ECLI:CZ:US:2008:4.US.2939.07.1
sp. zn. IV. ÚS 2939/07
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně Michaely Židlické, soudkyně Vlasty Formánkové a soudce Miloslava Výborného o ústavní stížnosti V. H.-M., zastoupené JUDr. Alexandrem Klimešem, advokátem, AK U Bulhara 3, 110 00 Praha 1, proti rozsudkům Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 8. 2007 č. j. 8 Afs 105/2005-59 a Městského soudu v Praze ze dne 29. 4. 2005, č. j. 5 Ca 91/2004-25, a proti rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu ze dne 2. 3. 2004 č. j. FŘ-9883/11/03 takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
Ve své ústavní stížnosti žádá stěžovatelka, aby Ústavní soud zrušil výše uvedená rozhodnutí správního orgánu a obecných soudů a "věc vrátil Nejvyššímu správnímu soudu k dalšímu řízení." Svou ústavní stížnost odůvodňuje tím, že bylo porušeno její ústavně zaručené právo na spravedlivý proces zakotvené v článku 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina"), nebyl dodržen zákonný postup orgánů státní moci podle článku 2 odst. 3 Ústavy a článku 2 odst. 2 Listiny a konečně že stěžovatelce bylo nepřípustně odňato její vlastnické právo, které požívá ochrany dle článku 11 odst. 1 Listiny.
Ústavní soud si vyžádal spis Městského soudu v Praze sp. zn. 5 Ca 91/2004, z něhož zjistil následující. Finanční úřad pro Prahu 10 dodatečným platebním výměrem ze dne 17. 5. 2000 č. j. 144013/00/010917/6077 stěžovatelce vyměřil daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1996 ve výši 11.007.261,10,- Kč, protože z nákladů daňově uznatelných vyloučil výdaje konsorcia ZLATNICKÉ SDRUŽENÍ R, na jehož podnikání se stěžovatelka podílela, vynaložené na nákup zlata od M. R. a firem MERIDIEN - D. M., BAJKAL, s. r. o., a CLINGE, s. r. o. Dle názoru finančního úřadu byla činnost jmenovaných firem pouze fiktivní a stěžovatelce se nepodařilo prokázat existenci zdanitelných plnění přijatých od těchto subjektů. Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu rozhodnutím ze dne 2. 3. 2004 č. j. FŘ-9883/11/03 stěžovatelčino odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru zamítl. Městský soud v Praze rozsudkem ze dne 29. 4. 2005 č. j. 5 Ca 91/2004-25 stěžovatelčinu správní žalobu zamítl. Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 23. 8. 2007 č. j. 8 Afs 105/2005-59 stěžovatelčinu kasační stížnost zamítl.
Stěžovatelka uvádí, že Finanční úřad pro Prahu 1, místně příslušný správce daně M. R., zpochybnil pouze dodávky, kterých se mu dostalo od firem MERIDIEN - D. M., BAJKAL, s. r. o., a CLINGE, s. r. o., nikoli však prodej dodávek následným odběratelům M. R.; bylo tedy zjištěno, že M. R. dodávky dále prodal dalším odběratelům (i stěžovatelce), a pouze se nepodařilo prokázat, že dodávky nabyl od jím deklarovaných dodavatelů. Stěžovatelka považuje toto rozhodnutí Finančního úřadu pro Prahu 1 za rozhodnutí o předběžné otázce, kterým je vázán stěžovatelčin správce daně Finanční úřad pro Prahu 10, jenž ani nevedl žádné důkazní řízení, jímž by mělo být prokázáno, že se dodávky od M. R. neuskutečnily; spis neobsahuje žádné důkazy svědčící o této skutečnosti. Je v rozporu s obecnými zásadami důkazního řízení a logikou, aby jeden správce daně uznal dodávky za uskutečněné a druhý rozhodl opačně.
Nejvyšší správní soud neexistenci dodávek od M. R. nesprávně postavil na skutečnosti, že firma MERIDIEN se zlatem neobchoduje a že doklady o dodávce zlata této firmy uskutečněné ve prospěch M. R. nebyly vystaveny. Jedná se o tzv. řetězový obchod a stěžovatelka v této souvislosti odkazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 9 Afs 81/2007-60, jenž cituje rozsudky Evropského soudního dvora Kittel a Optigen Ltd., jakož i nález Ústavního soudu, sp. zn. IV. ÚS 402/99. Aplikováno na projednávanou věc, skutečnost, že M. R. nepřevzal dodávky zlata od deklarovaných dodavatelů, nemůže být důvodem pro neuznání existence následných dodávek M. R. dalším odběratelům. Pokud by dodávky uskutečněné M. R. byly fiktivní, musely by se stěžovatelčiny příjmy snížit o částku představující příjem za prodej této dodávky stěžovatelkou dalším odběratelům; to se nestalo. Stěžovatelka předložila důkazní prostředky potvrzující dodávky od M. R., uskutečnění těchto dodávek nepřímo potvrzuje i další prodej zlata stěžovatelkou; žádný důkaz nesvědčí o tom, že by se dodávky od M. R. neuskutečnily.
