudu"), stěžovatelka napadla v záhlaví citovaná rozhodnutí. Dle tvrzení stěžovatelky jimi byly porušeny zásady zakotvené v čl. 2 odst. 3 Ústavy České republiky (dále jen "Ústava"), čl. 2 odst. 2 a čl. 4 odst. 4 Listiny základních práv a svobod (dále jen" Listina"), a dále právo na spravedlivý proces podle čl. 36 Listiny a vlastnické právo dle čl. 11 odst. 5 Listiny, která jsou garantována Listinou, přičemž se domáhala jejich zrušení.
Stěžovatelka v ústavní stížnosti napadá závěry Nejvyššího správního soudu, který zamítl rozsudkem ze dne 29. června 2007 (8 Afs 111/2005-113) kasační stížnost stěžovatelky proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem, pobočka v Liberci, ze dne 26. července 2005 (59 Ca 25/2003-59). Krajský soud uvedeným rozsudkem zamítl žalobu stěžovatelky, kterou bylo napadeno rozhodnutí Finančního ředitelství v Ústí nad Labem (dále jen "finanční ředitelství"), ze dne 24. ledna 2003 č. j. 18206-98/120/02, 18206-99/120/02, jímž finanční ředitelství zamítlo odvolání stěžovatelky proti dodatečným platebním výměrům Finančního úřadu v Liberci (dále jen "správce daně"), ze dne 20. srpna 2002 č. j. 155914/02/192913/5326, 155927/02/192913/5326, kterými správce daně po provedené daňové kontrole dodatečně vyměřil stěžovateli daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období let 1998 a 1999 ve výši 252.000,- Kč a 232.050,- Kč.
Dle názoru stěžovatelky se Nejvyšší správní soud v řízení o kasační stížnosti nezabýval některými závažnými důvody obsaženými v kasační stížnosti, resp. v jejím doplnění. Vady rozhodnutí spočívají v tom, že není dostatečně odůvodněno, nevypořádalo se řádně s uplatněnými námitkami ve věci zahájení daňové kontroly a důvody pro podání dodatečného daňového přiznání. Stěžovatelka současně zpochybnila způsob aplikace usnesení Ústavního soudu ve věci sp. zn. II. ÚS 166/01.
Stěžovatelka se dle jejího tvrzení ocitla v nerovnoprávném postavení vůči správnímu orgánu, neboť tento postupoval účelově a směřoval pouze k maximalizaci daňové sankce. Stěžovatelka se dovolává zásahu Ústavního soudu, neboť v jejím případě byl správce daně povinen v posuzované věci zohlednit údaje vyplývající z dodatečného daňového přiznání při své vyměřovací činnosti a umožnit uplatněnou daňovou ztrátu. Dále stěžovatelka navrhuje Ústavnímu soudu přehodnotit jeho dosavadní judikaturu týkající se uplatnění daňové ztráty při daňové kontrole.
V ústavní stížnosti stěžovatelka vznesla tutéž námitku jako před správními soudy, a sice že správce daně se měl pokusit zjistit, zda stěžovatelka znala důvody pro podání dodatečných daňových přiznání a zda jejich podání připravovala (poukázala na usnesení sp. zn. II. ÚS 166/01); pokud dotaz na stěžovatelku neučinil, kontrola nebyla řádně zahájena (byla zahájena "neprocesně a pouze formálně"), a stěžovatelce tedy nemohlo být odepřeno právo podat dodatečná přiznání. Současně opakovaně uvedla, že správce daně věděl o úmyslu stěžovatelky napravit chybně přiznanou daň cestou dodatečného daňového přiznání, neboť věděl o výsledcích bezprostředně předcházející daňové kontroly (z kasační stížnosti Ústavní soud zjistil, že v době od ledna do dubna 2002 u stěžovatelky probíhala kontrola daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti), a byl stěžovatelkou informován, že dodatečná daňová přiznání jsou připravována (v kasační stížnosti stěžovatelka uvedla, že tuto informaci měl správce daně z "ústního styku"). Stěžovatelka poukázala na porušení zásady zákonnosti a zásady přiměřenosti - §2 odst. 1 a 2 zákona č. 337/1992 Sb. o správě daní a poplatků ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZSDP"); uvedla, že důvodem postupu, provedeného správcem daně, bylo pouze zdvojnásobení daňového penále.
