ECLI:CZ:US:2008:2.US.2095.07.1
sp. zn. II. ÚS 2095/07
Nález
Nález Ústavního soudu - II. senátu složeného z předsedy senátu Jiřího Nykodýma a soudců Stanislava Balíka a Dagmar Lastovecké - ze dne 9. ledna 2008 sp. zn. II. ÚS 2095/07 ve věci ústavní stížnosti M. S. proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 3. 2007 č. j. 7 Afs 117/2006-119, rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 31. 1. 2006 č. j. 8 Ca 257/2004-85 a rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu ze dne 23. 9. 2004 č. j. FŘ-9123/13/04, vydaným ve věci platebního výměru finančního úřadu, kterým byla stěžovateli vyměřena daň z přidané hodnoty ve výši nadměrného odpočtu 46 773 Kč.
Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 3. 2007 č. j. 7 Afs 117/2006-119, rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 31. 1. 2006 č. j. 8 Ca 257/2004-85 a rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu ze dne 23. 9. 2004 č. j. FŘ-9123/13/04 se ruší.
Odůvodnění:
Stěžovatel se s odvoláním na porušení čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina") a čl. 6 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod domáhá zrušení v záhlaví uvedeného rozsudku Nejvyššího správního soudu, kterým byla zamítnuta kasační stížnost proti shora uvedenému rozsudku Městského soudu v Praze (dále jen "městský soud"), jímž byla zamítnuta žaloba proti uvedenému rozhodnutí finančního ředitelství, jež nevyhovělo odvolání stěžovatele proti rozhodnutí Finančního úřadu pro Prahu 10, a to platebnímu výměru na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období srpen 2002 ve výši nadměrného odpočtu 46 773 Kč.
Stěžovatel v ústavní stížnosti namítá, že neprovedením napadených důkazů a neobjektivními závěry přijatými v průběhu daňového a soudního řízení mu byla odňata možnost důkazními prostředky vyvrátit chybný závěr správce daně. Stěžovatel má za to, že skutkový stav zjištěný v průběhu jednotlivých řízení je v nesouladu s právními závěry správních a soudních orgánů.
Konkrétní námitky stěžovatele směřují proti odmítnutí návrhu na provedení důkazu znaleckým posudkem k ověření pravosti podpisu Z. L. na relevantních účetních a daňových dokladech a nevyhovění návrhu na provedení důkazu výpisem telefonických hovorů uskutečněných mezi ním a Z. L. s odůvodněním, že by nebyl způsobilý prokázat uskutečnění zdanitelného plnění. Tyto důkazy však byly jediné způsobilé nahradit výslech zemřelého Z. L.
Stěžovatel uvádí, že z jeho strany byly předloženy všechny relevantní doklady a navrženi svědci, kteří byli s danou věcí obeznámeni. Jeho účetnictví nebylo nikdy zpochybněno. Správní orgány a následně soudy bezmyšlenkovitou aplikací zásady, že zdanitelná plnění musejí být v daňovém řízení prokázána skutečně, a nikoliv jen na základě předložených daňových dokladů, navodily stav, kdy uskutečnění zdanitelného plnění by nebylo možné prokázat v téměř žádném případě. Správní i soudní orgány ve snaze zjistit skutečný stav postupovaly příliš formálně, neodůvodněně odmítly zohlednit výjimečnost stěžovatelova případu a postupovat s ním v úzké součinnosti.
