ECLI:CZ:US:2008:1.US.822.06.1
sp. zn. I. ÚS 822/06
Nález
Nález Ústavního soudu - I. senátu složeného z předsedkyně senátu Ivany Janů a soudců Františka Duchoně a Vojena Güttlera - ze dne 14. ledna 2008 sp. zn. I. ÚS 822/06 ve věci ústavní stížnosti J. P. proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 9. 2006 č. j. 7 Afs 39/2005-53, proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 30. 12. 2004 č. j. 6 Ca 259/2003-25, proti rozhodnutí Finančního úřadu ve Slaném ze dne 24. 11. 2001 č. j. 3502/01/031920/2117, proti rozhodnutí Finančního úřadu ve Slaném ze dne 16. 3. 2000 č. j. 13485/00/031920/1588, proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Praze ze dne 11. 9. 2003 č. j. 8305/03-110, proti rozhodnutí Finančního úřadu ve Slaném ze dne 21. 1. 2003 č. j. 2592/03/031920/1588, proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Praze ze dne 16. 12. 2002 č. j. 10766/02-110, proti rozhodnutí Finančního úřadu ve Slaném ze dne 11. 3. 2002 č. j. 14514/02/031920/1588, proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Praze ze dne 13. 12. 1999 č. j. 5814/110/1999, proti rozhodnutí Finančního úřadu ve Slaném ze dne 4. 6. 1999 č. j. 27371/99/031/0616, proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu ve Slaném ze dne 17. 2. 1999 č. j. 8728/99/031920/0616, vydaných ve stěžovatelových daňových věcech, za účasti Nejvyššího správního soudu, Městského soudu v Praze, Finančního úřadu ve Slaném a Finančního ředitelství v Praze jako účastníků řízení.
I. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 9. 2006 č. j. 7 Afs 39/2005-53, rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 30. 12. 2004 č. j. 6 Ca 259/2003-25, rozhodnutí Finančního ředitelství v Praze ze dne 11. 9. 2003 č. j. 8305/03-110 a rozhodnutí Finančního úřadu ve Slaném ze dne 21. 1. 2003 č. j. 2592/03/031920/1588 se zrušují.
II. Ve zbytku se ústavní stížnost zamítá.
Odůvodnění:
I.
1. Ústavní stížností doručenou Ústavnímu soudu dne 19. 12. 2006, která po formální stránce splňuje náležitosti požadované zákonem č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen "zákon o Ústavním soudu"), se stěžovatel domáhá zrušení v záhlaví uvedených rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, Městského soudu v Praze, Finančního ředitelství v Praze (dále také jen "finanční ředitelství") a Finančního úřadu ve Slaném (dále také jen "finanční úřad") s odůvodněním, že jimi bylo porušeno jeho právo na spravedlivý proces, zakotvené v čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod a čl. 6 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod.
2. Dodatečným platebním výměrem Finančního úřadu ve Slaném ze dne 17. 2. 1999 č. j. 8728/99/031920/0616 na daň z příjmů fyzických osob za rok 1997 byla stěžovateli stanovena dodatečná daňová povinnost za uvedené zdaňovací období ve výši 3 108 320 Kč. Stěžovatel má za to, že jeho odvolání ze dne 14. 5. 1999 proti tomuto dodatečnému platebnímu výměru bylo podáno včas, neboť uvedený platební výměr mu nebyl nikdy doručen a stěžovatel se dozvěděl o jeho existenci až dne 23. 4. 2003 v souvislosti s jiným jednáním u správce daně. Rozhodnutím Finančního úřadu ve Slaném ze dne 4. 6. 1999 č. j. 27371/99/031/0616 však bylo odvolání zamítnuto jako opožděné s tím, že lhůta pro jeho podání skončila dne 19. 4. 1999. Proto se stěžovatel proti tomuto rozhodnutí dne 30. 6. 1999 odvolal, o odvolání rozhodlo Finanční ředitelství v Praze rozhodnutím ze dne 13. 12. 1999 č. j. 58 14/110/1999 tak, že odvoláním napadené rozhodnutí zrušilo. Stěžovatel má tedy za to, že dodatečný platební výměr nemohl nabýt právní moci, neboť odvolání, které proti němu dne 14. 5. 1999 podal, bylo rozhodnutím Finančního ředitelství v Praze ze dne 13. 12. 1999 uznáno za podané včas, protože pokud Finanční ředitelství v Praze své zrušující rozhodnutí neodůvodnilo, jednoznačně vyhovělo odvolání stěžovatele v plném rozsahu.
