ECLI:CZ:US:2010:2.US.1584.07.1
sp. zn. II. ÚS 1584/07
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně senátu Dagmar Lastovecké a soudců Jiřího Nykodýma a Stanislava Balíka ve věci ústavní stížnosti Města Klášterec nad Ohří, se sídlem Dr. E. Beneše 85, Klášterec nad Ohří, zastoupeného Mgr. Markétou Fenclovou, advokátkou se sídlem Partyzánská 44, Plzeň, proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu v Kadani ze dne 2. 7. 2002, č. 1020000041, rozhodnutí Finančního ředitelství v Ústí nad Labem ze dne 10. 3. 2003, č. j. 16400/120/02, rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 11. 1. 2006, č. j. 15 Ca 131/2003-45, a rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 2. 2007, č. j. 7 Afs 90/2006-76, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
Včas podanou ústavní stížností, která i v ostatním splňovala podmínky stanovené zákonem č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Ústavním soudu"), brojí stěžovatel proti v záhlaví uvedeným rozhodnutím finančních orgánů a obecných soudů. Tvrdí, že jimi byla porušena jeho ústavně zaručená práva, vyplývající z čl. 2 odst. 2, čl. 4 odst. 4, čl. 11 odst. 5, čl. 36 odst. 1 a 2 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina") a čl. 2 odst. 3 Ústavy České republiky (dále jen "Ústava"). Navrhl, aby Ústavní soud napadená rozhodnutí zrušil.
Ústavní soud z ústavní stížnosti a připojených dokumentů zjistil následující:
Ve dnech 8. až 28. 11. 2001 provedl Finanční úřad v Kadani (dále jen "správce daně") u stěžovatele daňovou kontrolu za zdaňovací období roku 1997, na jejímž podkladě vydal posléze dne 2. 7. 2002 dodatečný platební výměr č. 1020000041 na daň z příjmů právnických osob ve výši 7.892.040,- Kč. Provedenou kontrolou bylo mimo jiné zjištěno, že stěžovatel pronajal veškeré byty a některé nebytové prostory ve svém vlastnictví společnosti Bytový podnik Klášterec nad Ohří s.r.o. (dále jen "bytový podnik"), která jednak spravovala již uzavřené nájemní smlouvy se stávajícími uživateli bytů a nebytových prostor, a dále pak měla "podnajímat" uvolněné byty a nebytové prostory novým nájemcům. Veškeré příjmy z nájmu byly dle dohody smluvních stran příjmem bytového podniku, jenž z nich hradil opravy pronajatých nemovitostí a rovněž z těchto příjmů odváděl daň. Pochybení bylo správcem daně shledáno v tom, že stěžovatel v průběhu kontroly nedoložil souhlas s pronájmem udělený orgánem města, jak vyžadoval tehdy platný zákon o obcích a platná vyhláška města. Tato skutečnost vedla k absolutní neplatnosti nájemní smlouvy a její daňové neúčinnosti, v důsledku čehož považoval správce daně veškeré příjmy z nájmu, které měly dle dohody připadnout bytovému podniku, za příjmy stěžovatele a o tyto také zvýšil jeho daňový základ.
O podaném odvolání stěžovatele rozhodlo Finanční ředitelství v Ústí nad Labem (dále jen "finanční ředitelství") dne 10. 3. 2003 rozhodnutím č. j. 16400/120/02 tak, že se zamítá. Stejným způsobem, tedy zamítavě, rozhodl Krajský soud v Ústí nad Labem rozsudkem ze dne 11. 1. 2006, č. j. 15 Ca 131/2003-45, o podané správní žalobě a Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 28. 2. 2007, č. j. 7 Afs 90/2006-76, o kasační stížnosti.