Konečně stěžovatelka namítá, že došlo k dvojímu zdanění, byť se nejedná o jeho klasický projev. Ve stěžovatelčině případě byla dvakrát zdaněna stejná dodávka. U M. R. došlo ke zdanění dodávky uskutečněné ve prospěch stěžovatelky, ale nebyly uznány výdaje na tyto dodávky, protože nepocházely od deklarovaných dodavatelů. Ve stěžovatelčině případě byly zdaněny příjmy za prodej dodávek dalším odběratelům, ale nebyly uznány výdaje na jejich nabytí, a to ze stejného důvodu jako u M. R. Tedy z téhož důvodu nebyly uznány výdaje dvou osob za uskutečněné dodávky, ale příjmy byly u obou zdaněny.
Předsedkyně senátu Městského soudu v Praze ve vyjádření k ústavní stížnosti uvádí, že soud se vypořádal se všemi žalobními námitkami, včetně námitek ve vztahu k dodávkám od M. R., které jsou předmětem ústavní stížnosti. Stěžovatelka byla v průběhu daňového řízení vyzvána k doložení vykázaných nákupů zlata i jinými důkazními prostředky než pouze fakturami a dodacími listy. Nezpůsobilost daňového subjektu opatřit na podporu svých tvrzení potřebné údaje nevyvolává přechod důkazního břemene na správce daně. Za situace, kdy tvrzení M. R., že zlato prodané žalobkyni nakoupil od firmy MERIDIEN, nekorespondovalo s výsledky šetření u této firmy a se svědeckou výpovědí svědkyně M., přičemž stěžovatelka uplatněný výdaj prokazovala pouze účetními doklady, nelze mít za to, že by stěžovatelka existenci daňově uznatelných výdajů prokázala. Předsedkyně senátu odmítá, že by ve stěžovatelčině věci došlo k dvojímu zdanění. Skutečnost, že v případě M. R. došlo ke zdanění předmětných příjmů, není určující pro daňovou povinnost stěžovatelky.
Dříve, než může Ústavní soud přikročit k přezkumu opodstatněnosti či důvodnosti ústavní stížnosti, je povinen zkoumat splnění podmínek její projednatelnosti. V dané věci zjistil Ústavní soud, že formálně bezvadnou a přípustnou ústavní stížnost předložila včas k podání ústavní stížnosti oprávněná a řádně zastoupená stěžovatelka; současně jde o návrh, k jehož projednání je Ústavní soud příslušný. Po zvážení okolností předložené věci dospěl však Ústavní soud k závěru, že podaná ústavní stížnost je zjevně neopodstatněná.
Z hlediska dokazování představují řetězcové obchody nesnadnou problematiku pro finanční orgány při stanovování daňové povinnosti. V řetězci na sebe navazujících obchodů mezi několika daňovými subjekty je jeden nebo více článků řetězce nekontaktní nebo nemůže prokázat nabytí zboží od jím deklarovaného dodavatele. Odběratel je pak správcem daně informován, že jeho přímý dodavatel či dodavatel, který mu v řetězci obchodů předcházel dokonce o několik článků, neprokázal způsob nabytí zboží, které daňový subjekt řádně nabyl a dále prodal svým odběratelům. Na danou situaci dopadá nález Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 38/95 (Sb.n.u., sv. 5, str. 271), který vysvětluje způsob rozložení důkazní povinnosti a důkazního břemene mezi daňový subjekt a správce daně. Daňové řízení obecně je postaveno na zásadě, že každý daňový subjekt má jednak povinnost sám daň přiznat (tedy jakési břemeno tvrzení), ale též povinnost toto své tvrzení doložit - tedy břemeno důkazní; tato zásada je vyjádřena zejména v §31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků. Jako důkazní prostředky, jimiž lze doložit skutečnosti rozhodné pro určení daňové povinnosti, mohou sloužit prakticky jakékoliv prostředky, nelze však použít takové, které byly získány v rozporu s obecně závaznými právními předpisy. V prvé fázi řízení tedy zákonodárce přenáší důkazní břemeno na daňový subjekt. Má-li však správce daně pochybnosti o věrohodnosti, průkaznosti a správnosti důkazů předložených daňovým subjektem, musí prokázat existenci takových skutečností a posléze může vyzvat daňový subjekt k předložení doplňujících důkazů podporujících jeho prvotní tvrzení. Není však přípustné, aby po daňovému poplatníkovi bylo požadováno provedení důkazu o skutečnosti, na které se nepodílel (srov. nález IV. ÚS 402/99, Sb.n.u., sv. 22, str. 131).
