ECLI:CZ:US:2008:2.US.2714.07.2
sp. zn. II. ÚS 2714/07
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Jiřího Nykodýma a soudců Dagmar Lastovecké a Stanislava Balíka mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků řízení o ústavní stížnosti stěžovatele V. Ch., zastoupeného Mgr. Janem Aulickým, advokátem se sídlem v Českém Krumlově, směřující proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 7. 2007, č. j. 2 Afs 7/2007-101, rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 25. 10. 2006, č. j. 10 Ca 121/2006-64, a rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích ze dne 22. 5. 2006, č. j. 3230/110/2006, a proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu v Českých Budějovicích č. 1050001137 ze dne 22. 8. 2005, č. j. 199132/05/077910/6408, za účasti Nejvyššího správního soudu, Krajského soudu v Českých Budějovicích, Finančního ředitelství v Českých Budějovicích, a Finančního úřadu v Českých Budějovicích, jako účastníků řízení, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
Včas podaným návrhem, který i co do ostatních formálních náležitostí vyhovuje požadavkům zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále "zákon o Ústavním soudu"), se stěžovatel domáhal zrušení v záhlaví uvedených rozhodnutí s tím, že správní orgány i správní soudy jejich vydáním porušily jeho práva obsažená v čl. 2 odst. 2 a 3, čl. 4 odst. 1 a 4, čl. 11 odst. 3 a 5, čl. 36 odst. 1 a 2, čl. 37 odst. 3 a čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina"), čl. 6 odst. 1 Evropské úmluvy o lidských právech a čl. 1 odst. 1 Dodatkového protokolu č. 1 k Evropské úmluvě o lidských právech.
Z obsahu podané ústavní stížnosti, napadených rozhodnutí a spisového materiálu, který si Ústavní soud k posouzení věci vyžádal, vyplynuly následující, pro rozhodnutí o návrhu relevantní skutečnosti.
Ve zkoumaném případě šlo o to, že správce daně stěžovateli po provedené daňové kontrole napadeným dodatečným platebním výměrem doměřil daň z příjmů fyzických osob za rok 2002 v částce 1.237.664 Kč. Dospěl totiž k závěru, že stěžovatel neoprávněně uplatnil jako nezdanitelnou část základu daně částku 3.867.715 Kč, kterou poskytl jako dar občanskému sdružení Rozvoj České Budějovice. Správce daně tento dar vyhodnotil nikoliv jako dar dle §15 odst. 8 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o daních z příjmů"), ale jako zastřený úkon ve smyslu jeho §2 odst. 7, neboť poskytnutí daru nebylo skutečným úmyslem stěžovatele.
Odvolání stěžovatele proti dodatečnému platebnímu výměru finanční ředitelství zamítlo s tím, že správce daně ve svém postupu ani hodnocení zjištěných skutečností nepochybil.
Rozhodnutím finančních orgánů se stěžovatel neúspěšně bránil správní žalobou. Krajský soud dospěl v zamítavém rozsudku k závěru, že stěžovatel neunesl důkazní břemeno a neprokázal, že prostředky, které by jinak podléhaly zdanění, použil v souladu s ustanovením §15 odst. 8 zákona o daních z příjmů. Stěžovatel podle názoru soudu své právo nevykonal, ale zneužil, pokud daroval finanční prostředky sdružení, jehož členskou základnu tvořil jen on se svou manželkou a dcerou, a pokud sdružení uvolnilo finance jen na omezený, v rozsudku vypočtený seznam aktivit. Krajský soud nevyhověl ani procesním námitkám. K námitce nehodnocení všech důkazních návrhů uvedl, že takový postup je v souladu se zákonem č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "daňový řád"). Stěžovateli nepřisvědčil ani v tom, že byl zkrácen v právu vyjádřit se k závěrům daňové kontroly, neboť tohoto práva nevyužil o své vůli. Pochybení nebylo shledáno ani při ověřování neplatnosti dodatečného platebního výměru.