3. Poté, co bylo rozhodnutím Finančního ředitelství v Praze ze dne 13. 12. 1999 odvoláním napadené rozhodnutí finančního úřadu o zamítnutí odvolání pro opožděnost zrušeno, Finanční úřad ve Slaném se v následujících téměř čtyřech letech odvoláním stěžovatele věcně zabýval a rozhodnutím ze dne 11. 3. 2002 č. j. 14514/02/031920/1588 mu dokonce částečně vyhověl. Toto rozhodnutí napadl stěžovatel odvoláním, ve kterém stejně jako v odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru zejména napadal skutečnost, že správce daně v jeho věci uplatnil kontumační postup podle §31 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, (dále jen "daňový řád"), ačkoli pro něj nebyly dány zákonné podmínky. Finanční ředitelství v Praze rozhodnutím ze dne 16. 12. 2002 č. j. 10766/02-110 bez odůvodnění rozhodnutí Finančního úřadu ve Slaném ze dne 11. 3. 2002 zrušilo. Stěžovatel uvádí, že podle §50 odst. 5 daňového řádu, směřuje-li odvolání proti rozhodnutí o dani stanovené podle pomůcek nebo o dani sjednané za řízení, zkoumá odvolací orgán pouze dodržení zákonných podmínek pro použití tohoto způsobu stanovení daně. Shledá-li odvolací orgán, že tyto zákonné podmínky byly dodrženy, odvolání pro jeho neodůvodněnost zamítne, v opačném případě rozhodnutí změní nebo zruší. Pokud tedy odvolací orgán svým rozhodnutím zrušil rozhodnutí správce daně ze dne 11. 3. 2002, které bylo vydáno na základě kontumačního postupu, rozhodl právě a pouze o tom, že nebyly dodrženy zákonné podmínky tohoto způsobu stanovení daně. Dle stěžovatele tímto rozhodnutím odvolací orgán zrušil současně také dodatečný platební výměr ze dne 17. 2. 1999, byť to výslovně ve výroku rozhodnutí neuvedl, neboť ve smyslu §50 odst. 7 daňového řádu vyhověl odvolání stěžovatele v plném rozsahu. Stěžovatel nesouhlasí s právním závěrem Nejvyššího správního soudu a Městského soudu v Praze, že jeho odvolání proti rozhodnutí správce daně ze dne 11. 3. 2002 bylo podáno pouze proti tomuto rozhodnutí, neboť v odvolání ze dne 16. 4. 2002 se domáhal toho, aby obě rozhodnutí finančního úřadu, tedy jak dodatečný platební výměr ze dne 17. 2. 1999, tak i rozhodnutí Finančního úřadu ve Slaném ze dne 11. 3. 2002, byla zrušena. Pokud Finanční ředitelství v Praze svým rozhodnutím ze dne 16. 12. 2002 vyhovělo odvolání stěžovatele v plném rozsahu, zrušilo tak obě shora uvedená správní rozhodnutí, neboť takový závěr plyne z ustanovení §50 odst. 7 daňového řádu. Další postup správce daně měl být takový, že měl respektovat rozhodnutí nadřízeného odvolacího orgánu, zrušit vůči stěžovateli exekuci a vrátit mu zadržované finanční prostředky. Správce daně však namísto toho rozhodnutím ze dne 21. 1. 2003 č. j. 2592/03/031920/1588 zamítl odvolání stěžovatele ze dne 14. 5. 1999 jako opožděně podané. Správce daně tedy rozhodl podruhé stejně jako již dříve svým zrušeným rozhodnutím ze dne 4. 6. 1999, a porušil tak ustanovení §28 odst. 1 daňového řádu, podle kterého vyskytne-li se v řízení otázka, o které již pravomocně rozhodl příslušný orgán, je správce daně takovým rozhodnutím vázán. Rozhodnutí správce daně ze dne 21. 1. 2003 napadl stěžovatel odvoláním, ve kterém mimo jiné namítal, že napadeným rozhodnutím bylo ignorováno rozhodnutí nadřízeného odvolacího orgánu, který již o včasnosti podání odvolání rozhodl. V odůvodnění rozhodnutí Finančního ředitelství v Praze ze dne 11. 9. 2003 č. j. 8305/03-110, kterým bylo odvolání stěžovatele zamítnuto s tím, že dodatečný platební výměr byl stěžovateli řádně doručen a odvolání stěžovatele ze dne 14. 5. 1999 bylo podáno opožděně, se však Finanční ředitelství v Praze odvolacími námitkami stěžovatele vůbec nezabývalo. Stěžovatel má za to, že stejně jako byl správce daně vázán rozhodnutím Finančního ředitelství v Praze ze dne 13. 12. 1999, kterým bylo zrušeno rozhodnutí správce daně o zamítnutí odvolání ze dne 14. 5. 1999 pro opožděnost, je tímto svým rozhodnutím vázán také samotný odvolací orgán. Stěžovatel poukazuje na nález Ústavního soudu ze dne 11. 4. 2001 sp. zn. II. ÚS 487/2000 (Sbírka nálezů a usnesení Ústavního soudu, svazek 22, nález č. 59, str. 31), podle kterého je odvolací orgán i správce daně vázán také svými vlastními rozhodnutími vydanými v jiné věci.
