ECLI:CZ:US:2011:2.US.761.09.1
sp. zn. II. ÚS 761/09
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy senátu Jiřího Nykodýma a soudců Stanislava Balíka a Dagmar Lastovecké o ústavní stížnosti společnosti VLTAVA HOLDING, a.s. se sídlem Praha 4 - Krč, U Habrovky 247/11, zastoupené JUDr. Vítem Buršou, advokátem Společné advokátní kanceláře Burša-Machálek-Pitner, Uherské Hradiště, Růžová 1254, proti rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 2. 2009 čj. 5 Afs 43/2008-60, Krajského soudu v Brně ze dne 20.12. 2007 čj. 31 Ca 82/2007-36, Finančního ředitelství v Brně ze dne 12. 3. 2007 čj. 4225/07-1200-700523, Finančního úřadu ve Zlíně ze dne 16. 2. 2006 čj. 37286/06/303918/2849, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
Stěžovatelka se, s odvoláním na porušení čl. 2 odst. 2, čl. 11, čl. 36 odst. 1, 2, čl. 37 odst. 2 Listiny základních práv a svobod (dále jen Listina), čl. 4 a čl. 90 Ústavy a čl. 6 odst. 1 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod, domáhá zrušení v záhlaví uvedeného rozsudku Nejvyššího správního soudu, kterým byla zamítnuta kasační stížnost proti rovněž uvedenému rozsudku Krajského soudu v Brně, jímž byla zamítnuta žaloba proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně o zamítnutí odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu ve Zlíně na daň z příjmů právnických osob za rok 2002 ve výši 265 670 Kč. (Stěžovatelka požaduje zrušení všech uvedených rozhodnutí.)
Stěžovatelka uvádí, že Nejvyšší správní soud zamítl její kasační stížnost, ačkoliv některé v ní uplatněné námitky vůči přezkoumávanému rozhodnutí krajského soudu shledal důvodné, ale dospěl k závěru, že jsou formálního charakteru a neměly by vliv na pozdější totožné rozhodnutí soudu, pokud by došlo z jejich podnětu k vyhovění kasační stížnosti. Stěžovatelka vyjadřuje přesvědčení, že povinností kasačního soudu bylo o jejích námitkách rozhodnout a posoudit, zda krajský soud splnil povinnost uloženou mu v §50 odst. 3 s.ř.s. Jestliže krajský soud uvádí, že rozhodnutí nepřezkoumal a žalobními důvody se nezabýval a takovéto zjištění učinil i Nejvyšší správní soud, není možné akceptovat jiné rozhodnutí, než rozhodnutí krajského soudu zrušit. Dle stěžovatelky se Nejvyšší správní soud snaží napravit zjevná pochybení vlastním výkladem, zdůvodňovat a doplňovat tvrzení jedné ze stran sporu, čímž porušuje rovnost stran i právo na nestranný a spravedlivý proces a navíc nesprávně a účelově aplikuje a interpretuje zákonná ustanovení v otázce právní moci a závaznosti rozhodnutí.
Konkrétně stěžovatelka uvádí, že krajský soud odmítl přezkoumat její námitky s odůvodněním, že se jedná o námitky, které uplatnila až v žalobě a nikoliv v předchozím řízení. Tuto námitku sice shledal Nejvyšší správní soud jako oprávněnou, nicméně dospěl k závěru, že v rámci svých polemik uvozených slovy "Nad rámec rozhodnutí soud uvádí " se krajský soud k námitkám z věcného hlediska ve skutečnosti vyjádřil. S tímto vyjádřením se kasační soud ztotožnil a zrušení rozsudku z tohoto důvodu považuje tedy za formální, neboť by soud pouze přesunul část svého odůvodnění z posouzení "obiter dictum" do "ratio decidendi".