Zamítnuta byla též kasační stížnost. Nejvyšší správní soud totiž neshledal napadený rozsudek ani nepřezkoumatelný ani nesprávný. Nepřisvědčil stěžovateli, že by napadená rozhodnutí finančních orgánů byla nicotná, či že by z nich nebylo zřejmé, u jakého subjektu vlastně probíhala daňová kontrola. Správně byla vyhodnocena otázka kdo, a v jakém okamžiku řízení nese důkazní břemeno. Argumentace krajského soudu rozsudkem Nejvyššího správního soudu, sp. zn. 1 Afs 107/2004, byla shledána případnou, poněvadž řešená byla věc jen minimálně odlišná. Nejvyšší správní soud konečně nepřisvědčil ani výtkám směřujícím k formálním nedostatkům dodatečného platebního výměru a proti posouzení žádosti o ověření jeho neplatnosti.
Stěžovatel se tedy obrátil na Ústavní soud. Porušení svých základních práv spatřuje především v posuzování daru občanskému sdružení Rozvoj České Budějovice jako chování v rozporu s právem, které sledovalo zkrácení daně a které bylo zneužitím veřejných subjektivních práv ve smyslu čl. 11 odst. 3 Listiny v jeho prospěch. Výklad příslušných právních norem obsažený v napadených rozhodnutích, jakož i posuzování svého chování, považuje za ústavně nekonformní. Tak jako každý je i stěžovatel oprávněn nakládat se svým majetkem libovolně, nekoná-li něco právem zakázaného. Stěžovatel daroval výše specifikovanou částku, aby ji obdarované občanské sdružení vynakládalo v souladu se zákonem a stanovami. Postupoval tak zcela v duchu ustanovení §15 odst. 8 zákona o daních z příjmů. Sdružení s darovanými prostředky částečně naložilo v souladu se svými stanovami a z části s prostředky dočasně nenakládalo s tím, že zůstávají k dispozici do budoucna. Stěžovatel nesouhlasí, že by z okolnosti okamžitého nevynaložení těchto prostředků bylo možno dovodit úmysl zneužití práva darovat peníze určitým subjektům a dosáhnout daňového zvýhodnění. Podle Listiny nelze ukládat povinnost tam, kde ze zákona žádná nevyplývá. Je-li dovozováno, že obdarovaný subjekt je ve smyslu §15 odst. 8 zákona o daních z příjmů povinen vynaložit darované prostředky v relativně krátké době tak, aby byl naplněn společenský smysl daného ustanovení, je vůči stěžovateli konstruována povinnost, kterou nelze ze žádného právního předpisu dovodit. Z chování dovoleného či zákonem nezakázaného nelze usuzovat na úmyslné jednání směřující k chování protiprávnímu. Navíc je stěžovateli k tíži kladeno chování jiného subjektu, neboť i když je se sdružením personálně propojen, jde o subjekt právně odlišný; stěžovatel odmítá nést odpovědnost za to, jak jiný subjekt s jeho darem nakládá.
Stěžovatel dále namítá nepřípadnost aplikace ustanovení čl. 11 odst. 3 Listiny (vlastnictví zavazuje a nesmí být zneužito na újmu práv druhých anebo v rozporu se zákonem chráněnými obecnými zájmy). Bylo povinností rozhodujících orgánů vymezit a stanovit, jaké jsou v posuzovaném konkrétním případě chráněné zájmy společnosti, vymezit chování a jednání subjektu při výkonu práva a popsat, proč toto jednání v souladu s definovaným chráněným zájmem či rozumným uspořádáním vztahů ve společnosti není. V této souvislosti stěžovatel zdůrazňuje nutnost respektovat zásadu, že je dovoleno vše, co není výslovně zakázáno. Zneužití práva stěžovatelem by muselo být úmyslné, přičemž úmysl by musel správce daně prokázat. V napadených rozhodnutích též absentuje vymezení újmy, která vznikla tím, že prostředky nebyly aktivně vynaloženy.
Do základních práv stěžovatele bylo zasaženo rovněž tím, že v řízení nebyly provedeny všechny navržené důkazy. Z některých důkazů pak bylo fakticky vycházeno, ačkoliv formálně hodnoceny nebyly s tím, že pro věc nejsou relevantní.