V projednávané ústavní stížnosti stěžovatel vyjadřuje zásadní nesouhlas s dodatečným platebním výměrem, maje za to, že tento ve spojení s ostatními rozhodnutími porušuje jeho základní práva a svobody. Následující jednotlivé argumenty stěžovatele představují již jen rekapitulaci námitek uplatněných v předchozích řízeních, což stěžovatel ani nepopírá, když současně konstatuje, že se s nimi finanční a soudní orgány vypořádaly nedostatečně. Správci daně zejména vytýká, že v rozporu s ustanovením §2 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o správě daní a poplatků"), nerespektoval skutečnost, že mezi stěžovatelem a bytovým podnikem, existoval určitý smluvní vztah, ať už nájemní nebo jiný, a to bez ohledu na to, zda byl tento vztah formálně schválen orgány města či nikoliv. O jeho existenci svědčí i to, že veškeré příjmy z nájmu byly připisovány na účet bytového podniku, který s těmito finančními prostředky dál hospodařil (hradil veškeré opravy pronajatých nemovitostí), což nebylo ze strany správce daně nikdy zpochybněno. Obecné soudy se pak podle stěžovatele dopustily pochybení, pokud se nevypořádaly s jeho námitkou týkající se oprávnění správce daně k posuzování uzavřených smluv z hlediska jejich platnosti.
Vydání dodatečného platebního výměru odporovalo dle přesvědčení stěžovatele ustanovení §18 odst. 3 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném do 31. 12. 1997 (dále jen "zákon o daních z příjmů"), neboť z citovaného ustanovení vyplývá, že zdanění nepodléhá sám předpis nájemného, ale pouze skutečné příjmy z nájemného a tyto byly u stěžovatele nulové. Totožnou argumentaci stěžovatel vztahoval i na další příjmy, které byly předmětem daňové kontroly, avšak neměly zásadní vliv na velikost doměrku.
Stěžovatel opakovaně zdůraznil, že v jeho případě nemohl být státní rozpočet zkrácen, když příjmy z nájmů řádně přiznal a zdanil bytový podnik, naopak doměřením daně stěžovateli došlo ke dvojímu zdanění jednoho a téhož příjmu. Navíc stanovená daň představovala v konečném důsledku příjem obce.
Další námitky stěžovatele směřovaly do postupu správce daně, který zdanil předmětné výnosy z nájemného tak, jak je převzal z účetnictví bytového podniku, aniž se zabýval tím, zda se jedná o správně zaúčtovanou částku, ve správné výši, či neexistují rozdíly mezi účtováním obchodní společnosti a obce. Stěžovatel podle svých slov neměl možnost správnost předepsané částky ověřit, když příjmy z nájmů eviduje na svém účtu jiný subjekt a stěžovatel nemá k těmto informacím přístup. Nelze ani opomenout, že oproti příjmům byly vynaloženy i náklady na opravu a údržbu pronajatých nemovitostí. Daňová kontrola byla ovšem zaměřena jen na okolnosti, které zvyšují základ daně, a vynaloženými náklady se již správce daně nezabýval. Tímto postupem porušil ustanovení §31 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků.
Poslední skupina námitek směřovala proti závěrům přijatým finančním ředitelstvím a obecnými soudy ve věci procesních pochybení správce daně, jejichž argumentaci stěžovatel odmítá.
Ústavní soud přezkoumal ústavní stížnost spolu s napadenými rozhodnutími z hlediska kompetencí daných mu Ústavou a dospěl k závěru, že není opodstatněná.
