ECLI:CZ:US:2010:1.US.2416.09.1
sp. zn. I. ÚS 2416/09
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Vojena Gűttlera a soudců Františka Duchoně a Ivany Janů o ústavní stížnosti stěžovatele D. V., zastoupeného Mgr. Adamem Bezděkem, advokátem se sídlem Hlinky 118, 603 00 Brno, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 7. 2009, č. j. 2 Afs 7/2009-60, proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 30 10. 2008, č. j. 31 Ca 119/2007-41, proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně ze dne 21. 6. 2007, č. j. 8238/07-1300-701922, a proti platebnímu výměru Finančního úřadu Brno IV ze dne 4. 8. 2006, č.j. 139383/06/291911/6644, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
I.
Finanční ředitelství v Brně rozhodnutím ze dne 21. 6. 2007, č.j. 8238/07-1300-701922, zamítlo odvolání stěžovatele proti rozhodnutí Finančního úřadu Brno IV ze dne 4. 8. 2006, č.j. 139383/06/291911/6644, platební výměr, jímž mu byla vyměřena daň z přidané hodnoty (dále jen "DPH") za zdaňovací období květen 2006 ve výši 1 497 391 Kč. Důvodem vyměření daně bylo neprokázání oprávněnosti nároku na nadměrný odpočet DPH souvisící s fakturami přijatými v rozhodném období od dodavatele Z. J. (dále jen "dodavatel"). Finanční ředitelství v podstatě konstatovalo, že z předložených dokladů a ze zjištění správce daně (které vycházelo z veřejně přístupného registru plátců DPH, jakož i z ověření u Finančního úřadu v Hodoníně o pravomocném zrušení registrace ke dni 8. 4. 2006) plyne, že dodavatel nebyl v rozhodném období plátcem DPH. Finanční ředitelství neuznalo tvrzení, že pouze dodavatel porušil své povinnosti, neboť doklady, které vystavil, fakticky nebyly daňovými doklady, jimiž by daňový subjekt mohl doložit svůj nárok na nadměrný odpočet daně z přidané hodnoty ve smyslu §73 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o DPH"). K odvolací námitce, že stát inkasoval daň dvakrát (poprvé od dodavatele), Finanční ředitelství uvedlo, že stěžovatel nesplnil podmínky uplatnění odpočtu a je nerozhodné, že podle §108 odst. 1 písm. m) zákona o DPH musí zaplatit daň i subjekt, který ji na doklad neoprávněně uvedl, neboť ve vztahu k němu má odvod neoprávněného navýšení ceny o částku daně sankční povahu.
Krajský soud v Brně rozsudkem ze dne 30. 10. 2008, č.j. 31 Ca 119/2007-41, žalobu proti citovanému rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně zamítl. Poukázal především na to, že ze tří kumulativně požadovaných podmínek pro uplatnění nároku na odpočet DPH (tj. existence daňového dokladu, jeho vystavení plátcem a konečně jeho zaúčtování, popř. zaevidování) nebyla splněna podmínka druhá, tj. doklad nevystavil plátce daně a je lhostejno, z jakých důvodů. V daňovém řízení bylo nepochybně zjištěno (odpověď na dožádání ze dne 16. 11. 2006) že dodavateli byla zrušena registrace k DPH a toto rozhodnutí (č.j. 17364/06/309901/1704) nabylo právní moci dne 8. 4. 2006 (srov. výše); pokud dodavatel od uvedeného data nebyl plátcem DPH, nezavazuje jej ani §108 a §26 odst. 5 zákona o DPH.
Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 14. 7. 2009, č. j. 2 Afs 7/2009-60, kasační stížnost stěžovatele zamítl. Kasační soud přisvědčil Krajskému soudu v Brně v tom, že §108 odst. 1 písm. m) zákona o DPH skutečně stanoví, že přiznat a zaplatit daň je povinen ten, kdo uvede daň na daňovém dokladu. Zákon o DPH stanoví nejen náležitosti daňových dokladů, ale také, že daňový doklad vystavuje plátce (§26 a násl). Ustanovení §6 a §94 zákona o DPH upravuje, kdo je plátcem DPH. Pro postavení plátce není rozhodná pouze skutečnost výše dosahovaného obratu (§6), ale i jeho registrace. V daném případě byla registrace dodavateli pravomocně zrušena a za plátce jej nelze považovat jen z titulu výše dosahovaného obratu, neboť v tom případě se nabývá postavení plátce dnem účinnosti registrace podle §94 odst. 1 zákona o DPH. Nejvyšší správní soud dodal, že se Krajský soud v Brně skutečně konkrétně nevyjádřil k možné dvojí platbě daně; to však neohrozilo zákonnost jeho rozsudku, neboť z hlediska výsledku sporu nebyla tato námitka rozhodná. Ostatně stěžovatel v žalobě (i v kasační stížnosti) vycházel z toho, že jeho dodavatel platbu DPH, kterou mu na základě faktur poskytl, státu odvedl. To však nebylo ničím doloženo a pokud stěžovatel k žalobě připojil prohlášení dodavatele ze dne 22. 2. 2007, jednalo se pouze o přehled faktur, které mu vystavil v květnu 2006 a potvrzení, že mu byly zaplaceny.