K námitce předčasnosti vydaného platebního výměru za zdaňovací období roku 2002, dříve než nabyl právní moci daňový výměr za rok 2000, který byl podkladem pro vyměření daně v dalším období, Nejvyšší správní soud uvedl, že považuje za dostatečné, že výměry byly vydány současně, přičemž ze zákona nevyplývá, že odvozené rozhodnutí by mělo být vydáno až po právní moci rozhodnutí. Případné pochybnosti napravil správně krajský soud, který nejprve rozhodl o žalobě proti výměru za rok 2000 a teprve poté za rok 2002.
Nejvyšší správní soud sice shledal jako důvodnou námitku, dle níž se krajský soud vzhledem k nesprávnému závěru o rozsahu přezkumné povinnosti nezabýval věcnými námitkami, nicméně dospěl k závěru, že krajský soud je řešil v jiném řízení ve věci o přezkumu námitek proti výměru za zdaňovací období roku 2000 (a měl alespoň na toto rozhodnutí odkázat), avšak rušení rozhodnutí pro takové pochybení považuje Nejvyšší správní soud za přepjatý procesní formalismus.
Stěžovatelka dále nesouhlasí s tím, jakým způsobem se Nejvyšší správní soud vypořádal s námitkou vážící se k přezkoumání skutkových zjištění a k posouzení důsledků prekluze práva za zdaňovací období roku 2000, které s ohledem na akcesoritu následných vydávaných platebních výměrů je rozhodující i pro zdaňovací období roku 2001 a roku 2002. Teorie Nejvyššího správního soudu ohledně nezákonnosti a nicotnosti právních úkonů v návaznosti na závěr, že k nezákonnosti přihlíží rozhodující orgán toliko k námitce účastníka řízení, je v přímém rozporu s právní teorií i závěry Ústavního soudu uvedenými mimo jiné v nálezu sp.zn. I. ÚS 1611/07.
Stěžovatelka ani nesouhlasí se závěrem Nejvyššího správního soudu, že námitka prekluze v této věci je neopodstatněná, neboť k prekluzi práva vyměřit daň za zdaňovací období 2002, které je předmětem tohoto řízení, nedošlo. Z odůvodnění napadených rozhodnutí je zřejmé, že oba soudy jsou si vědomy, že výsledkem daňové kontroly za zdaňovací období roku 2000 je vydání dodatečného platebního výměru za rok 2000, majícího zásadní vliv pro stanovení daňové povinnosti v roce 2001 i 2002, neboť vyměřená daňová ztráta se do následujících období přenáší. Jestliže z obou výkladů soudů je nepochybné, že údaje z daňového období roku 2000 mají zásadní vliv na stanovení daňové povinnosti za rok 2002, musí se v žalobách o přezkoumání správnosti daňového výměru za rok 2002 zabývat i správností a oprávněností vyměřené daňové ztráty za rok 2000. Poněvadž stěžovatelka v současném řízení namítala, že správce daně nebyl oprávněn provést daňovou kontrolu a vydat platební výměr na daňovou ztrátu z roku 2000, protože došlo k prekluzi práva, je povinen soud k této námitce přihlédnout a zabývat se jí, neboť má přímou souvislost ke správnému vyměření daně za rok 2002.
Poslední námitka stěžovatelky se týká nezákonnosti daňové kontroly, uskutečněné bez konkrétního důvodu z libovůle finančního úřadu v rozporu se závěry vyjádřenými v nálezu Ústavního soudu sp. zn. I ÚS 1835/07. Dle soudu bylo dostatečným důvodem provedení daňové kontroly to, že společnost v daňovém přiznání za rok 2000 vykázala ztrátu ve výši 1 764 551 Kč, v dodatečném daňovém přiznání ve výši 2 225 768 Kč a tato ztráta byla uplatňována v daňových přiznáních v následujících letech. Není přitom žádným porušením povinnosti ani ničím neobvyklým, že daňový subjekt vykáže daňovou ztrátu, kterou v dodatečném daňovém přiznání ještě zvýší. Dle stěžovatelky byla daňová kontrola prováděna v rozporu se základními zásadami daňového řízení, její výsledky hodnoceny jednoznačně a účelově v neprospěch daňového subjektu a tím došlo k porušování práv a svobod a zásahu do majetku, tedy základních ústavních principů.