Ústavně konformně nebyl dále vyložen zákon o správě daní a poplatků v tom, kdo nese v jaké fází řízení důkazní břemeno. Stěžovatel doložil, že poskytl dar sdružení, čímž svou důkazní povinnost splnil. Existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost a správnost účetnictví, jakož i to, zda sdružení Rozvoj České Budějovice vynaložilo dar v souladu s §15 odst. 8 zákona o daních z příjmů, již bylo na správci daně.
Stěžovatel vytýká nepřezkoumatelnost a nesrozumitelnost dodatečného platebního výměru, neboť v něm byl uveden dvojí dodatečný základ daně; v jednom případě 0 Kč, a ve druhém 38. 685.184 Kč.
Konečně bylo vůči stěžovateli neústavně postupováno tím, že nebyly správně a úplně projednány výsledky daňové kontroly. Nestačí totiž daňový subjekt pouze formálně seznámit s výsledky kontroly, ale je nutné jej seznámit se všemi důkazy, které bral v úvahu, a též vyložit, proč naopak nevyhověl návrhům dalším.
K obsahu ústavní stížnosti podali účastníci svá vyjádření.
Nejvyšší správní soud v něm uvedl, že podání pouze opakuje námitky, s nimiž se v napadeném rozsudku dostatečně vypořádal. Na jeho odůvodnění proto odkázal. Platební výměr nelze považovat za nesrozumitelný, naopak je zcela v souladu se zákonem i konstantní judikaturou. Dokazování v daném případě bylo dostatečné a nic nelze namítat ani proti způsobu projednání zprávy o daňové kontrole. Ke zpochybňovanému výkladu §15 odst. 8 zákona o daních z příjmů Nejvyšší správní soud uvedl, že i když zde není výslovně stanoveno, v jakém časovém horizontu je obdarovaný subjekt povinen tyto prostředky na zákonem stanovený účel vynaložit, lze dovodit, že se tak má stát v době přiměřené, tedy s co nejkratší prodlevou.
Taktéž krajský soud považuje stěžovatelovo podání za pouhé zopakování argumentace, s níž se soudy v řízení zcela vypořádaly. V dané věci nebylo při posouzení předmětné stěžovatelovy transakce jako zneužití práva důvodu odchýlit se od názoru vyjádřeného v rozsudku Nejvyššího správního soudu sp. zn. 1 Afs 107/2004. Stěžovatel se svým počínáním snažil v rozporu se zákonem snížit daňovou povinnost, finanční orgány mu proto na základě zákona uložily odpovídající povinnosti. Ke stěžovatelem několikrát zopakovanému tvrzení, že mohl konat vše, co není zákonem zakázáno, připomněl, že tato kautela platí v právu soukromém, nikoli v oblasti práva veřejného, tedy i daňového. V podrobnostech se i krajský soud odvolal na odůvodnění svého rozsudku.
Finanční ředitelství ve svém vyjádření zrekapitulovalo průběh daňového řízení a zdůraznilo momenty, které vedly k doměření daně z příjmů. Na základě učiněných zjištění nebylo možno přijmout jiný závěr, než že předmětný dar nelze uznat jako položku, kterou mohl stěžovatel odečíst od základu daně. Stěžovatel sice vytvořil stav, který je z formálního hlediska v souladu se zákonem, ovšem jen tím zastřel skutečný účel, který zákon o daních z příjmů nepředpokládá. Občanské sdružení Rozvoj České Budějovice vynakládalo prostředky vesměs pouze na pokrytí osobních potřeb svých členů bez jakékoliv souvislosti se společensky prospěšnými aktivitami. K námitce opomenutých důkazů finanční ředitelství vyložilo, jak a proč naložilo s jednotlivými návrhy. Upozornilo, že teprve provedené důkazní řízení ukázalo, které z předložených důkazních prostředků se důkazem skutečně stanou. K žádným pochybením nedošlo ani při projednávání zprávy o daňové kontrole; k oběma postupně předloženým zprávám se stěžovatel písemně vyjádřil, přičemž na základě těchto vyjádření správce daně doplnil řízení o výslechy navrhovaných osob. Napadený dodatečný platební výměr má také veškeré náležitosti stanovené zákonem o správě daní a poplatků, a žádosti o ověření jeho neplatnosti proto nebylo možno vyhovět.