Proti Nejvyššímu správnímu soudu v rámci této námitky dále uvedla, že tento porušil její právo na spravedlivý proces, když vycházel z toho, že daňová kontrola byla řádně zahájena; Nejvyšší správní soud dle stěžovatelky pominul skutečnost, že pokud správce nesplnil uvedenou povinnost "zjišťovací", nebyla kontrola řádně zahájena. Dále uvedla, že odůvodnění svého rozhodnutí Nejvyšší správní soud opřel o nesprávná východiska, neboť si nesprávně vyložil právní názor vyjádřený Ústavním soudem v usnesení sp. zn. II. ÚS 166/01. Dle stěžovatelky Nejvyšší správní soud dospěl k nesprávnému závěru, neboť argumentace věcí sp. zn. II. ÚS 166/01 je v jejím případě nepřiléhavá, neb se týkala dodatečného přiznání na daň nižší, zatímco v případě stěžovatelky jde o dodatečné přiznání k dani vyšší (stěžovatelka uvedla, že úpravu daňového základu lze uskutečnit pouze tak, že výsledná daňová povinnost je v úhrnu vyšší - §38p zákona o daních z příjmů). Stěžovatelka dále uvedla, že z rozsudku Nejvyššího správního soudu není zřejmé, proč by se princip dovolené opravy omylu nemohl vztahovat také na případ, kdy daňový subjekt napravuje svůj omyl, následkem kterého původně snížil základ daně nesprávným časovým rozlišením nákladů (tj. na její případ, kdy podala dodatečná daňová přiznání na daň vyšší).
II.
Z předložených kopií napadených rozhodnutí, kasační stížnosti a spisového materiálu Ústavní soud zjistil následující skutečnosti:
Dodatečnými platebními výměry správce daně dne 20. srpna 2002 (č. j. 155914/02/192913/5326, 155927/02/192913/5326) doměřil stěžovatelce daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období let 1998 a 1999 ve výši 252.000,- Kč resp. 232.050,- Kč. Odvolání proti těmto rozhodnutím odmítlo finanční ředitelství napadeným rozhodnutím ze dne 24. ledna 2003 (č. j. 18206-98/120/02, 18206-99/120/02). Rozhodnutí odůvodnilo tím, že dne 19. dubna 2002 byla zahájena u stěžovatelky kontrola daně z příjmu právnických osob za tato zdaňovací období; dle §41 odst. 2 ZSDP tedy nejsou dodatečná přiznání ohledně daných období přípustná, a to až do ukončení úkonu směřujícího k přezkoušení správnosti daňové povinnosti.
Stěžovatelka podala správní žalobu, která byla rozsudkem Krajského soudu v Ústí nad Labem, pobočka v Liberci, ze dne 26. července 2005 (59 Ca 25/2003), zamítnuta. Taktéž následná kasační stížnost stěžovatelky byla zamítnuta, a to rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 29. června 2007 (8 Afs 111/2005-113) ve shodě s usnesením rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 27. března 2007 (8 Afs 111/2005-106). V řízení o kasační stížnosti nejdříve Nejvyšší správní soud věc postoupil k rozhodnutí rozšířenému senátu Nejvyššího správního soudu o právní otázce, zda je správce daně podle §16 odst. 8 ZSDP povinen v daňovém řízení vzít v úvahu daňovou ztrátu uplatněnou v průběhu daňové kontroly. Rozsudek pak vycházel z právního názoru rozšířeného senátu.
III.
Ústavní soud vyzval podle ustanovení §42 odst. 4 a §76 odst. 1, 2 zákona o Ústavním soudu účastníky řízení - Krajský soud v Ústí nad Labem, pobočka v Liberci a Nejvyšší správní soud, i vedlejší účastníky řízení Finanční ředitelství v Ústí nad Labem a Finanční úřad v Liberci, aby se k projednávané ústavní stížnosti vyjádřili.