4. Podstatou stěžovatelovy obsáhlé ústavní stížnosti je tvrzení, že rozhodnutí Finančního úřadu ve Slaném ze dne 21. 1. 2003 č. j. 2592/03/031920/1588, kterým se jeho odvolání opětovně zamítá jako opožděně podané, vůbec nemělo být vydáno, neboť rozhodnutí o stejném obsahu již bylo vydáno Finančním úřadem ve Slaném dne 4. 6. 1999 a bylo jako nezákonné rozhodnutím Finančního ředitelství v Praze ze dne 13. 12. 1999 č. j. 5814/110/1999 zrušeno. Pro správce daně se tak jednalo o věc rozhodnutou, a neměl právo totožné rozhodnutí vydat znovu, neboť tím porušil zásadu rei iudicatae.
5. Stěžovatel dále poukazuje na skutečnost, že správce daně při stanovování daňové povinnosti stěžovatele účelově manipuloval s evidencí vedenou ohledně daně z příjmů stěžovatele za rok 1997, a poukazuje na nezákonnost postupu Finančního ředitelství v Praze a Finančního úřadu ve Slaném, které postupovaly ohledně daňové povinnosti stěžovatele na daň z příjmů fyzických osob za rok 1997 odlišně od let předcházejících, neboť další platební výměry, proti nimž podal stěžovatel odvolání, která byla taktéž rozhodnutím správce daně ze dne 4. 6. 1999 zamítnuta pro opožděnost, byly rozhodnutím správce daně zrušeny poté, co Finanční ředitelství v Praze odvoláním stěžovatele proti rozhodnutím o zamítnutí odvolání pro opožděnost vyhovělo. Finanční ředitelství v Praze a jemu podřízený správce daně tak porušili elementární zásadu řízení, když ve zcela totožných věcech rozhodli pokaždé jiným způsobem, přičemž za závazná nepovažovali ani rozhodnutí nadřízeného orgánu, ani svá vlastní.
6. Podle názoru stěžovatele byl postup finančního úřadu i finančního ředitelství v rozporu s právem a zakládá nicotnost napadených správních rozhodnutí, neboť došlo zejména k porušení jeho ústavního práva na spravedlivý proces neodůvodněnými průtahy správce daně v řízení i zneužíváním jednotlivých právních instrumentů správcem daně a Finančním ředitelstvím v Praze. V průběhu celého řízení byla vydávána rozhodnutí, která byla následně rušena, nebyla dostatečně odůvodněna, některá rozhodnutí vydávaná týmž správním orgánem byla protichůdná. Protiústavnost postupu správních orgánů stěžovatel spatřuje v tom, že se dostal do "bludného kruhu" vzájemně si odporujících rozhodnutí, přičemž správní orgány rozhodovaly nikoli na základě posouzení skutkového stavu, nýbrž pouze účelově, přičemž jejich rozhodnutí byla dle stěžovatele nejednotná a nepředvídatelná. Současně docházelo v důsledku výše uvedeného k nepřiměřeným průtahům, kdy byl stěžovatel vystaven permanentní nejistotě ohledně výsledku správního řízení.
7. Stěžovatel tvrdí, že postupem orgánů veřejné moci byla porušena jeho ústavně zaručená práva zakotvená v čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod a v čl. 6 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod.
II.
8. Relevantní znění těchto článků je následující:
Ustanovení čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod: "Každý má právo, aby jeho věc byla projednána veřejně, bez zbytečných průtahů a v jeho přítomnosti a aby se mohl vyjádřit ke všem prováděným důkazům. Veřejnost může být vyloučena jen v případech stanovených zákonem.".
Ustanovení čl. 6 odst. 1 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod: "Každý má právo na to, aby jeho záležitost byla spravedlivě, veřejně a v přiměřené lhůtě projednána nezávislým a nestranným soudem, zřízeným zákonem, který rozhodne o jeho občanských právech nebo závazcích nebo o oprávněnosti jakéhokoli trestního obvinění proti němu ...".
III.
9. Podle §42 odst. 3 a 4 zákona o Ústavním soudu umožnil Ústavní soud účastníkům řízení, aby se vyjádřili k ústavní stížnosti.