Finanční úřad ve svém vyjádření označil námitky stěžovatele za bezpředmětné a bezcenné. Stěžovateli v řízení nevytýkal ani založení sdružení ani poskytnutí daru tomuto sdružení ani následné využití daru sdružením jen v omezeném rozsahu. Svým postupem rozhodně nezasáhl do jeho vlastnického práva a nepřikazoval mu, jak má nakládat se svým majetkem. Jako správce daně jen plnil svou povinnost prověřovat, zda pro účely plnění daňových povinností je postup daňových subjektů v souladu s právem. Proto také zkoumal a prověřoval, zda dar poskytnutý stěžovatelem byl vynaložen na neziskové činnosti, a tedy splňuje podmínky pro nárok na snížení základu daně. K úvaze stěžovatele ohledně neprokázání úmyslu uvádí, že to není významné pro správné stanovení daňové povinnosti. Totéž platí pro namítanou absenci specifikace újmy vzniklé tím, že obdarované sdružení nenakládalo s prostředky aktivně. Správce daně má dále za to, že se vypořádal se všemi důkazními návrhy. Se stěžovatelem nesouhlasí ani v tom, že by dodatečný platební výměr byl nesrozumitelný a nepřezkoumatelný, a stručně vyložil, proč byl ve výroku platebního výměru uveden základ daně ve výši 0 Kč. Finanční úřad dále nesouhlasil, že by u stěžovatele byla provedena kontrola pouze formálně, přičemž fakticky jí bylo podrobeno sdružení, přičemž z chování tohoto právně odlišného subjektu je dovozován nepříznivý následek pro stěžovatele. Při prověřování údajů uvedených v daňovém přiznaní se ovšem nemohl spokojit jen s doložením formálně právního stavu, ale musel zjišťovat stav reálný. Proto shromáždil v souladu se zákonem o správě daní a poplatků též důkazní prostředky týkající se jiných osob, neboť měly s daňovou povinností stěžovatele bezprostřední souvislost. K namítanému nesprávnému postupu při projednání zprávy o daňové kontrole správce daně oponuje, že stěžovatele se všemi shromážděnými důkazy i jejich hodnocením seznámil. Stěžovatel měl navíc možnost se nahlédnutím do spisu přesvědčit, že neobsahuje nic jiného, než co bylo uvedeno ve zprávě o daňové kontrole.
Po zvážení všech okolností případu dospěl Ústavní soud k závěru, že návrh je zjevně neopodstatněný.
Ústavní soud ustáleně judikuje, že není další instancí v systému všeobecného soudnictví, není vrcholem soustavy obecných soudů ani není ve vztahu k těmto soudům soudem nadřízeným. To platí i pro oblast správního soudnictví završenou Nejvyšším správním soudem. Základní rozhraničení pravomocí Ústavního a Nejvyššího správního soudu (srov. k tomu obdobně usnesení sp. zn. III. ÚS 219/04, Sbírka nálezů a usnesení Ústavního soudu, sv. 33, str. 591 a navazující konstantní judikatura) spočívá v tom, že Ústavní soud není primárně povolán k výkladu právních předpisů v oblasti veřejné správy, nýbrž ex constitutione k ochraně práv a svobod zaručených ústavním pořádkem. Pokud se týče výkladu podústavního práva veřejného, tedy včetně jednotlivých institutů hmotného i procesního práva daňového, je právě Nejvyšší správní soud tím orgánem, jemuž přísluší sjednocovat judikaturu správních soudů.
V přezkoumávaném případě řízení šlo o posouzení oprávněnosti snížit základ daně z příjmů o hodnotu daru poskytnutého sdružení Rozvoj České Budějovice podle §6 zákona o daních z příjmů na jeho činnost. Návrh je ve své podstatě především polemikou s výkladem §15 odst. 8 zákona o daních z příjmů. V návaznosti na výše uvedené limity lze obecně konstatovat, že Ústavní soud nemůže jako zvláštní soudní orgán ochrany ústavnosti meritorně znovu podrobit předmětnou spornou věc dalšímu zkoumání, zejména když rozhodování završil svým rozhodnutím Nejvyšší soud správní. Odlišuje-li se právní názor stěžovatele od názoru vysloveného správními soudy (finančními orgány), neznamená to ještě porušení jeho základních práv. Z těch totiž v žádném případě neplyne garance úspěchu v řízení, tj. zaručení přímého a bezprostředního práva jednotlivce na rozhodnutí, které podle jeho názoru odpovídá hmotněprávním poměrům, jak je sám vnímá a interpretuje.