Nejvyšší správní soud dále poukázal na to, že stěžovatel sice v žalobě navrhoval, aby soud ověřil u dodavatelova správce daně, zda DPH a v jaké výši byla od dodavatele vybrána; i kdyby však dodavatel skutečně tuto daň státu odvedl, nemělo by to vliv na platební výměr stěžovatele, neboť ten nestojí na tom, že jeho dodavatel neodvedl daň státu, ale na tom, že nebyly splněny zákonné podmínky nároku na odpočet vyplývající z §73 odst. 1 zákona o DPH. Nejvyšší správní soud proto neshledal postup krajského soudu a odůvodnění jeho rozsudku natolik vadným, aby byla naplněna kasační námitka podle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. Nejvyšší správní soud proto právnímu závěru Krajského soudu v Brně o věci samé přisvědčil.
Stejně tak Nejvyšší správní soud akceptoval právní názor krajského soudu, že jedna ze zákonných podmínek uplatnění nároku na odpočet daně v případě stěžovatele nebyla splněna. Doklady, jimiž stěžovatel nárok prokazoval, totiž nebyly doklady daňovými, neboť nebyly vystaveny plátcem daně. Zákon nemá žádné liberační ustanovení, které by zohlednilo stěžovatelovo tvrzení o zodpovědném přístupu v obchodních vztazích. Daňový subjekt (stěžovatel) v rámci své povinnosti tvrzení ve smyslu §31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "daňový řád"), doložil doklady k uplatněnému nároku na odpočet, správce daně však v mezích §31 odst. 8 písm. c) daňového řádu vyvrátil, že jde o doklady vystavené plátcem daně. K tomu lze odkázat na setrvalou judikaturu správních soudů (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 5. 2007, č. j. 7 Afs 109/2006 - 44).
Nejvyšší správní soud přisvědčil stěžovateli, že smyslem zákona o DPH je úhrada DPH a že ji nelze vyžadovat od plátce dvakrát. V souzené věci však nejde o případ obdobný tomu, který byl řešen Ústavním soudem v nálezu sp. zn. II. ÚS 669/02 (jejž měl zřejmě stěžovatel na mysli). Stěžovatel sám daň neuhradil dvakrát, svému dodavateli částku dani odpovídající zaplatil, aniž k tomu byl povinen, neboť tento jeho dodavatel v rozhodné době plátcem předmětné daně nebyl. Tato jeho platba pak může být jen předmětem vyrovnání mezi obchodními partnery, leč správce daně ji zohlednit nemůže.
Nejvyšší správní soud konečně poukázal na to, že platby případně provedené dodavatelem a jejich oprávněnost jsou věcí tohoto dodavatele. Eventuelní povinností dodavatele není totiž stěžovatel přímo dotčen na svých právech; i za předpokladu, že by byl dodavatel částky, které mu stěžovatel neoprávněně jako DPH uhradil, státu fakticky odvedl, nezaniká tím jeho odpovědnost vůči stěžovateli. Rozhodnutí správce daně o této povinnosti směřuje vůči dodavateli, který platbu DPH neoprávněně účtoval a přijal a jemu také přísluší možnost podání opravných prostředků a následně žaloby u soudu. Stěžovatel se svojí argumentací pouze dovolává ochrany práv jiného subjektu, což mu nepřísluší (§2, §65 odst. 1 s. ř. s.).
Nejvyšší správní soud proto uzavřel tak, že v daném případě nebyly naplněny namítané kasační důvody a neshledal ani důvody, pro které by měl rozhodnutí zrušit pro pochybení, k nimž by měl přihlížet mimo uplatněné námitky podle §109 odst. 3 s. ř. s. Proto kasační stížnost - jak již bylo uvedeno - jako nedůvodnou zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.).