Ve své ústavní stížnosti stěžovatel pouze polemizuje s právními závěry finančních orgánů a správních soudů, a to v podstatě ve shodném rozsahu, jak to činil již v rámci podaných řádných a mimořádných opravných prostředků. Takto pojatá stížnost staví Ústavní soud do role další instance v systému obecného soudnictví, která mu však nepřísluší. Jak Ústavní soud již mnohokráte zdůraznil, není zásadně oprávněn zasahovat do rozhodovací činnosti obecných soudů, neboť není vrcholem jejich soustavy. Postavení Ústavního soudu uvnitř soudní moci vymezuje článek 83 Ústavy tak, že jde o orgán ochrany ústavnosti. Postup v soudním řízení, zjišťování a hodnocení skutkového stavu, výklad práva a jeho aplikace, jsou při řešení konkrétního případu záležitostí obecných soudů, které jsou součástí soudní soustavy podle čl. 91 odst. 1 Ústavy. Pouze v případě, že by právní závěry obecných soudů byly v extrémním nesouladu s vykonanými skutkovými zjištěními nebo z nich v žádné možné interpretaci odůvodnění soudního rozhodnutí nevyplývaly, bylo by takové rozhodnutí možno považovat za odporující článku 36 odst. 1 Listiny a článku 1 Ústavy (srov. např. rozhodnutí sp. zn. II. ÚS 404/98, Sbírka nálezů a usnesení Ústavního soudu, svazek 16, nález č. 151, str. 123, rozhodnutí sp. zn. II. ÚS 294/95, tamtéž, svazek 5, nález č. 63, str. 481, nepublikované usnesení sp. zn. II. ÚS 356/04, dostupné na http://nalus.usoud.cz, aj.). V posuzovaném případě však Ústavní soud neshledal, že by postupem a rozhodnutími orgánů veřejné moci došlo k upření práva zakotveného v článku 36 odst. 1 a 2 Listiny. Stěžovatel využil svého oprávnění domáhat se ochrany svých práv, jeho námitky a argumenty finanční ředitelství, jakož i správní soudy, odpovídajícím způsobem přezkoumaly a svoje závěry v napadených rozhodnutích odůvodnily. Skutečnost, že orgány veřejné moci svá rozhodnutí opřely o právní názory, se kterými se stěžovatel neztotožňuje, nezakládá sama o sobě odůvodněnost ústavní stížnosti.
Stěžovateli především není možné přisvědčit v otázce výkladu ustanovení §2 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků. Citované ustanovení, dle kterého se při uplatňování daňových zákonů v daňovém řízení bere v úvahu vždy skutečný obsah právního úkonu nebo jiné skutečnosti rozhodné pro stanovení či vybírání daně, pokud je zastřen stavem formálně právním a liší se od něho, nelze vykládat tak, aby jím byl popřen vlastní účel zákona o správě daní a poplatků, tj. vyměření a vybrání daně. Uvedené ustanovení umožňuje nepřihlížet k simulovaným právním úkonům, které jsou za účelem snížení daňové povinnosti formálně upraveny tak, aby se jevily odlišně od skutečnosti. Nelze se jej však dovolávat v případě, kdy stěžovatel odmítá splnit daňovou povinnost, která pro něj, s ohledem na dané skutečnosti (nikoliv simulovaný právní úkon), vyplývá z platné právní úpravy.
Podmínkou, aby úkon mohl být posouzen jako úkon jiným úkonem zastřený, je zejména to, aby vůle stran tomuto zastřenému úkonu vůbec odpovídala, a potom také, aby byly splněny podmínky platnosti tohoto zastřeného úkonu. Z chování smluvních stran ovšem nelze vyvodit závěr, že by tyto měly v úmyslu uzavřít jinou smlouvu než nájemní. Rovněž si nelze představit, jaký jiný platný smluvní vztah by mohl mezi danými subjekty vzniknout, a to s ohledem na skutečnost, že jeho předmětem měly být nemovitosti ve vlastnictví obce. Dispozice s nimi je omezena veřejnoprávní úpravou podmínek uzavírání smluv, resp. činění majetkoprávních úkonů, a byly to právě nedostatky ve splnění těchto podmínek, které vedly správce daně k závěru, že daná nájemní smlouva je absolutně neplatná.