Stěžejní částí stížnostní argumentace tvoří námitky stěžovatele směřující proti hodnocení jeho počínání jako zneužití práva. Právní doktrína vymezuje zneužití práva (abusus iuris) jako chování zdánlivě dovolené, jímž má být dosaženo výsledku nedovoleného; specifickým případem zneužití práva je šikanózní chování (šikanózní výkon práva), které spočívá v tom, že někdo vykonává své právo se záměrem způsobit jinému nepřiměřenou újmu. O chování toliko zdánlivě dovolené jde z toho důvodu, že objektivní právo nezná chování zároveň dovolené a zároveň nedovolené; ze zásady lex specialis derogat generali vyplývá, že zákaz zneužití práva je silnější, než dovolení dané právem. Platí tedy, že pokud právní norma určité chování dovoluje a jiná (za předpokladu, že je ho ve výše uvedeném smyslu zneužíváno) je zakazuje, je takovéto chování ve skutečnosti nikoliv výkonem práva, ale protiprávním jednáním ( V. Knapp, Teorie práva, C.H.Beck, 1. vydání 1995, str. 184). V podobné souvislosti lze uvažovat též o obcházení zákona (chování in fraudem legis), jenž spočívá v tom, že se někdo chová podle právní normy (secundum legem), ale tak, aby záměrně dosáhl výsledku právní normou nepředvídaného a nežádoucího (např. nález sp. zn. IV.ÚS 319/05, Sbírka nálezů a usnesení Ústavního soudu, sv. 41, č. 89, str. 141.)
Ačkoliv finanční právo (zde konkrétně zákon o daních z příjmů a zákon o správě daní a poplatků) institut zneužití práva explicitně nevymezuje, neznamená to, že by v této oblasti ke zneužívání práva či jeho obcházení docházet nemohlo, resp. že by chování, jež vykazuje znaky zneužití práva, nemohlo být za takové označeno, a z toho vyvozovány adekvátní právní důsledky. V tomto duchu k problému také soudní praxe přistupuje. Kromě v předmětném řízení opakované citovaného rozhodnutí Nejvyššího správního soudu sp. zn. 1 Afs 107/2004, kde byl pojem "zneužití práva" s akcentem na oblast daní dostatečně jasně vyložen, lze pro inspiraci odkázat též na judikaturu Evropského soudního dvora a jeho nazírání na doktrínu zneužití práva v daňovém systému; kupř. ve věci C-63/04 [Centralan Property Ltd proti Commissioners of Customs & Excese - žádost o rozhodnutí o předběžné otázce High Court of Justice (England & Wales) Chancery Division (Spojené království)] se Komise, opírajíc se o definici zneužití práva, kterou Soudní dvůr rozvinul v rozsudku ze dne 14. 12. 2000 ve věci Emsland-Stärke (C-110/99), vyslovila ke zneužití práva v oblasti daní tak, že "se jedná o právní zásadu uznávanou v mnoha právních oblastech práva Společenství, podle níž zůstanou nezohledněny ty transakce, které by skupina osob povinných k dani provedla bez hospodářského odůvodnění, nýbrž pouze za účelem vytvoření umělé situace, která umožňuje odpočet daně...". Obdobně věc C-255/02 (Halifax plc a další proti Commissioners of Customs & Excese, žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná VAT and Duties Tribunal, London), v níž soud vyslovil, že pro zjištění existence zneužití práva je "nezbytné, aby výsledkem dotčených plnění přes formální použití podmínek stanovených relevantními ustanoveními ... bylo získání daňového zvýhodnění, jehož poskytnutí by bylo v rozporu s cílem sledovaným těmito ustanoveními". Podle soudu pak "vnitrostátnímu soudu přísluší, aby v souladu s důkazními pravidly vnitrostátního práva ověřil ... zda jsou v původním řízení naplněny znaky zakládající takové zneužití a zjistil skutečný obsah a význam dotčených plnění, přičemž může vzít v úvahu čistě umělý charakter těchto plnění jakož i právní, hospodářské nebo personální vztahy mezi subjekty účastnícími se plánu na snížení daňové zátěže".