Ústavní soud přezkoumal ústavní stížnost spolu s napadenými rozhodnutími z hlediska kompetencí daných mu Ústavou, tj. z pozice soudního orgánu ochrany ústavnosti, který není další instancí v systému všeobecného soudnictví, není soudem nadřízeným obecným soudům a jako takový je oprávněn do jejich rozhodovací pravomoci zasahovat pouze za předpokladu, že nepostupují v souladu s principy obsaženými v hlavě páté Listiny, a dospěl k závěru, že není opodstatněná.
Ústavní soud předesílá, že III. senát Ústavního soudu se již zabýval ústavní stížností téže stěžovatelky (vedenou pod sp. zn. III ÚS 762/09), kterou napadala rozhodnutí správních orgánů a obecných soudů, týkajících se právě zdaňovacího období roku 2000, přičemž jak je i z námitek stěžovatelky zřejmé, posouzení ústavnosti těchto rozhodnutí je relevantní i pro posouzení ústavnosti rozhodnutí správních a soudních orgánů, přezkoumávaných na základě této ústavní stížnosti. Ústavní soud podotýká, že stěžovatelka ve vztahu k rozhodnutím týkajícím se zdaňovacího období roku 2000 uplatnila v obou ústavních stížnostech stejné námitky ohledně tvrzené prekluze práva správce daně doměřit daň a nedostatků daňové kontroly.
Ústavní stížnost vedená pod sp. zn. III ÚS 762/09 byla usnesením Ústavního soudu ze dne 31. 3. 2011 odmítnuta jako nepřípustná a zjevně neopodstatněná. Druhý senát nemá důvod závěry ohledně prekluze práva na vyměření daně za rok 2000 a posouzení ústavnosti rozhodnutí napadených v tomto řízení nijak zpochybňovat a vychází z nich i při posouzení nyní projednávané ústavní stížnosti. Vzhledem k uvedenému se Ústavní soud nehodlá k totožným námitkám vztahujícím se ke zdaňovacímu období roku 2000 duplicitně vyjadřovat a v podrobnostech na ně odkazuje.
Stěžejní námitkou nyní projednávané ústavní stížnosti (která však i s ohledem na usnesení Ústavního soudu sp. zn. III ÚS 762/09 ztratila opodstatnění), je námitka, dle níž soudy měly přihlédnout k tomu, že s ohledem na prekluzi práva správce daně nebyl oprávněn provést daňovou kontrolu a vydat platební výměr na daňovou ztrátu z roku 2000 a tudíž návazně nemohl být správně vydán ani daňový výměr za rok 2002.
Ústavní soud dodává, že jak ověřil z obsahu připojeného spisu, na rozdíl od věci projednávané pod sp. zn. III ÚS 762/09 stěžovatelka námitku prekluze ve vztahu ke zdaňovacímu období roku 2000 uplatnila v doplnění kasační stížnosti ještě před vydáním rozhodnutí Nejvyššího správního soudu a uvedený soud se s ní v odůvodnění svého rozhodnutí náležitě vypořádal. Mimo jiné uvedl, že stěžovatelka uplatnila námitku prekluze ve vztahu k rozhodnutí správce daně týkajícímu se zdaňovacího období roku 2000 (věc 5 Afs 44/2008 a sp.zn. III ÚS 762/09) až po té, kdy Nejvyšší správní soud v této věci rozhodl, touto námitkou vztahující se ke zdaňovacímu období roku 2000 se tedy již nemohl zabývat. Předmětem žaloby a posléze kasační stížnosti v projednávané věci je vyměření daně z příjmů právnických osob za rok 2002 a provedená daňová kontrola byla ve vztahu k tomuto zdaňovacímu období zahájena ve lhůtě dle §47 odst. 1 daňového řádu, a to i dle výkladu tohoto ustanovení vycházejícího z nálezu Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07. Dodatečný platební výměr správce daně, jímž byla žalobci snížena daňová ztráta za rok 2000, byť by i byl vydán po uplynutí lhůty dle §47 odst. 1 daňového řádu, tak i nadále produkuje právní účinky a Nejvyšší správní soud nemůže jeho zákonnost v tomto řízení přezkoumávat. Námitka uplatněná v doplnění kasační stížnosti v nyní posuzované věci je tudíž neopodstatněná, neboť k prekluzi daně za zdaňovací období roku 2002 v žádném případě nedošlo.