Z obsahu napadených rozhodnutí a připojeného spisu Ústavní soud zjistil následující:
V říjnu 2002 bylo zahájeno správcem daně vytýkací řízení ve smyslu ustanovení §43 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen "zákon č. 337/1992 Sb."), jehož důvodem byla značná odlišnost objemu uskutečněných zdanitelných plnění na podkladě daňového přiznání za srpen 2002 od částek stěžovatelem běžně uváděných v předcházejících daňových přiznáních. V rámci šetření správce daně prověřoval zdanitelné plnění na základě předložených daňových dokladů vystavených dodavatelem JUWO, spol. s r. o., (dále jen "JUWO"), přičemž prostřednictvím dožádání od místně příslušného správce daně zjistil, že tento dodavatel se na adrese sídla uvedeného v obchodním rejstříku nevyskytuje a na uvedené adrese je byt rodičů jediného jednatele a společníka společnosti JUWO Z. L. Pokusy o ověření, zda tento dodavatel provedl ve prospěch stěžovatele zdanitelná plnění podle předložených daňových dokladů, nebyly úspěšné. Jednateli a společníkovi společnosti JUWO se nepodařilo doručit písemnosti ani ho předvést Policií České republiky. (Ústavní soud dodává, že posléze bylo zjištěno úmrtí Z. L. v květnu 2003.) Správce daně proto zaslal podle §31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb. stěžovateli výzvu k prokázání těch skutečností, které sám tvrdil.
Po provedeném šetření správce daně dospěl k závěru, že stěžovatel neprokázal ve smyslu ustanovení §19 odst. 1 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném do 30. 4. 2004, (dále jen "zákon o dani z přidané hodnoty") nárok na odpočet daně, neboť nebylo prokázáno, kým bylo zboží dodáno a komu byla vyplacena hotovost. K odvolání stěžovatele finanční ředitelství doplnilo dokazování a ztotožnilo se se závěrem správce daně, že stěžovatel neprokázal přijetí zdanitelného plnění od plátce uvedeného v daňovém dokladu.
Městský soud v odůvodnění napadeného rozsudku s ohledem na námitky stěžovatele týkající se nedostatků v dokazování na straně daňových orgánů uvedl, že důkazní povinnost v daňovém řízení stíhá toho, kdo tvrdí určité skutečnosti. Tímto subjektem je stěžovatel, a bylo proto jeho povinností prokázat, že k uskutečnění zdanitelného plnění došlo, a za tím účelem i navrhnout důkazy. Jelikož stěžovatel svá tvrzení v daňovém řízení neprokázal, nemohlo ani dojít k přechodu důkazního břemene na správce daně. Dle soudu okolnost, že společnost JUWO nepodala daňové přiznání, nemůže být přičítána k tíži stěžovatele, nicméně v důsledku tohoto nekonání nebylo možné ověřit jeho tvrzení. Skutečnost, že jediný společník a jednatel společnosti JUWO osobně nepotvrdil poskytnutí plnění, nelze vnímat jako jednoznačné potvrzení, že k plnění nedošlo, avšak absence výpovědi této osoby znamená absenci důkazu potvrzujícího tvrzení, že k plnění došlo. Obdobně neznámá totožnost řidičů, kteří zboží dovezli, není důkazem, že zboží dodala jiná firma než společnost JUWO, ale ani důkazem, že by společnost JUWO dodavatelem byla. Formálně předložené pokladní doklady předem podepsané jednatelem samy o sobě neprokazují, že peníze byly přijaty společností, že společnost dodala zboží a že Z. L. nejednal vlastním jménem. Stejně tak okolnost, že se finanční úřad nedovolal v srpnu 2003 na stěžovatelem uvedená telefonní čísla společnosti, sama o sobě nepotvrzuje, že plnění nebylo poskytnuto společností JUWO, ale nemožnost potvrzení o obchodních stycích jde k tíži stěžovatele, neboť znamená neexistenci důkazu v jeho prospěch.
Nejvyšší správní soud v odůvodnění rozhodnutí rovněž uvedl, že stěžovatel nesplnil povinnost stanovenou v ustanovení §31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., neboť z důkazů jím předložených či navržených po jejich provedení nevyplynulo, že zdanitelné plnění podle daňových dokladů uskutečnila právě společnost JUWO. Skutečnost, že jediný společník a jednatel společnosti JUWO v průběhu vytýkacího řízení zemřel, nemůže jít k tíži správce daně a finančního ředitelství, neboť bylo na stěžovateli, aby v rámci vytýkacího řízení navrhoval provedení důkazů či tyto důkazy sám předkládal. V otázce neprovedení důkazu z oboru písmoznalectví ohledně ověření pravosti podpisů Z. L. na jednotlivých pokladních dokladech se Nejvyšší správní soud ztotožnil s názorem městského soudu. I kdyby bylo prokázáno, že doklady podepsal Z. L., nebyl by to důkaz o tom, že k uskutečnění zdanitelného plnění podle předložených daňových dokladů došlo fakticky.