10. Nejvyšší správní soud ve vyjádření k ústavní stížnosti uvedl, že k porušení práva na spravedlivý proces by mohlo dojít dle ustálené judikatury Ústavního soudu pouze tehdy, jestliže by stěžovateli bylo upřeno právo domáhat se jeho nároku u nezávislého a nestranného soudu, popř. jestliže by tento soud bezdůvodně odmítl jednat a rozhodnout o podaném návrhu, eventuálně by zůstal v řízení delší dobu nečinný. K takové situaci v předmětné věci nedošlo, protože Nejvyšší správní soud kasační stížnost stěžovatele řádně projednal a o věci rozhodl, přičemž v podrobném odůvodnění rozsudku uvedl, které skutečnosti považuje za zjištěné, jakými úvahami se při rozhodování řídil a které předpisy aplikoval. V bližším proto Nejvyšší správní soud poukázal na obsáhlé odůvodnění napadeného rozsudku. Samotná skutečnost, že soud nevyhověl návrhu stěžovatele, nemůže být bez dalšího považována za porušení základních práv a svobod, pokud při rozhodování o návrhu tento orgán dodržel procesní postupy stanovené zákonem. Napadeným rozhodnutím tedy nebylo dle Nejvyššího správního soudu porušeno žádné základní právo nebo svoboda stěžovatele, a proto ústavní stížnost nelze považovat za opodstatněnou. Dále je nutno odmítnout i stěžovatelem namítané porušení práva na projednání věci bez zbytečných průtahů, neboť jak uvedl Ústavní soud např. ve svém usnesení ze dne 16. 10. 1997 sp. zn. III. ÚS 355/97 (Sbírka nálezů a usnesení Ústavního soudu, svazek 9, usnesení č. 16, str. 445), pokud ústavní stížnost napadá pravomocné rozhodnutí orgánu veřejné moci pro porušení práva na projednání věci bez zbytečných průtahů (čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod), má důvodnost takové argumentace za následek kasaci napadeného rozhodnutí pouze tehdy, jestliže průtahy v řízení ovlivnily nedodržení dalších ústavních principů řádného procesu nebo aplikaci hmotných ústavních práv. Vzhledem ke skutečnosti, že podle názoru Nejvyššího správního soudu ani k jednomu z výše uvedených porušení nedošlo, což ostatně stěžovatel nikterak ve své ústavní stížnosti nenamítal, nemůže být ani případné porušení práva na projednání věci soudem bez zbytečných průtahů důvodem pro zrušení napadených rozhodnutí. Nejvyšší správní soud má v dané věci za to, že svou rozhodovací činnost uplatnil zcela v mezích a způsobem, které stanoví soudní řád správní, při dodržení ústavních principů zakotvených v hlavě čtvrté Ústavy České republiky a v hlavě páté Listiny základních práv a svobod, a proto navrhuje, aby Ústavní soud ústavní stížnost jako zjevně neopodstatněnou odmítl
11. Městský soud v Praze ve vyjádření k ústavní stížnosti uvedl, že předmětem soudního přezkumu byla rozhodnutí vztahující se k posouzení otázky včasnosti či opožděnosti podání odvolání stěžovatelem proti dodatečnému platebnímu výměru ze dne 17. 2. 1999. V této souvislosti Městský soud v Praze odkazuje na závěry, které vyjádřil v odůvodnění napadeného rozsudku. Další rozhodnutí vydávaná finančními úřady neměla na posouzení žalobou napadeného rozhodnutí žádný vliv. Městský soud v Praze má za to, že v dané věci nedošlo k porušení práv stěžovatele na spravedlivý proces v řízení před Městským soudem v Praze, délka řízení byla odůvodněna rozsahem nápadu věcí u soudu, a proto považuje Městský soud v Praze ústavní stížnost za nedůvodnou.
12. Finanční ředitelství v Praze ve vyjádření k ústavní stížnosti uvedlo, že pokud stěžovatel v ústavní stížnosti stejně jako již dříve v žalobě a v kasační stížnosti namítá, že mu dodatečný platební výměr ze dne 17. 2. 1999 nebyl doručen, nezakládá se toto jeho tvrzení na pravdě, neboť předmětný dodatečný platební výměr byl stěžovateli doručen v souladu s §17 odst. 5 daňového řádu. Předmětem odvolacího řízení, v němž bylo vydáno rozhodnutí Finančního ředitelství v Praze ze dne 11. 9. 2003 č. j. 8305/03-110, bylo rozhodnutí finančního úřadu o zamítnutí odvolání pro opožděnost, v tomto řízení bylo tedy rozhodováno pouze o tom, zda odvolání bylo podáno včas. Toto rozhodnutí finančního ředitelství bylo předmětem soudního přezkumu Městského soudu v Praze i Nejvyššího správního soudu, obě soudní instance přitom dospěly k závěru, že odvolání bylo podáno po zákonem stanovené lhůtě. Městský soud v Praze i Nejvyšší správní soud tak svými rozsudky osvědčily zákonnost rozhodnutí finančního ředitelství, které bylo předmětem žaloby, a finanční ředitelství považuje závěry těchto soudů v dané věci za ústavně konformní.
13. Finanční úřad ve Slaném ve vyjádření k ústavní stížnosti uvedl, že dodatečný platební výměr byl stěžovateli doručen v souladu s §17 odst. 5 daňového řádu, odvolání podané dne 14. 5. 1999 tak bylo podáno po zákonem stanovené lhůtě. Na základě této skutečnosti rozhodnutím ze dne 4. 6. 1999 č. j. 27371/99/031/0616 a následně po jeho zrušení rozhodnutím ze dne 21. 1. 2003 č. j. 2592/03/031920/1588 Finanční úřad ve Slaném odvolání stěžovatele zamítl. Zákonnost obou těchto rozhodnutí osvědčil Městský soud v Praze i Nejvyšší správní soud.