Uvedeným závěrům nelze z hlediska ústavnosti nic vytknout. Nejvyšší správní soud rozhodoval o námitce prekluze vznesené v řízení o kasační stížnosti proti rozhodnutím o vyměření daně za zdaňovací období roku 2002 v době (19. 2. 2009), kdy o daňové povinnosti za zdaňovací období roku 2000, jejíž posouzení bylo podstatné i pro tuto věc, již bylo dne 12. 2. 2009 rozsudkem sp. zn. 5 Afs 44/2008 rozhodnuto i Nejvyšším správním soudem (rozhodnutí Nejvyššího správního soudu nebylo ani zrušeno na základě ústavní stížnosti stěžovatelky). Za této situace nelze vykládat povinnost přihlížet k prekluzi práva natolik extenzivně, že by příslušný orgán byl povinen při přezkumu rozhodnutí vycházejících z určitého rozhodnutí, vždy znovu přezkoumávat výchozí daňové rozhodnutí, o němž již bylo nevratně rozhodnuto. Přímo ve vztahu k rozhodnutím týkajícím se zdaňovacího období roku 2002 stěžovatelka námitku prekluze neuplatňuje.
K námitce stěžovatelky (rovněž učiněné až v doplnění kasační stížnosti), dle níž je daňová kontrola uskutečněná bez předchozích zjištění porušení či předpokladu porušení daňových předpisů daňovým subjektem nezákonná, Nejvyšší správní soud konstatoval, že se v žádném případě nejednalo o realizaci svévole ve smyslu nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07. V projednávaném případě již právě výše vykázané daňové ztráty v dodatečném daňovém přiznání (2 225 768 Kč) oproti ztrátě vykázané v řádném daňovém přiznání (1 764 551 Kč ) odůvodňovala konkrétní pochybnosti, že takto přiznaná daňová ztráta je vyšší, než by měla být. Uvedené skutečnosti tedy samy o sobě byly dostatečným důvodem pro provedení daňové kontroly a stěžovatelka mohla za těchto okolností pravděpodobnost daňové kontroly předvídat, nemohla být tedy pro ni něčím překvapivým.
Rovněž uvedené závěry, dle nichž v daném případě postupoval správce daně při zahájení a provádění daňové kontroly v souladu §16 odst. 1 daňového řádu, Ústavní soud neshledal jako ústavně rozporné. Ústavní soud již mnohokrát judikoval, že každý případ je třeba posuzovat individuálně s ohledem na konkrétní specifika věci a i z tohoto hlediska posuzovat možnost aplikace závěrů vyslovených v předchozích rozhodnutích Ústavního soudu z hlediska jejich přiléhavosti, jež je posuzována dle shodnosti skutkových okolností a procesní situace, na projednávanou věc. Nad rámec uvedeného Ústavní soud s ohledem na poukaz stěžovatelky na nález sp. zn. I. ÚS 1835/07 podotýká, že postup Nejvyššího správního soudu, který i po vydání citovaného nálezu zákonnost zahájení daňové kontroly posuzuje nikoliv z formálních, ale z materiálních důvodů, tedy z hlediska, zda zahájením daňové kontroly v konkrétním případě nedošlo k zásahu do právní sféry daňového subjektu, je ze strany Ústavního soudu akceptován (nález sp. zn. III. ÚS 2357/10).