Nejvyšší správní soud dále konstatoval, že prokazuje-li daňový subjekt nárok na nadměrný odpočet DPH sice formálně bezvadným daňovým dokladem, ale o faktickém stavu jsou pochybnosti, je součástí důkazní povinnosti daňového subjektu prokázání existence zdanitelného plnění (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 10. 2006 č. j. 2 Afs 7/2006-107). Doklady o uskutečnění zdanitelného plnění, byť se všemi zákonem vyžadovanými náležitostmi, nemohou být proto podkladem pro uznání nároku na odpočet, není-li prokázáno, že k uskutečnění zdanitelného plnění fakticky došlo tak, jak je deklarováno. Rozhodující pro daňové řízení je vždy faktická stránka věci, a proto jakékoliv doklady lze akceptovat jen tehdy, je-li nesporné, že plnění bylo uskutečněno tak, jak je v těchto dokladech uvedeno. Jestliže daňový subjekt neprokáže v daňovém řízení jím tvrzené skutečnosti, nelze s odkazem na ustanovení §31 odst. 8 zákona č. 337/1992 Sb. dovozovat, že je to naopak správce daně, kdo byl povinen tyto skutečnosti prokazovat za tento subjekt, a v případě, že tak neučinil, dospět k závěru, že rozhodnutí správního orgánu bylo vydáno na základě neúplných skutkových zjištění a je nezákonné (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 4. 2006 č. j. 5 Afs 40/2005-72, www.nssoud.cz).
Ve vyjádření k ústavní stížnosti Nejvyšší správní soud uvedl, že se ze strany stěžovatele jedná pouze o polemiku s jednoduchým právem, přičemž právní závěry nelze hodnotit tak, že by byly v extrémním rozporu se skutkovými zjištěními.
Městský soud ve vyjádření k ústavní stížnosti odkázal na odůvodnění svého rozhodnutí.
Finanční ředitelství se podrobně vyjádřilo k jednotlivým stížnostním bodům, přičemž argumentovalo shodně jako ve svém rozhodnutí a v předchozích vyjádřeních u obecných soudů.
Podle ustanovení §44 odst. 2 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, může Ústavní soud se souhlasem účastníků upustit od ústního jednání, nelze-li od tohoto jednání očekávat další objasnění věci. Účastníci souhlas poskytli a od ústního jednání bylo upuštěno.
.
Ústavní soud nejdříve podotýká, že posuzoval ústavní stížnost z hlediska kompetencí daných mu Ústavou České republiky, tj. z pozice soudního orgánu ochrany ústavnosti, který není další instancí v systému všeobecného soudnictví, není soudem nadřízeným obecným soudům a obdobně orgánům veřejné moci a jako takový je oprávněn do jejich rozhodovací pravomoci zasahovat pouze za předpokladu, že tyto nepostupují v souladu s principy obsaženými v hlavě páté Listiny. S ohledem na zjištěné skutečnosti pak dospěl k závěru, že právě k výše uvedenému porušení principů obsažených v Listině, opravňujícímu zásah Ústavního soudu, došlo.
Podstatou ústavní stížnosti je nesouhlas stěžovatele se závěry správních orgánů a soudů, dle kterých neunesl důkazní břemeno, neboť neprokázal, že došlo k uskutečnění zdanitelného plnění.
Z hlediska možností přezkumu prostřednictvím ústavní stížnosti je v projednávané věci rozhodné zjištění, zda správní orgány a soudy postupovaly v souladu s příslušnými ustanoveními zákona a zda v souvislosti s projednáním věci nedošlo k porušení základních práv stěžovatele.