14. Výše uvedená vyjádření účastníků řízení zaslal Ústavní soud stěžovateli a umožnil mu, aby se k nim vyjádřil. Stěžovatel ve svém vyjádření zdůraznil, že v ústavní stížnosti nenamítá pouze skutečnost, že mu nebyl platební výměr řádně doručen, nýbrž zejména brojí proti postupu, jakým způsobem bylo v jeho věci rozhodováno. Zatímco se tedy ve vyjádřeních k ústavní stížnosti účastníci řízení opětovně zabývají pouze otázkou doručení platebního výměru, stěžovatel spatřuje zásadní porušení svých ústavních práv v tom, že v řízení nebylo respektováno rozhodnutí Finančního ředitelství v Praze ze dne 13. 11. 1999, kterým bylo jeho odvolání proti platebnímu výměru uznáno jako včasné. Tato skutečnost nebyla v dalším řízení respektována a soudy obou stupňů se jí vůbec nezabývaly. V takovém postupu spatřuje stěžovatel naprostou libovůli správních orgánů a flagrantní porušení zákona.
IV.
15. Ústavní soud ze spisu Městského soudu v Praze sp. zn. 6 Ca 259/2003, který si vyžádal, zjistil následující skutečnosti. Rozhodnutím Finančního úřadu ve Slaném ze dne 4. 6. 1999 č. j. 27371/99/031/0616 bylo zamítnuto odvolání stěžovatele ze dne 14. 5. 1999 proti dodatečnému platebnímu výměru na daň z příjmů fyzických osob za rok 1997 ze dne 17. 2. 1999 podle ustanovení §49 odst. 2 písm. b) daňového řádu jako odvolání podané po stanovené lhůtě. Proti tomuto rozhodnutí finančního úřadu podal stěžovatel dne 30. 6. 1999 odvolání, kterému Finanční ředitelství v Praze rozhodnutím ze dne 13. 12. 1999 č. j. 5814/110/1999 vyhovělo a odvoláním napadené rozhodnutí finančního úřadu zrušilo. Finanční úřad ve Slaném poté ve věci jednal, rozhodnutím ze dne 11. 3. 2002 č. j. 14514/02/031920/1588 odvolání stěžovatele ze dne 14. 5. 1999 částečně vyhověl a dodatečně vyměřenou daň snížil o částku 1 145 720 Kč na 19 626 000 Kč. Proti tomuto rozhodnutí podal stěžovatel dne 15. 4. 2002 odvolání, o kterém rozhodlo Finanční ředitelství v Praze tak, že rozhodnutím ze dne 16. 12. 2002 č. j. 10766/02-110 bez odůvodnění rozhodnutí Finančního úřadu ve Slaném ze dne 11. 3. 2002 zrušilo. Finanční úřad ve Slaném poté rozhodnutím ze dne 21. 1. 2003 č. j. 2592/03/031920/1588 odvolání stěžovatele ze dne 14. 5. 1999 jako opožděně podané zamítl. Toto rozhodnutí napadl stěžovatel odvoláním, ve kterém mimo jiné namítal, že napadeným rozhodnutím bylo svévolně a nezákonně ignorováno rozhodnutí nadřízeného odvolacího orgánu, který již o včasnosti podání odvolání rozhodl. Rozhodnutím Finančního ředitelství v Praze ze dne 11. 9. 2003 č. j. 8305/03-110 bylo odvolání stěžovatele zamítnuto s odůvodněním, že dodatečný platební výměr byl stěžovateli řádně doručen a odvolání stěžovatele ze dne 14. 5. 1999 bylo podáno opožděně, neboť lhůta k jeho podání uplynula dnem 17. 3. 1999. Toto rozhodnutí finančního ředitelství (stejně jako jemu předcházející rozhodnutí finančního úřadu ze dne 21. 1. 2003 a dodatečný platební výměr) napadl stěžovatel dne 3. 11. 2003 správní žalobou, která byla rozsudkem Městského soudu v Praze ze dne 30. 12. 2004 č. j. 6 Ca 259/2003-25 zamítnuta s odůvodněním, že finanční ředitelství postupovalo správně, když rozhodnutím ze dne 11. 9. 2003 č. j. 8305/03-110 odvolání stěžovatele zamítlo, neboť je zřejmé, že dodatečný platební výměr byl stěžovateli řádně doručen a odvolání stěžovatele ze dne 14. 5. 1999 bylo podáno opožděně. Pokud stěžovatel namítal vázanost finančního ředitelství svým předchozím rozhodnutím ze dne 13. 12. 1999, ta ze znění ustanovení §28 odst. 1 daňového řádu, na které stěžovatel poukazoval, dle Městského soudu v Praze nevyplývá. Skutečnost, že se finanční ředitelství ve svém rozhodnutí ze dne 11. 9. 2003 nevypořádalo se všemi námitkami stěžovatele, pak dle soudu není pochybením takového rázu, že by způsobovalo nezákonnost rozhodnutí. Proti rozsudku Městského soudu v Praze podal stěžovatel dne 12. 1. 2005 kasační stížnost, která byla rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 9. 2006 č. j. 7 Afs 39/2005-53 zamítnuta. Nejvyšší správní soud v odůvodnění svého rozsudku souhlasil s právním názorem Městského soudu v Praze, že dodatečný platební výměr ze dne 17. 2. 1999 byl stěžovateli řádně doručen dne 17. 3. 1999. Nejvyšší správní soud dále uvedl, že rozhodnutí finančního úřadu ze dne 4. 6. 1999, které bylo rozhodnutím finančního ředitelství ze dne 13. 12. 1999 zrušeno, se tedy v právní sféře daňového subjektu nijak neprojevilo, neboť jeho účinky zrušujícím rozhodnutím pominuly, a věc se tak procesně vrátila do toho stavu řízení, kdy o odvolání stěžovatele nebylo rozhodnuto. Za tohoto stavu se tak o žádnou překážku řízení nejedná, neboť zde žádné předchozí pravomocné rozhodnutí o odvolání stěžovatele proti dodatečnému platebnímu výměru ze dne 17. 2. 1999 není.