S ohledem na argumentaci ústavní stížnosti, a to i vzhledem k ostatním shora uvedeným námitkám, Ústavní soud konstatuje, že stěžovatelka se ze strany Ústavního soudu domáhá přehodnocení závěrů obecných soudů způsobem, který by měl nasvědčit opodstatněnosti jejího právního názoru, přičemž v ústavní stížnosti uvádí tytéž argumenty, se kterými se již obecné soudy vypořádaly. Ústavní soud tak staví právě do role další odvolací instance, která mu, jak bylo uvedeno, nepřísluší.
Ústavní soud má zato, že ve věci bylo provedeno podrobné dokazování, na jehož základě byl dostatečně zjištěn skutkový stav, který opravňoval obecné soudy (správní orgány) k přijetí rozhodnutí. Ústavní soud zdůrazňuje, že jak ve své judikatuře mnohokrát konstatoval, postup v soudním řízení, zjišťování a hodnocení skutkového stavu, výklad jiných než ústavních předpisů, jakož i jejich aplikace při řešení konkrétních případů, jsou záležitostí obecných soudů. Ústavní soud neposuzuje tedy zákonnost vydaných rozhodnutí (pokud jimi není porušeno ústavně zaručené právo), neboť to přísluší obecným soudům. Z ústavněprávního hlediska tak může být posouzena pouze otázka, zda skutková zjištění mají dostatečnou a racionální základnu, zda právní závěry nejsou s nimi v "extrémním nesouladu", a zda podaný výklad práva je i ústavně konformní, resp. není-li naopak zatížen "libovůlí". Pokud jde o námitky vážící se k rozhodnutí krajského soudu a námitku, dle nichž měl Nejvyšší správní soud rozhodnutí krajského soudu zrušit a nikoliv sám "napravovat" nedostatky jeho rozhodnutí, příp. chybějící závěry nahrazovat závěry vlastními, Ústavní soud obdobně jako ve věci sp. zn. III. ÚS 762/09 uvádí, že ne každé procesní pochybení orgánu veřejné moci má za následek porušení ústavnosti, a i v případě, že by se jednalo z hlediska ústavnosti o relevantní vadu, nelze vyloučit její nápravu v dalším stadiu řízení. Úkolem Ústavního soudu, který není obecným soudům nadřízenou instancí, není perfekcionalisticky "předělávat řízení", které proběhlo před obecnými soudy. Jedním z pojmových znaků ústavní stížnosti je totiž i její subsidiarita, z níž plyne také princip minimalizace zásahů Ústavního soudu do činnosti obecných soudů, do níž na základě své kasační pravomoci ingeruje pouze v případech závažného porušení ústavně zaručených základních práv.
Ústavní soud uzavírá, že v předmětné věci se jedná pouze o výklad a aplikaci běžného práva, které ústavněprávní roviny nedosahují. Jak bylo ověřeno, obecné soudy v souladu zásadou nezávislosti soudní moci zaujaly právní názor, který má oporu ve skutkovém stavu. S námitkami stěžovatelky (totožnými jako v ústavní stížnosti) se vypořádaly a své právní závěry odůvodnily, tzn. že uvedly, které skutečnosti mají za zjištěné, jakými úvahami se při rozhodování řídily a které předpisy aplikovaly. Pochybení, která by svou intenzitou porušila základní práva stěžovatelky, opodstatňující kasační zásah Ústavního soudu, shledána nebyla.
Vzhledem k tomu, že jak Ústavní soud ověřil, obecné soudy rozhodovaly v souladu s principy hlavy páté Listiny, jejich rozhodnutí nevybočila z mezí ústavnosti a sama skutečnost, že se stěžovatelka neztotožňuje se závěry soudu, nemůže zakládat odůvodněnost ústavní stížnosti, byl návrh dle ustanovení §43 odst. 2 písm. a) zák. č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, mimo ústní jednání a bez přítomnosti účastníků, odmítnut jako návrh zjevně neopodstatněný.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 13. dubna 2011
Jiří Nykodým
předseda senátu