Ústavní soud je oprávněn ingerovat do rozhodovací činnosti obecných soudů v případech, kdy ze strany obecného soudu dojde k svévolné aplikaci normy jednoduchého práva, tj. i v případě, že právní závěr obecného soudu je v extrémním nesouladu s vykonanými skutkovými a právními zjištěními nebo z nich v žádné možné interpretaci odůvodnění soudního rozhodnutí nevyplývá. Obdobně za ústavněprávní relevantní pochybení v procesu dokazování, resp. při zjišťování skutkového stavu, lze považovat případy svévolného hodnocení provedených důkazů, tj. kdy z odůvodnění rozhodnutí nevyplývá vztah mezi skutkovými zjištěními a úvahami při hodnocení důkazů na straně jedné a právními závěry na straně druhé, tedy i případy, kdy v soudním rozhodování jsou učiněná skutková zjištění v extrémním nesouladu s vykonanými důkazy.
Podle ustanovení §31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb. je daňový subjekt povinen prokázat všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. Klíčovou otázkou sporu v řízení u finančních orgánů a obecných soudů tedy bylo zjištění, zda stěžovatel prokázal ve smyslu požadavku příslušných ustanovení, že došlo ke zdanitelnému plnění, ohledně něhož předložil daňové doklady.
Ze zákona č. 337/1992 Sb. vyplývá, že správou daně se rozumí právo činit opatření potřebná ke správnému a úplnému zjištění, stanovení a splnění daňových povinností, zejména právo vyhledávat daňové subjekty, daně vyměřit, vybrat, vyúčtovat, vymáhat nebo kontrolovat podle tohoto zákona jejich splnění ve stanovené výši a době.
Z ustanovení §2 zákona č. 337/1992 Sb. vyplývají základní zásady, kterými je daňové řízení ovládáno, a to především stěžejní zásada zákonnosti a zásada součinnosti stanovující, že správci daně postupují v řízení v úzké součinnosti s daňovými subjekty (a při vyžadování plnění jejich povinností mají volit jen takové prostředky, které daňové subjekty nejméně zatěžují a umožňují ještě dosáhnout cíle řízení, tj. správného stanovení a vybrání daně).
V daňovém řízení, jak bylo zdůrazněno v odůvodnění napadených rozhodnutí, nese důkazní břemeno daňový subjekt, který má jednak povinnost sám daň přiznat, tedy "břemeno tvrzení", ale též povinnost toto své tvrzení doložit - "břemeno důkazní" (ustanovení §31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb.).
Daňovému subjektu však musí být dána možnost, aby tuto svou důkazní povinnost vůbec mohl splnit, respektive požadavek na prokázání určité skutečnosti musí být objektivně splnitelný.
V projednávané věci se jeví jako nesporné, že stěžovatel své povinnosti vyplývající z příslušných daňových zákonů plnil. V průběhu řízení nebyly zjištěny žádné nedostatky týkající se vedení účetnictví a dokladů o nákupu a následném prodeji zboží. Stěžovatel v průběhu vytýkacího řízení ve lhůtě vyhověl požadavkům správce daně a předkládal důkazy na podporu svých tvrzení.
Při stěžovatelem uváděném způsobu prodeje zboží smluvní strany nepostupovaly v rozporu s příslušnými předpisy ani způsobem neobvyklým v obchodním styku, kdy na základě objednávek bylo dodáno smluvené zboží na dohodnuté místo, kde jej stěžovatel, případně jeho zaměstnanci převzali a uhradili oproti potvrzení vystavenému a podepsanému jednatelem společnosti dodavatele. Stěžovatel rovněž řádně podal daňové přiznání a odvedl daň.