Ústavní soud nepovažuje za důvodnou ani námitku stěžovatele týkající se oprávnění finančních orgánů k posuzování uzavřených smluv co do formálních náležitostí. Ustanovení §28 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků takovou situaci naopak předvídá a stanoví, že pokud se v řízení vyskytne otázka, o které již pravomocně rozhodl příslušný orgán, je správce daně jeho rozhodnutím vázán, jinak si může o takové otázce učinit úsudek sám nebo dát podnět příslušnému orgánu k zahájení řízení. Odstavec druhý citovaného ustanovení pak stanoví, ve kterých případech si správce daně jako o předběžné otázce úsudek učinit nesmí, ale o takovou situaci se zde nejedná.
Z uvedeného je zřejmé, že správce daně musí vyřešit způsobem zákonem stanoveným v řízení vyskytnuvší se předběžnou otázku, přičemž posouzení absolutní neplatnosti smlouvy, která má daňový dopad, takovou otázkou bezesporu je. Je třeba mít na zřeteli, že absolutně neplatné právní úkony trpí takovými vadami, že účastníkům ani třetím osobám z nich nevznikají žádné právní následky, absolutní neplatnost nastává ex lege, působí ex tunc, tj. od okamžiku svého vzniku, a k neplatnosti je nutno přihlížet z úřední povinnosti. Pokud tedy o takové, v daňovém řízení předběžné otázce, dosud příslušný orgán nerozhodl, je oprávněn učinit si úsudek, resp. otázku předběžně vyřešit správce daně, který ji potřebuje pro vydání vlastního rozhodnutí a nemůže ji pominout.
Stěžovatel se mýlí, i pokud se jedná o výklad ustanovení §18 zákona o dani z příjmů. Podle odstavce prvního tohoto ustanovení podléhají zdanění příjmy (výnosy) z veškeré činnosti a z nakládání s veškerým majetkem (dále jen "příjmy"), není-li dále stanoveno jinak. Dle odstavce třetího platí, že u poplatníků, kteří nejsou založeni nebo zřízeni za účelem podnikání, jsou předmětem daně vždy příjmy z reklam, z členských příspěvků a příjmy z nájemného s výjimkou uvedenou v odstavci 4 písm. d), která na daný případ nedopadala. Pojem "příjmy" je ve smyslu citovaného ustanovení přitom užíván jako legislativní zkratka a zahrnuje podle okolností jak skutečné příjmy, tak i výnosy.
Při výkladu ustanovení §18 zákona o dani z příjmů je třeba vzít v úvahu další ustanovení citovaného zákona, např. §20 odst. 1 a §23 odst. 2. Z nich jednoznačně vyplývá, že u poplatníků, kteří účtují v soustavě podvojného účetnictví, se při stanovení základu daně vychází z hospodářského výsledku (zisk nebo ztráta), jež představuje rozdíl mezi účetními položkami výnosovými a nákladovými. K rozdílu mezi příjmy a výdaji se přihlíží u osob účtujících v soustavě jednoduchého účetnictví (nyní nahrazeno daňovou evidencí). Jelikož obce ze zákona účtují v soustavě podvojného účetnictví, vychází se při stanovení základu daně z předpisu nájemného, nikoliv ze skutečných příjmů. Postup správce daně byl tedy v souladu se zákonem.
Jestliže stěžovatel trval na tom, že zdanění podléhají skutečné příjmy z nájemného a odkazoval se na metodiku účetnictví pro obce, aniž by jakkoliv konkretizoval právní předpis, který měl být porušen, lze přisvědčit obecným soudům, že takováto argumentace je značně nekonkrétní. Zvláště, bylo-li zjištěno z připojeného listinného materiálu, že správce daně se při stanovení daňové povinnosti stěžovatele opíral o všechny relevantní právní předpisy, nevyjímaje ani příslušné účetní předpisy.
V dané věci se nemohlo jednat ani o "dvojí zdanění". Skutečnost, že povinnost poplatníka "splnil" jiný poplatník, nezakládá zánik poplatníkovy zákonné daňové povinnosti. Pokud bytový podnik zahrnul jemu vyplacené nájemné do daňového přiznání a zaplatil daň, měl možnost požádat příslušného správce daně o její vrácení dle ustanovení §64 zákona o správě daní a poplatků. Na daňovou povinnost stěžovatele nemohla mít vliv ani skutečnost, že stanovená daň představovala příjem obce.