V.
16. Ústavní soud ve své činnosti vychází z principu, že státní moc může být uplatňována jen v případech a mezích stanovených zákonem, a to způsobem, který zákon stanoví. Ústavní soud, s ohledem na ústavní vymezení svých pravomocí (čl. 87 Ústavy České republiky), zejména respektuje skutečnost - což vyslovil v řadě svých rozhodnutí - že není součástí soustavy obecných soudů a že mu proto zpravidla ani nepřísluší přehodnocovat "hodnocení" dokazování před nimi prováděné a také mu nepřísluší právo přezkumného dohledu nad činností obecných soudů. Na straně druhé však Ústavnímu soudu náleží posoudit, zda v řízení před obecnými soudy nebyla porušena základní práva nebo svobody stěžovatele, zakotvená v ústavních zákonech nebo v mezinárodních smlouvách podle čl. 10 Ústavy České republiky, a v rámci toho uvážit, zda řízení před nimi bylo jako celek spravedlivé.
17. Po přezkoumání skutkového stavu, předložených listinných důkazů a posouzení právního stavu dospěl Ústavní soud k závěru, že ústavní stížnost je důvodná, neboť postupem Finančního úřadu ve Slaném, Finančního ředitelství v Praze a následně i Městského soudu v Praze a Nejvyššího správního soudu došlo k stěžovatelem namítanému porušení práva na spravedlivý proces.
18. Stěžovatel se odvoláním ze dne 29. 6. 1999 domáhal zrušení rozhodnutí Finančního úřadu ve Slaném ze dne 4. 6. 1999 č. j. 27371/99/031/0616, kterým bylo jeho odvolání ze dne 14. 5. 1999 zamítnuto jako opožděně podané.
19. Správce daně, jehož rozhodnutí je napadeno odvoláním, poté co toto odvolání obdrží, je povinen zjistit, zda jsou splněny procesní podmínky pro jeho projednání. Ve smyslu §49 odst. 2 písm. b) daňového řádu pak správci daně přísluší odvolání podané po stanovené lhůtě zamítnout, proti zamítnutí odvolání se lze odvolat. Podle §50 odst. 3 daňového řádu odvolací orgán přezkoumá odvoláním napadené rozhodnutí vždy v rozsahu požadovaném v odvolání. Zjistí-li odvolací orgán, že jsou splněny u správce daně prvního stupně podmínky pro rozhodnutí podle §49 odst. 2 daňového řádu, tedy pro zamítnutí odvolání pro neplnění procesních podmínek pro jeho projednání, vrátí věc k rozhodnutí s odůvodněním a pokyny pro další řízení správci daně prvního stupně, který je právním názorem odvolacího orgánu vázán. Z výše uvedeného je zřejmé, že pokud vysloví nadřízený daňový orgán právní názor ohledně nesplnění procesních podmínek pro projednání odvolání, je správce daně prvního stupně tímto právním názorem vázán.
20. Ve věci stěžovatele Finanční ředitelství v Praze rozhodnutím ze dne 13. 12. 1999 č. j. 58 14/110/1999 zrušilo rozhodnutí Finančního úřadu ve Slaném ze dne 4. 6. 1999 č. j. 27371/99/031/0616 o zamítnutí odvolání pro jeho opožděné podání, a to bez odůvodnění, vyhovělo tedy ve smyslu §50 odst. 7 daňového řádu, který stanoví, že rozhodnutí o odvolání musí být odůvodněno, pokud se v něm nevyhovuje odvolání v plném rozsahu, odvolání stěžovatele ze dne 29. 6. 1999 v plném rozsahu. V takovém rozhodnutí, které nebylo v souladu s výše citovaným ustanovením §50 odst. 7 daňového řádu odůvodněno, sice není a nemůže být právní názor odvolacího orgánu explicitně vyjádřen, je však zcela zřejmý z výrokové části tohoto rozhodnutí ve spojení s ustanovením §50 odst. 7 daňového řádu. Jinými slovy, pokud odvolací orgán na základě odvolání stěžovatele, ve kterém bylo namítáno, že jeho odvolání ze dne 14. 5. 1999 bylo podáno včas, zrušil bez odůvodnění rozhodnutí správce daně prvního stupně o zamítnutí odvolání pro jeho opožděné podání, nelze toto jeho rozhodnutí vyložit jinak, než že dospěl k závěru, že odvolání bylo podáno ve lhůtě stanovené zákonem. Za této procesní situace je nepřípustné, aby správce daně prvního stupně poté, co o odvolání znovu rozhodoval, je opětovně v rozporu s právním názorem odvolacího daňového orgánu z totožných důvodů pro opožděnost zamítl. Ve věci stěžovatele navíc správce daně prvního stupně přistoupil k opětovnému zamítnutí odvolání ze dne 14. 5. 1999 pro jeho opožděnost poté, co v mezidobí o tomto odvolání věcně jednal a částečně mu vyhověl rozhodnutím ze dne 11. 3. 2002 č. j. 14514/02/031920/1588, které bylo na základě odvolání stěžovatele ze dne 16. 4. 2002 rozhodnutím Finančního ředitelství v Praze ze dne 16. 12. 2002 č. j. 10766/02-110 bez odůvodnění zrušeno. Takový postup je v rozporu se zásadou zákonnosti daňového řízení vyjádřenou v ustanovení §2 odst. 1 daňového řádu, neboť nebylo správcem daně prvního stupně postupováno v souladu s výše citovanými ustanoveními daňového řádu, a ve svém důsledku je také porušením zásady dvojinstančnosti daňového řízení. Finanční úřad tak uvedeným postupem porušil ustanovení čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod, které stanoví, že státní moc lze uplatňovat jen v případech a v mezích stanovených zákonem, a to způsobem, který zákon stanoví.