Ústavní soud nevidí žádný důvod se vyslovenými názory neinspirovat též v případě nyní posuzovaném. Pak je zjevné, že závěr obou správních soudů, hodnotící při výkladu ustanovení §15 odst. 8 zákona o daních z příjmů jednání stěžovatele (uplatnění hodnoty daru coby odčitatelné položky) jako zneužití práva, obstojí.
Podle §15 odst. 8 zákona o daních z příjmů, ve znění platném pro nyní rozhodné zdaňovací období roku 2002, lze od základu daně odečíst hodnotu darů poskytnutých obcím, krajům, organizačním složkám státu, právnickým osobám se sídlem na území České republiky, jakož i právnickým osobám, které jsou pořadateli veřejných sbírek podle zvláštního zákona, a to na financování vědy a vzdělání, výzkumných a vývojových účelů, kultury, školství, na policii, na požární ochranu, na podporu a ochranu mládeže, na ochranu zvířat, na účely sociální, zdravotnické a ekologické, humanitární, charitativní, náboženské pro registrované církve a náboženské společnosti, tělovýchovné a sportovní, a politickým stranám a politickým hnutím na jejich činnost, dále fyzickým osobám s bydlištěm na území České republiky provozujícím školská a zdravotnická zařízení a zařízení na ochranu opuštěných zvířat nebo ohrožených druhů zvířat, na financování těchto zařízení, pokud úhrnná hodnota darů ve zdaňovacím období přesáhne 2% ze základu daně anebo činí alespoň 1000 Kč. Obdobně se postupuje u darů na financování odstraňování následků živelní pohromy, ke které došlo na území České republiky. V úhrnu lze odečíst nejvýše 10% ze základu daně. Jako dar na zdravotnické účely se hodnota jednoho odběru krve bezpříspěvkového dárce oceňuje částkou 2000 Kč od základu daně odečíst hodnotu darů poskytnutých obcím a právnickým osobám se sídlem na území České republiky na financování vědy a vzdělání, výzkumných a vývojových účelů, kultury, školství, na policii, na požární ochranu, na podporu a ochranu mládeže, na ochranu zvířat, na účely sociální, zdravotnické a ekologické, humanitární, charitativní, náboženské pro registrované církve a náboženské společnosti, tělovýchovné a sportovní, a fyzickým osobám s bydlištěm na území České republiky provozujícím školská a zdravotnická zařízení a zařízení na ochranu opuštěných zvířat nebo ohrožených druhů zvířat, na financování těchto zařízení, pokud úhrnná hodnota darů ve zdaňovacím období přesáhne 2% ze základu daně anebo činí alespoň 1000 Kč. V úhrnu lze odečíst nejvýše 10% ze základu daně.