Stěžovatelka uvádí, že zlato nabyla od M. R., který, jak zjistil finanční úřad, tvrdil, že mu jej dodala firma MERIDIEN - D. M., přičemž bylo prokázáno, že dodávka mezi M. R. a touto firmou se neuskutečnila. Toto zjištění vyvolalo finančního úřadu pochyby, zda stěžovatelka skutečně zboží nabyla od jí deklarovaného dodavatele; pochybnosti, zda se vůbec celá transakce uskutečnila, byly umocněny faktem, že stěžovatelčini odběratelé nebyli evidováni jako podnikatelé, případně jejich podnikatelská činnost nezahrnuje zboží, které stěžovatelka uváděla na účetních dokladech (srov. č. l. 22). Stěžovatelka byla proto vyzvána, aby vykázaný nákup zlata od M. R. podložila doplňkovými důkazy, neboť předložené listiny se v této situaci nejevily jako dostačující. Stěžovatelka tedy nebyla finančním úřadem v rozporu s výše citovanou judikaturou Ústavního soudu nucena předkládat další doklady o obchodním vztahu mezi M. R. a firmou MERIDIEN, jenž byl mimo její kontrolu, ale toliko měla nabídnout důkazy týkají se transakcí, v nichž vystupovala jako jedna ze smluvních stran.
Ústavní soud nemůže přisvědčit stěžovatelce, že rozhodnutí Finančního úřadu pro Prahu 1 o tom, že M. R. stěžovatelce dodal předmětné zboží, je rozhodnutím o předběžné otázce, jímž byl povinen se stěžovatelčin správce daně řídit. Předběžnou otázkou je podle nauky i judikatury právního a finančního práva taková otázka, jejíž řešení nepřísluší orgánu, který ve věci rozhoduje, ale o které je nutno si učinit úsudek, aby vůbec ve věci mohlo být rozhodnuto (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 2 Afs 94/2004-50, Sbírka rozhodnutí Nejvyššího správního soudu č. 11/2006, str. 1028). Rozhodnutí Finančního úřadu pro Prahu 1 může být určitým vodítkem pro stěžovatelčina správce daně při stanovování daňové povinnosti stěžovatelce, avšak nepředurčuje zodpovězení otázky, zda stěžovatelka prokázala daňově uznatelné výdaje. Stěžovatelčin správce daně je oprávněn tuto otázku posoudit samostatně, aniž by musel vyčkávat rozhodnutí správce daně jiné osoby či toto rozhodnutí posléze pro jím řešenou záležitost považovat za závazné.
Ani s námitkou, že v projednávané věci došlo fakticky k dvojímu zdanění, není možno souhlasit. O dvojí zdanění se jedná v situaci, kdy jeden a tentýž příjem je podroben zdanění vícekrát, ať už u jednoho a téhož anebo u více daňových subjektů; v mezinárodních podmínkách pak tehdy, kdy je tentýž příjem zdaněn ve více státech. Nezbytným předpokladem pro vznik dvojího zdanění je tedy jeden příjem. Ve stěžované věci finanční úřady uložily daňovou povinnost dvěma odlišným plátcům daně ohledně dvou odlišných příjmů, byť se týkaly téhož zboží.
Nad již uvedené odkazuje Ústavní soud na odůvodnění napadených soudních rozhodnutí, neboť z hledisek ústavněprávních nemá k nim žádných výhrad; opakovat to, co již bylo v projednávané věci obecnými soudy vysloveno, bylo by pouhým formalismem.
Z výše vyložených důvodů Ústavní soud podanou ústavní stížnost odmítl jako zjevně neopodstatněnou podle ustanovení §43 odst. 2 písm. a) zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 9. prosince 2008
Michaela Židlická, v. r.
předsedkyně senátu