a) Pokud finanční ředitelství rozhodnutím ze dne 11. 9. 2003 č. j. 8305/03-110 odvolání stěžovatele ze dne 20. 2. 2003 proti rozhodnutí Finančního úřadu ve Slaném ze dne 21. 1. 2003 č. j. 2592/03/031920/1588 zamítlo, aniž by se zabývalo odvolacími námitkami stěžovatele a soustředilo se pouze na otázku řádného doručení dodatečného platebního výměru Finančního úřadu ve Slaném ze dne 17. 2. 1999, je jeho rozhodnutí nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů ve smyslu §76 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní. Ústavní soud nesdílí názor Městského soudu v Praze, že pochybení finančního ředitelství spočívající v tom, že se nezabývalo ve svém rozhodnutí ze dne 11. 9. 2003 všemi důvody uvedenými v odvolání a nevypořádalo se s argumentací stěžovatele, není pochybením takového rázu, že by způsobovalo nezákonnost rozhodnutí. Jak naopak vyplývá z ustálené judikatury Ústavního soudu, absence řádného odůvodnění v napadeném rozhodnutí může vést k jeho zrušení Ústavním soudem, neboť nepřezkoumatelné rozhodnutí nedává dostatečné záruky pro to, že nebylo vydáno v důsledku libovůle a způsobem porušujícím ústavně zaručené právo na spravedlivý proces.
b) Městský soud v Praze v odůvodnění svého napadeného rozhodnutí dále uvedl, že z rozhodnutí finančního ředitelství ze dne 13. 12. 1999 č. j. 5814/110/1999 a ze dne 16. 12. 2002 č. j. 10766/02-110 nelze dovodit, že o odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru ze dne 17. 2. 1992 bylo pravomocně rozhodnuto dříve než rozhodnutím ze dne 21. 1. 2003 č. j. 2592/03/031920/1588. Také Nejvyšší správní soud v odůvodnění svého napadeného rozhodnutí dospěl k závěru, že věc se poté, co rozhodnutí Finančního úřadu ve Slaném ze dne 4. 6. 1999 č. j. 27371/99/031/0616 bylo rozhodnutím Finančního ředitelství v Praze ze dne 13. 12. 1999 č. j. 5814/110/1999 zrušeno, procesně vrátila do toho stavu řízení, kdy o odvolání stěžovatele nebylo rozhodnuto. Za tohoto stavu se tak dle Nejvyššího správního soudu o žádnou překážku řízení nejedná, neboť zde žádné předchozí pravomocné rozhodnutí o odvolání stěžovatele proti dodatečnému platebnímu výměru ze dne 17. 2. 1999 není. K tomu Ústavní soud uvádí následující. Je pravda, že rozhodnutím Finančního ředitelství v Praze ze dne 13. 12. 1999 č. j. 5814/110/1999, které zrušilo rozhodnutí správce daně prvního stupně o zamítnutí odvolání pro jeho opožděné podání, nebylo pravomocně rozhodnuto o odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru, bylo však tímto rozhodnutím, jak již bylo pojednáno výše, nepochybně rozhodnuto o tom, že odvolání stěžovatele ze dne 14. 5. 1999 nebylo podáno opožděně. Správce daně prvního stupně mohl tedy poté o odvolání stěžovatele proti dodatečnému platebnímu výměru rozhodnout jakýmkoliv zákonem stanoveným způsobem, nemohl však již, jak učinil, posoudit odvolání jako opožděně podané, neboť to bylo v rozporu se závěry učiněnými odvolacím orgánem.
c) Ústavní soud však přisvědčil Nejvyššímu správnímu soudu, který (jako před ním i Městský soud v Praze) dovodil, že není důvodná námitka stěžovatele, že pokud rozhodnutím Finančního ředitelství v Praze ze dne 16. 12. 2002 č. j. 10766/02-110 bylo bez odůvodnění zrušeno rozhodnutí Finančního úřadu ve Slaném ze dne 11. 3. 2002 č. j. 14514/02/031920/1558, byl současně zrušen i dodatečný platební výměr, neboť odvoláním ze dne 15. 4. 2002 se stěžovatel domáhal i zrušení dodatečného platebního výměru ze dne 17. 2. 1999. V podrobnostech Ústavní soud pro stručnost odkazuje na přiléhavé odůvodnění Nejvyššího správního soudu.