K výzvě Ústavního soudu se k ústavní stížnosti vyjádřila předsedkyně senátu Krajského soudu v Ústí nad Labem, pobočka v Liberci, Mgr. Hana Burešová, která sdělila, že souhlasí s upuštěním od ústního jednání před Ústavním soudem a dále odkázala na odůvodnění napadeného rozhodnutí, aniž by vznesla návrh, jak má Ústavní soud rozhodnout.
Za vedlejšího účastníka řízení Finanční ředitelství v Ústí nad Labem se (podáním doručeným dne 27. prosince 2007) vyjádřila Ing. J. J., která navrhla odmítnutí ústavní stížnosti. Ve svém vyjádření poukázala na usnesení Ústavního soudu ze dne 6. prosince 2007 sp. zn. III. ÚS 1633/2007 v obdobné věci stěžovatelky a na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. března 2007 č. j. 8 Afs 111/2005-106, s nimiž se ztotožňuje. Vedlejší účastník řízení Finanční úřad v Liberci odkázal na svoje rozhodnutí vydané ve shodě s právním názorem rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu. Současně vyslovil souhlas s upuštěním od ústního jednání.
K obsahu ústavní stížnosti se jako účastník řízení vyjádřil předseda senátu Nejvyššího správního soudu JUDr. Michal Mazanec, který konstatuje, že argumentace použitá v ústavní stížnosti se obsahově shoduje s její kasační stížností, s níž se Nejvyšší správní soud dostatečně vypořádal v napadeném rozsudku, a proto odkázal v plném rozsahu na jeho odůvodnění. Uvedl, že se domnívá, že právo stěžovatelky na spravedlivý proces porušeno nebylo; naopak dle jeho názoru byl postup správních orgánů v souladu s právními předpisy a do ústavním pořádkem zaručených práv stěžovatelky nebylo nijak zasaženo. Předseda senátu navrhl odmítnutí ústavní stížnosti jako zjevně neopodstatněné a vyslovil souhlas s upuštěním od ústního jednání před Ústavním soudem dle §44 odst. 2 zákona o Ústavním soudu.
Stěžovatelce byla na vědomí zaslána vyjádření všech účastníků a vedlejších účastníků řízení před Ústavním soudem, aniž by stěžovatelka jakkoliv reagovala.
Ústavní stížnost je zjevně neopodstatněná.
IV.
Na rozdíl od předchozích řízení stěžovatelka v ústavní stížnosti vznesla jen jednu námitku, ve které tvrdí, že správce daně porušil svou povinnost zjišťovat před zahájením daňové kontroly, zda stěžovatelka zná důvody pro podání dodatečných přiznání (tím více, věděl-li z "ústního styku", že stěžovatelka dodatečná přiznání připravuje), proto daňová kontrola nebyla řádně zahájena a stěžovatelce tak nemohlo být upřeno právo podat dodatečná přiznání (stěžovatelka vyvozuje z §41 odst. 1 ZSDP hmotné právo podat dodatečná přiznání). Tvrzenou povinnost správce daně stěžovatelka dovozuje z §2 odst. 1 a 2 ZSDP - zásady zákonnosti a přiměřenosti. Proti rozhodnutí Nejvyššího správního soudu v této souvislosti navíc vznesla dvě výhrady ve vztahu k argumentaci o usnesení sp. zn. II. ÚS 166/01.
V dané věci se jedná o rozdílnou interpretaci §2 odst. 1 a 2, ve spojení s §41 odst. 1 a 2 ZSDP. Ke znění těchto ustanovení lze uvést následující.
Z §41 odst. 1 ZSDP vyplývá povinnost daňového subjektu podat dodatečné daňové přiznání. Tato povinnost, jakož i lhůta pro splnění této povinnosti, je vázána na skutečnost, že daňový subjekt zjistí, že jeho daňová povinnost má být vyšší nebo daňová ztráta nižší než jeho poslední známá daňová povinnost. Jedná se tedy o subjektivní povinnost se subjektivně stanoveným počátkem běhu lhůty pro podání dodatečných přiznání.
Dle §41 odst. 2 věty první ZSDP není dodatečné přiznání přípustné, byl-li před jeho podáním učiněn správcem daně úkon (v daném případě daňová kontrola) směřující k přezkoušení správnosti daňové povinnosti za období, kterého by se dodatečné přiznání týkalo, a to až do ukončení tohoto úkonu (lhůta pro podání dodatečného daňového přiznání se, dle tohoto ustanovení, přerušuje).