Neobstojí rovněž tvrzení stěžovatele, že při stanovení základu daně nebyly zohledněny vynaložené náklady. Správce daně k okolnostem, které snižují základ daně, přihlédl, což dokazuje poměrně obsáhlá zpráva o daňové kontrole ze dne 2. 7. 2002, na niž je dále odkazováno. V této souvislosti Ústavní soud nemohl přehlédnout jistou obměnu v tvrzení stěžovatele, který v předchozím řízení brojil proti rozsahu daňové kontroly prováděné namátkově a dožadoval se přezkoumání celého účetnictví. Podstata namátkové kontroly mu byla posléze objasněna v napadeném rozhodnutí Nejvyššího správního soudu. V ústavní stížnosti stěžovatel význam pojmu "namátková kontrola" již posunul a přiřadil mu zcela jiný, a to shora uvedený význam. Ve světle těchto okolností se tedy jako zcela irelevantní jeví výtka stěžovatele směřovaná obecným soudům, které se údajně nevypořádaly s jeho argumentací, neboť jak se ukázalo, z objektivních důvodů tak učinit nemohly.
K námitce, podle níž nebyla stěžovateli dána možnost správnost předepsané částky ověřit, neboť je evidována jiným subjektem a stěžovatel nemá k těmto informacím přístup, je třeba uvést, že s ní přichází stěžovatel teprve v řízení o ústavní stížnosti a v poměru k ní tak jde o nevyčerpání všech prostředků ochrany práva ve smyslu ustanovení §75 odst. 1 zákona o Ústavním soudu. Vznesená námitka se i tak, ve světle zjištění učiněných Ústavním soudem, jeví jako ryze účelová. Ze zprávy o daňové kontrole je totiž patrné, že stěžovatel byl společníkem bytového podniku, což koresponduje i s údaji zapsanými v obchodním rejstříku. Toto postavení zastával jak v kontrolovaném zdaňovacím období roku 1997, tak i v době, kdy probíhala daňová kontrola. Není třeba připomínat, že společník obchodní společnosti má určitá práva vztahující se k této společnosti, zahrnujíce v to mimo jiné právo požadovat od jednatelů informace o záležitostech společnosti a nahlížet do dokladů společnosti (§122 zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění do 31. 12. 2000), případně kontrolovat tam obsažené údaje nebo k tomu zmocnit auditora nebo daňového poradce (ve znění od 1. 1. 2001). Ústavní soud dále zjistil, že projednání výsledků daňové kontroly dne 15. 5. 2002 se účastnil dle protokolu o ústním jednání starosta stěžovatele Ing. Z. Š., který dle výpisu z obchodního rejstříku současně zastává funkci jednatele Bytového podniku Klášterec nad Ohří s.r.o. (nyní Městské energie s.r.o.), a to již od 17. 4. 2001.
Stěžovatel dále polemizoval se způsobem, jakým správce daně navýšil daňový základ. Ústavní soud konstatuje, že s totožnou námitkou se dříve vypořádal Krajský soud v Ústí nad Labem na straně osmé, v předposledním odstavci svého rozhodnutí. Ústavní soud na ně tedy pouze odkazuje. Odůvodnění rozhodnutí finančního ředitelství a obecných soudů lze označit za zcela vyčerpávající také v části, v níž se zabývají domnělými procesními pochybeními správce daně. Na rozdíl od stěžovatele Ústavní soud považuje závěry uvedené v napadených rozhodnutích za ústavně konformní.
Závěrem tedy Ústavnímu soudu nezbývá než uzavřít, že v posuzované věci neshledal existenci neoprávněného zásahu do ústavně zaručených práv stěžovatele, a proto ústavní stížnost jako neopodstatněnou odmítl podle §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 11. března 2010
Dagmar Lastovecká
předsedkyně senátu