Nebylo dále sporu o tom, že zdanitelné plnění bylo podloženo řádně zaúčtovaným daňovým dokladem se všemi náležitostmi, který vystavil jiný plátce, a nebyla zpochybněna existence zboží. Ze strany daňových orgánů bylo sporným dodání zboží konkrétním dodavatelem, který se v rámci daňového šetření projevil jako nekontaktní, a nebylo možno ověřit faktickou realizaci zdanitelného plnění.
Obecné soudy (stejně jako daňové orgány) vychází z přesvědčení (podloženého judikaturou obecných soudů), že doklad o uskutečnění zdanitelného plnění, byť se všemi zákonem vyžadovanými náležitostmi, nemůže být podkladem pro uznání nároku na odpočet podle ustanovení §19 odst. 1 a 2 zákona o dani z přidané hodnoty, není-li prokázáno, že k uskutečnění zdanitelného plnění fakticky došlo tak, jak je deklarováno. [Podle ustanovení §19 odst. 1 a 2 zákona o dani z přidané hodnoty má plátce nárok na odpočet daně, pokud jím přijatá zdanitelná plnění, uskutečněná jiným plátcem, použije při podnikání nebo při činnosti vykazující všechny znaky podnikání kromě toho, že je prováděna podnikatelem. Plátce prokazuje nárok na odpočet daně daňovým dokladem zaúčtovaným podle zvláštního právního předpisu (§3 odst. 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů), případně evidovaným podle §11 zákona o dani z přidané hodnoty u plátců, kteří nejsou účetní jednotkou, který má všechny tímto zákonem předepsané náležitosti a který byl vystaven plátcem. V případě, že doklad neobsahuje všechny náležitosti daňového dokladu, prokazuje plátce nárok podle zvláštního právního předpisu (§31 zákona č. 337/1992 Sb.)].
Z odůvodnění napadených rozhodnutí je zřejmé, že stěžovateli je právě vytýkáno nepředložení důkazů, kterými by bylo faktické uskutečnění zdanitelného plnění prokázáno. Jak však vyplývá z hodnocení dokazování a z něj vyvozených právních závěrů správních a soudních orgánů, za dané situace by dle těchto orgánů jediným relevantním důkazem fakticky způsobilým prokázat uskutečnění zdanitelného plnění (Ústavní soud zdůrazňuje, že na základě formálně bezvadného účetního dokladu) mohl být výslech se správcem daně nespolupracujícího jednatele společnosti JUWO, který však v důsledku jeho úmrtí již není možný. Uvedený závěr vyplývá i z toho, že správní i soudní orgány nepovažují za účelné znalecky ověřovat pravost podpisu zemřelého jednatele na dokladech o příjmu plateb ani ověřovat, zda v rozhodném období byly mezi obchodními partnery uskutečňovány telefonické hovory nasvědčující obchodnímu styku mezi smluvními stranami.
Správce daně tak v podstatě po zjištění, že účetní doklad byl vystaven nekontaktním subjektem, jednoznačně dospěl k závěru, že zboží tímto dodavatelem dodáno nebylo, k jiným důkazům nepřihlédl a další důkazy, které by s ohledem na neobvyklost situace mohly jako jediné tvrzení stěžovatele potvrdit, odmítl, paradoxně s tvrzením o jejich nezpůsobilosti. Správní orgány ani nevzaly v úvahu, že daňový doklad nebyl vystaven neexistujícím subjektem, kdy by bylo možné dovodit, že neexistující subjekt nemohl vystavit platný doklad. Z řízení totiž vyplynulo, že zboží mělo být dodáno nikoli neexistujícím dodavatelem, ale subjektem, který byl zapsán v obchodním rejstříku, vykonával obchodní činnost a byl registrován jako plátce daně z přidané hodnoty. Jednalo se tedy pouze o dodavatele, který v době šetření prováděného u stěžovatele nebyl ve vztahu ke správci daně kontaktní (za společnost JUWO neodevzdal daňové přiznání a na výzvy podání svědectví nereagoval).