II.
Stěžovatel se, s odvoláním na tvrzené porušení čl. 11 odst. 5 a čl. 36 odst. 2 Listiny základních práv a svobod (dále jen Listina), čl. 2 odst. 2 a odst. 3 a čl. 4 odst. 4 Ústavy ČR domáhá zrušení v záhlaví uvedených rozsudků správních soudů, obou rozhodnutí finančních orgánů, jakož i odkladu vykonatelnosti platebního výměru Finančního úřadu Brno IV ze dne ze dne 4. 8. 2006, č.j. 139383/06/291911/6644.
Stěžovatel v ústavní stížnosti v prvé řadě stručně zrekapituloval dosavadní průběh řízení. Předložil argumentaci v podstatě obdobnou té, kterou použil v řízení před správními soudy a zdůraznil, že nebyl do doby přiznání DPH za květen 2006 nijak vyrozuměn o tom, že registrace dodavatele jako plátce DPH byla ke dni 8. 4. 2006 zrušena. Stěžovatel vyslovil přesvědčení, že mu nárok na odpočet DPH vznikl, respektive neměla mu by uložena daňová povinnost ve výši dovozené správcem daně; to platí za situace, kdy je podle §108 odst. 1 písm. m) zákona o DPH povinen přiznat a zaplatit dodavatel. Je zásadně nespravedlivé, aby stát inkasoval DPH dvakrát, neboť v takovém případě by se jednalo o dvojí zdanění téhož zboží. Stěžovatel v této souvislosti poukázal na konstantní rozhodování Ústavního soudu v otázce tzv. dvojího zdanění [uvedl nález ÚS 669/02 (správně zřejmě sp. zn. II. ÚS 669/02) a ÚS 666/02 (správně zřejmě IV. ÚS 666/02)], podle něhož je třeba respektovat princip zákazu dvojího zdanění.
Stěžovatel konečně poukázal (stejně jako v kasační stížnosti) na nepřezkoumatelnost rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 30. 10. 2008, č.j. 31 Ca 119/2007-41, a zdůraznil požadavky kladené na odůvodnění rozhodnutí správních orgánů i správních soudů; Nejvyšší správní soud se prý spokojil s bagatelizací dokazování ve věci s tím, že to nemá vliv na napadený rozsudek prvostupňového správního soudu. Za této situace stěžovatel takové důkazy [v duchu judikatury Ústavního soudu (sp. zn. II. ÚS 262/04)] označil za důkazy opomenuté.
Stěžovatel uzavřel tak, že při ukládání a vymáhání daní dle zákona jsou orgány veřejné moci povinny ve smyslu čl. 4 odst. 4 Listiny šetřit podstatu a smysl základních práv a svobod; v případě pochybností mají tedy postupovat mírněji. Ústavně zaručená práva stěžovatele byla prý vysoce formalizována a nedostatečně šetřena a chráněna. Stěžovatel současně požádal - vzhledem k tomu, že "napadená rozhodnutí umožňují plný a nedůvodný exekuční postih", který již probíhá - o odložení vykonatelnosti platebního výměru Finančního úřadu Brno IV ze dne 4. 8. 2006, č. j. 139383/06/291911/6644, za květen 2006.
III.
Ústavní soud přezkoumal napadená rozhodnutí, jakož i řízení mu předcházející, z hlediska stěžovatelem v ústavní stížnosti uplatněných námitek. Se zřetelem ke skutečnosti, že mohl přezkoumávat pouze jejich ústavnost, dospěl k závěru, že ústavní stížnost je zjevně neopodstatněná.
Ústavní soud není součástí obecné soudní soustavy a nepřísluší mu právo dozoru nad rozhodovací činností orgánů veřejné moci. Do rozhodovací činnosti orgánů veřejné moci je Ústavní soud oprávněn zasáhnout pouze tehdy, byla-li pravomocným rozhodnutím těchto orgánů porušena ústavně zaručená základní práva nebo svobody stěžovatele. To znamená, že Ústavní soud není zásadně oprávněn zasahovat do rozhodovací činnosti orgánů veřejné moci a detailně přezkoumávat v ústavní stížnosti tvrzené nesprávnosti, pokud svou podstatou spočívají toliko v rovině práva podústavního.