V §2 odst. 2 ZSDP je zakotvena zásada přiměřenosti (ta vyplývá také z §16 odst. 1 ZSDP) a zásada součinnosti, když toto ustanovení stanoví, že: "Správci daně postupují v daňovém řízení v úzké součinnosti s daňovými subjekty a při vyžadování plnění jejich povinností v daňovém řízení volí jen takové prostředky, které daňové subjekty nejméně zatěžují a umožňují přitom ještě dosáhnout cíle řízení, tj. stanovení a vybrání daně tak, aby nebyly zkráceny daňové příjmy."
Dle §2 odst. 1 ZSDP "při správě daně jednají správci daně v řízení o daních v souladu se zákony a jinými obecně závaznými právními předpisy, chrání zájmy státu a dbají přitom na zachování práv a právem chráněných zájmů daňových subjektů a ostatních osob zúčastněných na daňovém řízení" (zásada zákonnosti).
Krajský soud k námitce o povinnosti správce "zjišťovat" uvedl, že ze zásad zakotvených v §2 odst. 1 a 2 ZSDP nelze takovou "poučovací povinnost" správce dovodit, a současně žádné (jiné) ustanovení ZSDP tuto povinnost správci přímo neukládá. Poukázal na to, že dle uvedených zásad je správce povinen dbát práv daňového subjektu; jejich ochrana a realizace však náleží daňovému subjektu. Konstatoval, že stěžovatelka se zahájení daňové kontroly dne 19. dubna 2002 účastnila, podepsala protokol o zahájení, neuvedla nic o tom, že by jí byly známy okolnosti pro vyšší daňovou povinnost (ačkoli sama tvrdí, že okolnosti znala již 2. dubna 2002), při zahájení daňové kontroly se nijak neohradila. Ke stěžovatelčině tvrzení o nemožnosti odejmout jí právo (podat dodatečná přiznání) založené §41 odst. 1 ZDSP uvedl, že postupem dle §41 odst. 2 ZSDP nedochází k odnětí práva podat dodatečná přiznání, nýbrž toto právo pouze nelze po dobu stanovenou v §41 odst. 2 ZSDP vykonávat.
Nejvyšší správní soud k dané námitce konstatoval, že podmínky pro podání dodatečného přiznání splněny nebyly (ve vztahu k zahájené daňové kontrole - znění §41 odst. 1 a 2 ZSDP); nemůže na tom nic změnit ani stěžovatelčino tvrzení o povinnosti správce daně "zjišťovat". Uvedl, že pro posouzení přípustnosti dodatečného přiznání je v dané věci významné zahájení daňové kontroly (§41 odst. 2 ZSDP). Vyslovil nesouhlas s názorem stěžovatelky, že podání dodatečného přiznání je jejím hmotným právem (které jí nemůže být odňato), neboť ZSDP je procesním předpisem upravujícím postup při realizaci hmotných práv; v §41 ZSDP je stanovena subjektivní povinnost daňového subjektu (není zde založen právní vztah mezi správcem daně a daňovým subjektem). Nejvyšší správní soud poukázal také na nepřiléhavost příměry k usnesení II. ÚS 166/01 s tím, že v této věci byl podstatný výklad §16 odst. 8 ZSDP v návaznosti na uplatnění daňové ztráty, zatímco ve věci stěžovatelky je podstatný §41 odst. 2 ZDSP, stanovující zákonnou překážku pro podání dodatečného přiznání. Uvedl také, že u principu nápravy omylu je nutno rozlišovat případy nesprávně deklarované daňové povinnosti nižší (dodatečné daňové přiznání je zde povinností) a nesprávně deklarované daňové povinnosti vyšší (dodatečné daňové přiznání je zde právem). Odkaz stěžovatelky na zásady v §2 odst. 2 a 3 ZSDP je třeba poměřovat vzhledem k okolnostem případu - ve věci sp. zn. II. ÚS 166/01 se jednalo o podání dodatečného přiznání na daňovou povinnost nižší, u stěžovatelky naopak na daňovou povinnost vyšší.