Ústavní soud pravidelně konstatuje, že neudržitelným způsobem používání práva je jeho aplikace, vycházející "pouze" z jeho jazykového výkladu, neboť představuje "jen prvotní přiblížení se k aplikované právní normě". Ten je východiskem pro objasnění a ujasnění si jejího smyslu a účelu, k čemuž slouží i řada dalších postupů, jako logický a systematický výklad, výklad e ratione legis atd. (srov. např. nález sp. zn. Pl. ÚS 33/97, publikovaný pod č. 30/1998 Sb). Zejména po smyslu a účelu právní úpravy je nutno pátrat též v případě citovaného ustanovení zákona o daních z příjmů. Účelem je nepochybně motivovat daňové subjekty k podpoře obecně prospěšných neziskových činností. Impulsem k tomu je právě možnost dosáhnout daňového zvýhodnění v podobě odečtení hodnoty daru od základu daně z příjmů. Aby tedy byl dar "daňově uznatelný", musí být (vedle dobrovolnosti v jeho poskytnutí) zacílen na podporu a rozvoj činností v oblastech celospolečenského zájmu, ku prospěchu množiny blíže nekonkretizovaných adresátů, v jejichž prospěch bude dar využit; jinými slovy dobrovolné poskytnutí takového daru musí sledovat "cizí" a nikoliv vlastní prospěch. Daňová uznatelnost naopak není akceptovatelná v případech, kdy se dárce snaží prostřednictvím obdarovaného sdružení či jiné třetí osoby dosáhnout uspokojení potřeb vlastních. Pokud tedy správní soudy na podkladě učiněných skutkových zjištění (akcentována budiž struktura členské základny, zjištěná výše hodnoty stěžovatelem poskytnutého daru, dále skutečnost, že šlo za období několika let o jediný příjmem občanského sdružení, že do dne uzavření daňové kontroly byl dar použit na činnost sdružení jen ze zcela nepatrné části a že sdružení bylo dlouhodobě nečinné) vyhodnotily záležitost jako stav, který je z formálního právního hlediska v souladu se zákonem, když odpovídá jeho textu, ve skutečnosti ovšem jednoznačně slouží k účelům, které daňový zákon nepředpokládá, a který umožnil stěžovateli odečíst od základu daně prostředky určené pro vlastní potřebu, nelze takový závěr označit za protiústavní. Naopak, snaha stěžovatele vyhnout se zdanění darovaných prostředků je evidentní.
Pokud jde o polemiku stěžovatele s napadenými rozhodnutími spočívající v tom, že mu byla kladena "k tíži" nečinnost sdružení při redistribuci darovaných prostředků, lze navázat na předchozí výklad ohledně účelu a smyslu předmětné právní úpravy; jejím smyslem je skutečné využití darovaných prostředků na konkrétní projekty odpovídající zákonem vymezeným kategoriím. Pokud stěžovatel v roce 2002 daroval sdružení částku 3.867.715 Kč a struktura výdajů sdružení byla taková, že v roce 2002 uhradilo pronájem bezpečnostní schránky ve výši 840 Kč, v roce 2003 darovalo dvěma dětským domovům 8.373 Kč, resp. 2.956 Kč, a dále vynaložilo 77.252 Kč na nákup sportovního vybavení evidentně pro potřeby stěžovatele, a v roce 2004 již k žádným výdajům nedošlo, je nepoměr mezi příjmem a výdaji, jakož i prodlení s redistribucí darovaných prostředků takové, že se to již dobrodiní zkoumaného ustanovení zákona o daních z příjmů jednoznačně vymyká. Na okraj budiž poznamenáno, že stejný závěr by bylo nutno učinit i při použití pouze gramatického výkladu; spoření shromážděných finančních prostředků mezi činnostmi taxativně vymezenými §15 odst. 8 zákona o daních z příjmů chybí.
Pokud jde o vytýkané nedostatky v procesním postupu finančních orgánů (rozsah dokazování, přenášení důkazního břemene, způsob a rozsah projednání výsledků daňové kontroly), jakož i namítanou nepřezkoumatelnost dodatečných platebních výměrů, jsou tyto námitky zcela shodné s tím, co stěžovatel namítal již v odvolání, správní žalobě a posléze též kasační stížnosti. Finanční ředitelství i správní soudy se se všemi výhradami ve všech napadených rozhodnutích podrobně a přiléhavě vypořádaly, a to s uvedením zcela konkrétních faktů, které výtky uplatňované stěžovatelem vyvrací. Závěry jsou transparentně a přesvědčivě odůvodněny a z hlediska ústavou chráněných procesních práv jim lze sotva cokoliv vytýkat. Protože je zbytečné třikráte již řečené znovu opakovat, Ústavní soud zde pro stručnost na odůvodnění napadených rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, krajského soudu a finančního ředitelství pouze odkazuje.
Lze uzavřít, že Ústavní soud neshledal porušení žádného ze stěžovatelem jmenovaných, ale ani jiných základních práv a svobod. Podaný návrh podle ustanovení §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu odmítl jako zjevně neopodstatněný.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 6. srpna 2008
Jiří Nykodým, v. r.
předseda senátu