Z námitek uvedených v ústavní stížnosti je totiž zřejmé, že se stěžovatel domáhá přehodnocení závěrů správních soudů Ústavním soudem, prosazuje opodstatněnost svého právního názoru a v ústavní stížnosti uvádí tytéž argumenty, se kterými se již správní soudy vypořádaly dostatečně. Ústavní soud tak staví do role další odvolací instance, která mu, jak bylo uvedeno, podle Ústavy nepřísluší (čl. 83 Ústavy).
Ústavní soud připomíná, jak ve své judikatuře mnohokrát konstatoval, že postup ve správním a v soudním řízení, zjišťování a hodnocení skutkového stavu, výklad jiných než ústavních předpisů, jakož i jejich aplikace při řešení konkrétních případů, jsou záležitostí správních orgánů a posléze pak správních soudů. Ústavní soud ve své judikatuře rovněž konstatoval, že z ústavního principu nezávislosti soudů vyplývá zásada volného hodnocení důkazů. Ústavní soud tedy není zásadně oprávněn do tohoto procesu před obecnými soudy zasahovat, tzn. "hodnotit" hodnocení důkazů, a to i kdyby by měl pochybnosti ohledně provedeného dokazování, či se s ním dokonce neztotožňoval.
Zde je namístě dodat, že po faktickém zahájení činnosti Nejvyššího správního soudu již Ústavní soud není ani primárně povolán k výkladu právních předpisů v oblasti veřejné správy, nýbrž - ex constitutione - toliko k ochraně práv a svobod zaručených ústavním pořádkem.
Z hlediska ústavněprávního tak může být posouzena pouze otázka, zda správní orgány a soudy očividně a neodůvodněně nevybočily ze zákonných standardů dokazování, zda skutková zjištění mají dostatečnou a racionální základnu, zda právní závěry těchto orgánů veřejné moci nejsou s nimi v extrémním nesouladu a zda podaný výklad práva je i ústavně konformní, resp. není-li naopak zatížen libovůlí.
V mezích takto limitovaného přezkumu Ústavní soud v postupu správních orgánů a obecných soudů porušení ústavních práv či svobod stěžovatele neshledal.
Pro rozhodnutí sporu vedeného před správními orgány a obecnými soudy bylo podstatné zjištění, zda dodavatel byl plátcem DPH a tedy, zda stěžovatel důvodně uplatnil nárok na odpočet DPH. V tomto směru to byl zejména Nejvyšší správní soud, který se podrobně zabýval námitkami stěžovatele obsaženými v kasační stížnosti. Ústavní soud s postupem a se závěry Nejvyššího správního soudu - které týž v odůvodnění svého rozhodnutí velmi detailně, široce a logicky precizně dovodil - souhlasí i z hlediska ústavněprávního.
Ústavní soud současně konstatuje, že stěžovatelem uváděné odkazy na judikaturu Ústavního soudu v otázce tzv. dvojího zdanění (sp. zn. II. ÚS 669/02 a IV. ÚS 666/02) nejsou v souzené věci případné a stěžovatel jimi argumentuje spektakulárně. V souzené věci o dvojí zdanění jít nemohlo, neboť dodavatel, kterému byla zrušena registrace k DPH a nebyl tedy plátcem DPH, nemohl stěžovateli vůbec vystavit daňový doklad, jejž za dané situace nemohl nahradit ani přehled faktur, který dodavatel stěžovateli vystavil v květnu 2006; nebyly proto splněny ani zákonné podmínky nároku na odpočet, jež vyplývají z §73 zákona o DPH. Stěžovatel sice dodavateli částku dani odpovídající zaplatil, avšak k této platbě povinen nebyl, neboť dodavatel v rozhodné době nebyl plátcem DPH. To vše ostatně dostatečně zřetelně (i s odkazem na judikaturu Ústavního soudu) vysvětlil v odůvodnění svého rozhodnutí Nejvyšší správní soud a Ústavní soud nemá, co by k němu dodal. Stejně nepřípadná je argumentace judikátem Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 262/04, který se týká opomenutých důkazů. Oprávněnost této výtky nelze ze spisu dovodit. Nejvyšší správní soud se totiž rozhodnutím Krajského soudu v Brně a jeho odůvodněním po obsahové stránce podrobně zabýval, zhodnotil je a právem usoudil, že určité nedostatky v argumentaci krajského soudu - týkající se otázky, zda dodavatel odvedl daň státu - nemají na závěry jeho rozsudku vliv žádný.