Správce daně ani nehodnotil obsah výpovědi svědkyně I. K., přítelkyně Z. L., která s ním spolupracovala a přijímala objednávky na zboží. Svědkyně přitom potvrdila obchodní styky stěžovatele se společností JUWO, uvedla, že přijímala telefonické a faxové objednávky instalatérského materiálu od stěžovatele, a potvrdila, že poznává podpisy Z. L. na příjmových dokladech společnosti JUWO (viz protokol o ústním jednání ze dne 21. 12. 2004).
S ohledem na uvedené skutečnosti má Ústavní soud za to, že ze strany daňových orgánů došlo k porušení ustanovení §2 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb., dle něhož platí, že při rozhodování hodnotí správce daně důkazy podle své úvahy, a to každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti; přitom přihlíží ke všemu, co v daňovém řízení vyšlo najevo.
Městský soud i Nejvyšší správní soud tento postup, v jehož důsledku nebylo možno bezpečně posoudit skutkový stav věci, neshledaly jako nezákonný, ačkoliv předmětem jejich přezkumné činnosti právě mělo být zjištění, zda finanční orgány zákonu odpovídajícím způsobem hodnocení důkazů vůbec provedly a řádně zjistily skutkový stav. Stěžovateli tak byl v podstatě odepřen přístup ke spravedlnosti. Dle Nejvyššího správního soudu skutečnost, že jediný společník a jednatel společnosti JUWO v průběhu vytýkacího řízení zemřel, nemůže jít k tíži správce daně a finančního ředitelství. Uvedenou argumentaci je však stejně tak možné uplatnit i ve vztahu ke stěžovateli, který nepředpokládanou situaci nezavinil, při své obchodní činnosti přiměřeně eliminoval možné riziko vyplývající z obchodních vztahů, neboť jednal s existujícím subjektem, zapsaným v obchodním rejstříku (stěžovatel měl k dispozici výpis z obchodním rejstříku, živnostenský list i osvědčení o registraci plátce daně z přidané hodnoty podle zákona č. 337/1992 Sb. týkající se společnosti JUWO), přičemž jím vystavené účetní doklady formálně splňovaly náležitosti §12 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty.
Ústavní soud proto konstatuje, že v projednávané věci nebyl v souvislosti se stanovením daňové povinnosti stěžovatele dodržen ze strany správních orgánů zákonný postup, jehož nedostatky nebyly soudy, které se ztotožnily s právními závěry finančních orgánů, napraveny, přičemž se jednalo o závažné porušení zásad daňového řízení, vyžadující zásah Ústavního soudu (jak již bylo uvedeno, dle jeho ustálené judikatury platí, že důvodem ke kasačnímu zásahu do rozhodovací činnosti obecných soudů mohou být i výhrady upínající se k důkaznímu procesu, pokud se jedná o situaci, kdy není dodržen princip zákazu libovůle při rozhodování). Dle Ústavního soudu na základě provedeného dokazování nelze dovodit, že zdanitelná plnění ve skutečnosti neproběhla tak, jak jsou deklarována na předmětných dokladech, a že stěžovatel neprokázal oprávněnost nároku na odpočet daně z přidané hodnoty. Při vybírání daní nelze vycházet pouze z fiskálního zájmu státu, ale cílem musí být vybrání daně ve výši správně stanovené. Při realizaci tohoto práva státu je nutno respektovat práva a právem chráněné zájmy daňového subjektu, v daném případě právo na objektivně provedené dokazování vedoucí k řádně zjištěnému skutkovému stavu.
Pokud tedy správní orgány i oba soudy postupovaly způsobem, který ve svých důsledcích nevedl k vydání rozhodnutí na základě objektivně zjištěného skutkového stavu, došlo v řízeních k porušení principu legality a ve svých důsledcích byl ohrožen princip spravedlivého procesu. V konečném důsledku pak by mohlo dojít i k zásahu do práva chráněného čl. 11 Listiny.
Z uvedených důvodů Ústavní soud napadená rozhodnutí podle ustanovení §82 odst. 1 a odst. 3 písm. a) zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, zrušil pro rozpor s čl. 36 Listiny