Ústavní soud konstatuje, že ve věci rozhodly dvě instance správního soudnictví, kterým zejména přísluší výklad norem podústavního práva (při vědomí imperativu ústavně konformní interpretace a aplikace právních předpisů), zatímco Ústavní soud je povolán k ochraně základních práv a svobod. V dané věci však Ústavní soud porušení ústavně zaručených práv (právo vlastnické, právo na spravedlivý proces), ani zásad zakotvených v Ústavě a Listině, které stěžovatelka namítala, neshledal. V daném případě je zřejmé, že oba správní soudy se námitkou stěžovatelky o povinnosti správce daně před daňovou kontrolou zjistit, zda jsou stěžovatelce známy okolnosti pro podání dodatečného daňového přiznání (dle stěžovatelky implicitně vyplývající z §2 odst. 1 a 2 ZSDP), podrobně zabývaly, a to komplexně ve spojení se stěžovatelčinými ostatními námitkami (včetně vlivu na aplikaci §41 odst. 2 ZSDP). V jejich postupu, interpretaci výše uvedených ustanovení a závěrech v dané věci (s ohledem na okolnosti daného případu, které soudy taktéž popsaly a zvažovaly) Ústavní soud nespatřuje prvky libovůle či porušení principu spravedlnosti; rovněž má za to, že soudy dostály své povinnosti řádného odůvodnění rozhodnutí. Ústavní soud zároveň podotýká, že se nejedná (s ohledem na okolnosti) o případ, kdy by stěžovatelka byla zasažena ve svých ústavních právech v důsledku aplikačního postupu správního orgánu, který by nemohla předvídat.
Ústavní soud se nemůže ztotožnit ani se dvěma námitkami stěžovatelky, týkajícími se závěrů Nejvyššího správního soudu o nepřiléhavosti argumentace usnesením II. ÚS 166/01. Ústavní soud nemůže přisvědčit námitce stěžovatelky, že Nejvyšší správní soud v napadeném rozsudku tvrdí, že možnost opravy omylu se vztahuje pouze na chybně přiznanou daňovou povinnost vyšší, nikoliv nižší. V rozsudku je pouze uvedeno, že je třeba mezi těmito případy rozlišovat (viz výše), tedy oprava je možná v obou případech, ale pouze v jednom jde o zákonnou povinnost (to ostatně vyplývá i z §41 odst. 1 ZSDP). Ohledně závěru o nepřiléhavosti argumentace usnesením sp. zn. II. ÚS 166/01 se pak Ústavní soud s Nejvyšším správním soudem ztotožňuje, neboť (jak již uvedl Nejvyšší správní soud) v této věci bylo řešeno právo (zohlednění práva) na odečet vzniklé daňové ztráty od základu daně, a to v průběhu daňové kontroly - výklad §16 odst. 8, ve spojení s §2 ZSDP, kdy Ústavní soud dospěl k závěru, že správce daně nemůže měnit vůli daňového subjektu, kterou tento vyjádřil v daňovém přiznání, když ztrátu uplatnil, popř. neuplatil, i když měl na její uplatnění nárok. V případě stěžovatelky je oproti tomu stěžejní výklad §41 odst. 1 a 2 ZSDP ve spojení s §2 odst. 1 a 2 ZSDP. Tvrzení stěžovatelky o existenci povinnosti správce daně zjišťovat před daňovou kontrolou, zda stěžovatelce jsou známy skutečnosti pro postup dle §41 odst. 1 ZSDP (a vliv této povinnosti na aplikaci §41 odst. 2 ZSDP) však tomuto výkladu neodpovídá.
Dále Ústavní soud pro stručnost odkazuje na odůvodnění rozhodnutí ze dne 6. prosince 2007 v částečně související věci stěžovatelky, a to ve věci ústavní stížnosti vedené pod sp. zn. III. ÚS 1633/07.
Ústavní soud neshledal porušení ústavně zaručených práv a svobod stěžovatelkou namítaných a proto rozhodl mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků řízení podle §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu tak, že ústavní stížnost jako zjevně neopodstatněnou odmítl.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné (§43 odst. 3 zákona o Ústavním soudu).
V Brně dne 15. dubna 2008
Ivana Janů v. r.
předsedkyně senátu