Ústavní soud dále dovozuje, že nelze zpochybnit zjištěn skutkový stav věci opravňující správní orgány i soudy ve věci rozhodnout. Z obsahu napadených rozhodnutí, a to především Finančního ředitelství v Brně a Nejvyššího správního soudu vyplývá, že se správní orgány i soudy dostatečně zabývaly skutkovými zjištění, která byla učiněna na základě provedeného dokazování, přičemž provedené důkazy byly hodnoceny jak jednotlivě, tak ve vzájemné souvislosti. Hodnocení důkazů, které vyústilo v závěr, že dodavatel nebyl v době uplatnění nároku na odpočet daně na vstupu plátcem daně a stěžovatel si nárokoval odpočet daně neoprávněně, bylo přesvědčivě a logicky zdůvodněno a Ústavní soud nemá z hlediska ústavnosti provedenému hodnocení co vytknout. Vzhledem k tomu nepovažuje Ústavní soud za účelné se k předmětu projednávané věci duplicitně vyjadřovat a na odůvodnění napadených rozhodnutí, zejména Nejvyššího správního soudu, odkazuje.
Ústavní soud uzavírá, že se stěžovateli namítané porušení základních práv prokázat nepodařilo. V předmětné věci se jedná pouze o výklad a aplikaci běžného práva, které ústavněprávní roviny nedosáhly; nelze dovodit ani excesivní odklon od výkladových nebo procesních standardů obecných soudů ani od zásad ústavnosti, zastávaných v judikatuře Ústavního soudu. Obecné soudy zaujaly v souladu se zásadou nezávislosti soudní moci právní názor, který má oporu ve skutkovém stavu, námitkami stěžovatele se zabývaly a své právní závěry odůvodnily dostatečně.
Ústavní soud proto dovozuje, že ústavní stížnost spočívá v pouhé polemice s právními závěry obsaženými v jednotlivých rozhodnutích a v rozsudku Nejvyššího správního soudu zvláště a je zpracována v obdobném smyslu jako kasační stížnost proti rozhodnutí Krajského soudu v Brně. Stěžovatel - jak již bylo uvedeno - tak staví Ústavní soud do pozice další instance v systému všeobecného/správního soudnictví, která mu však s odvoláním na článek 83 Ústavy ČR zjevně nepřísluší. K zásahu do rozhodovací činnosti správních soudů je Ústavní soud oprávněn jen tehdy, jestliže zjistí porušení ústavně zaručených práv či svobod stěžovatele. Taková situace však v souzené věci nenastala.
Rozhodnutí Nejvyššího správního soudu nevybočuje z Ústavou ČR stanoveného rámce; jeho argumentace je ústavně konformní a není důvod ji zpochybňovat. Napadené rozhodnutí je logické, přesvědčivé, nemá znaky svévole a mezi skutkovými zjištěními a právními závěry z nich vyvozenými neexistuje ani extrémní rozpor ve smyslu ustálené judikatury Ústavního soudu. Do jeho závěrů proto nepřísluší Ústavnímu soudu zasahovat; v jeho argumentaci žádný protiústavní exces neshledal. Ze stejných důvodů nepřipadá v úvahu ani námitka porušení čl. 2 odst. 2 a odst. 3 a čl. 4 odst. 4 Ústavy ČR či čl. 36 odst. 2 Listiny. Tím méně je pak namístě výtka ohledně porušení čl. 11 odst. 5 Listiny. Zásadně totéž lze dovozovat i u ostatních napadených rozhodnutí, ať již Krajského soudu v Brně, tak i správních orgánů.
Za tohoto stavu Ústavní soud dospěl k závěru, že k porušení ústavně zaručených práv, jichž se stěžovatel dovolává, napadenými rozhodnutími zjevně nedošlo.
Ústavní soud připomíná, že již rozhodoval v právně obdobné věci [ve které byla podána i obsahově obdobná ústavní stížnost (sp. zn. II. ÚS 2323/09)], v níž plně akceptoval argumentaci Nejvyššího správního soudu.
Ze všech těchto důvodů Ústavní soud ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků usnesením jako návrh zjevně neopodstatněný odmítl [ustanovení §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu].
K žádosti stěžovatele o odklad vykonatelnost napadeného platebního výměru Finančního úřadu Brno IV ze dne 4. 8. 2006, č.j. 139383/06/291911/6644, za květen 2006, Ústavní soud uvádí, že o ústavní stížnosti rozhodl relativně rychle, bez zbytečného odkladu a nebylo tedy třeba daný návrh stěžovatele formalizovat.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 3. března 2010
Vojen Guttler v. r.
předseda senátu Ústavního soudu