21. Ústavní soud má tedy za to, že postupem Nejvyššího správního soudu, Městského soudu v Praze, Finančního úřadu ve Slaném a Finančního ředitelství v Praze byl porušen jednak zákon, tedy citované ustanovení daňového řádu i soudního řádu správního, a dále také ústavně zaručené právo stěžovatele na spravedlivý proces, neboť i když z Listiny základních práv a svobod, Ústavy České republiky ani z mezinárodních smluv o lidských právech a svobodách nelze dovodit právo na odvolání ve správním řízení, přesto platí, že jestliže se zákonodárce rozhodne tento opravný prostředek v právním řádu zakotvit, vztahují se na něj kautely práva na jinou právní ochranu, mezi něž patří i požadavek legitimního očekávání účastníků, že orgány státu budou jednat způsobem, který zákon stanoví (čl. 2 odst. 3 Ústavy České republiky, čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod). Z podstaty právního státu totiž vyplývá, že stát jedná vůči osobám podléhajícím jeho moci v souladu s povinnostmi, které sám sobě stanovil. Tyto osoby jsou na základě principu právní jistoty, který je také jedním z atributů právního státu, oprávněny očekávat postup vyplývající z procesněprávních předpisů.
22. Podle ustanovení §44 odst. 2 zákona o Ústavním soudu může Ústavní soud se souhlasem účastníků od ústního jednání upustit, nelze-li od tohoto jednání očekávat další objasnění věci. Vzhledem k tomu, že Nejvyšší správní soud, Finanční úřad ve Slaném i Finanční ředitelství v Praze vyjádřily souhlas s upuštěním od ústního jednání, stěžovatel a Městský soud v Praze se ve smyslu §44 odst. 2 zákona o Ústavním soudu nevyjádřili (přičemž bylo Ústavním soudem upozorněno, že pokud se ve stanovené lhůtě v tomto smyslu nevyjádří, má soud v souladu s §101 odst. 4 zákona č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád, ve znění pozdějších předpisů, ve spojení s §63 zákona o Ústavním soudu za to, že proti tomuto postupu soudu nemají námitek), a dále vzhledem k tomu, že Ústavní soud má za to, že od jednání nelze očekávat další objasnění věci, bylo od ústního jednání v předmětné věci upuštěno.
23. Z výše uvedených důvodů Ústavní soud shledal ústavní stížnost zčásti důvodnou a ve výroku uvedená rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, Městského soudu v Praze, Finančního úřadu ve Slaném a Finančního ředitelství v Praze zrušil podle §82 odst. 3 písm. a) zákona o Ústavním soudu. Ústavní soud nepřistoupil ke zrušení dalších stěžovatelem napadených správních rozhodnutí, neboť některá budou předmětem opětovného přezkumu (dodatečný platební výměr Finančního úřadu ve Slaném ze dne 17. 2. 1999 č. j. 8728/99/031920/0616 a na něj navazující rozhodnutí Finančního úřadu ve Slaném ze dne 24. 11. 2001 č. j. 3502/01/031920/2117 o vymezení rozsahu zástavního práva), rozhodnutí Finančního úřadu ve Slaném ze dne 4. 6. 1999 č. j. 27371/99/031/0616 bylo rozhodnutím Finančního ředitelství v Praze ze dne 13. 12. 1999 č. j. 5814/110/1999 zrušeno; rozhodnutím Finančního ředitelství v Praze ze dne 13. 12. 1999 č. j. 5814/110/1999 bylo odvolání stěžovatele ze dne 30. 6. 1999 vyhověno; rozhodnutí Finančního úřadu ve Slaném ze dne 11. 3. 2002 č. j. 14514/02/031920/1588 bylo rozhodnutím Finančního ředitelství v Praze ze dne 16. 12. 2002 č. j. 10766/02-110 zrušeno; rozhodnutím Finančního ředitelství v Praze ze dne 16. 12. 2002 č. j. 10766/02-110 bylo odvolání stěžovatele ze dne 16. 4. 2002 vyhověno; taktéž rozhodnutím Finančního úřadu ve Slaném ze dne 16. 3. 2000 č. j. 13485/00/031920/1588 o posečkání daně nebyla dotčena práva stěžovatele. Proto Ústavní soud ve zbytku ústavní stížnost jako nedůvodnou podle ustanovení §82 odst. 1 zákona o Ústavním soudu zamítl.