ECLI:CZ:US:2014:3.US.2554.14.1
sp. zn. III. ÚS 2554/14
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy a soudce zpravodaje Jana Filipa a soudců Vladimíra Kůrky a Jana Musila o ústavní stížnosti stěžovatele Mgr. Bohuslava Hubálka, zastoupeného Mgr. Jakubem Hajdučíkem, advokátem se sídlem Sluneční náměstí 14, Praha 5, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 5. června 2014 č. j. 2 Afs 48/2014-27, za účasti Nejvyššího správního soudu a Městského soudu v Praze (viz. pozn. pod čarou), jako účastníků řízení, a Odvolacího finančního ředitelství, jako vedlejšího účastníka řízení, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
__________________________________
*) ve znění opravného usnesení ze dne 20. 10. 2014
Odůvodnění:
I.
Skutkové okolnosti případu a obsah napadeného rozhodnutí
1. Stěžovatel podal včasnou ústavní stížnost, kterou se domáhá zrušení v záhlaví uvedeného rozsudku Nejvyššího správního soudu, a to pro porušení jeho ústavně zaručeného základního práva vlastnit majetek podle čl. 11 odst. 1 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina") a práva podnikat podle čl. 26 odst. 1 Listiny.
2. Z ústavní stížnosti a napadeného rozsudku Ústavní soud zjistil, že stěžovateli byla dodatečným platebním výměrem správce daně ze dne 11. 6. 2008, vydanému na daň z příjmu fyzických osob za rok 2005, stanovena daňová povinnost ve výši 1 988 640 Kč. Odvolání stěžovatele proti tomuto rozhodnutí bylo zamítnuto dne 20. 2. 2009. Žalobu stěžovatele proti rozhodnutí odvolacího správního orgánu zamítl Městský soud v Praze*) rozsudkem ze dne 29. 1. 2014 č. j. 9 Ca 132/2009-108, kasační stížnost stěžovatele proti tomuto rozsudku pak Nejvyšší správní soud touto ústavní stížností napadeným rozsudkem rovněž zamítl.
II.
Argumentace stěžovatele
3. Stěžovatel v ústavní stížnosti uvedl, že jako advokát byl donucen novelou zákona o účetnictví zahájit vedení účetnictví, v důsledku čehož byl povinen podstatně navýšit svůj základ daně z příjmů fyzické osoby o hodnotu nezaplacených pohledávek. Stěžovatel se v řízení před správci daně, a následně i před správními soudy, domáhal toho, aby mu bylo přiznáno zmírňující opatření podle §23 odst. 14 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v rozhodném znění, spočívající v možnosti rozložit předmětné zvýšení základu daně na následujících devět let.
4. Stěžovatel polemizuje s názorem Nejvyššího správního soudu, obsaženém v napadeném rozhodnutí, podle něhož podmínkou pro uplatnění tohoto zmírňujícího opatření je dle dikce zákona přechod daňového subjektu z daňové evidence na vedení účetnictví. Jelikož však stěžovatel v předmětném zdaňovacím období uplatnil výdaje v procentní výši podle §7 odst. 9 zákona o daních z příjmů, nevznikla mu povinnost vést daňovou evidenci, nýbrž pouze povinnost vést záznamy o svých příjmech a evidovat pohledávky vzniklé v souvislosti se svým podnikáním či jinou samostatnou výdělečnou činností (§7 odst. 10 zákona o daních z příjmů). Stěžovatel má za to, že zákon s pojmy "daňová evidence" a "záznamy o příjmech a evidence pohledávek" zachází tak, že lze zmírňující režim přiznat oběma skupinám, které tyto evidence vedou.
5. Stěžovatel nepovažuje za správné, s jakým výsledkem Nejvyšší správní soud provedl test racionality posouzení rovnosti předmětného odlišného zacházení se dvěma skupinami fyzických osob, neboť nepřiznání předmětného zmírňujícího opatření jedné skupině podnikajících fyzických osob, která uplatňuje výdaje pro účely stanovení základu daně procentem z příjmů, představuje porušení principu rovnosti v jeho neakcesorické podobě. Nejvyšší správní soud se podle stěžovatele v napadeném rozsudku vůbec nezabýval rozdíly mezi skupinou osob, která uplatňuje výdaje pro účely stanovení základu daně procentem z příjmů a skupinou osob, která uplatňuje výdaje v prokázané výši; pouze bez dalšího konstatoval, že uvedené skupiny osob nejsou srovnatelné.
6. Stěžovatel má za to, že absence zmírňujícího opatření u osob uplatňujících výdaje procentem z příjmů je výsledkem libovůle zákonodárce při rozlišování práv určitých skupin subjektů, neboť toto rozlišení není podloženo objektivními a racionálními kritérii. Skupina subjektů, uplatňujících výdaje procentem z příjmů, se od skupiny subjektů, uplatňujících výdaje v prokázané výši, podle stěžovatele odlišuje pouze v uvedeném způsobu uplatnění výdajů, což je rozdíl "natolik subtilní, že nemůže založit nesrovnatelnost obou skupin daňových subjektů"; jinak mezi těmito skupinami rozdíly nejsou (s výjimkou zmiňovaného zmírňujícího režimu) a lze je považovat za srovnatelné. K tomu odkazuje na nález Ústavního soudu ze dne 12. 7. 2011 sp. zn. Pl. ÚS 9/08 (N 127/62 SbNU 3, 236/2011 Sb., bod 13). S odkazem na nález Ústavního soudu ze dne 10. 7. 2014 sp. zn. Pl. ÚS 31/13 (162/2012 Sb.) se pak stěžovatel dovolává toho, aby se přezkum ústavnosti v této věci neomezil pouze na vyloučení extrémní disproporcionality a ověření, zda nedošlo k porušení ústavního principu (akcesorické a neakcesorické) rovnosti, nýbrž aby proběhl podle jednotlivých kroků popsaných v bodě 45 naposled uvedeného nálezu.
7. Účastníci řízení a vedlejší účastník řízení ve svých vyjádřeních k ústavní stížnosti shodně navrhli, aby Ústavní soud odmítl ústavní stížnost jako zjevně neopodstatněnou s tím, že stejným způsobem rozhodl v obdobné věci sp. zn. II. ÚS 2799/13. K argumentaci stěžovatele nálezem ze dne 21. 4. 2009 sp. zn. Pl. ÚS 31/13 se pak Nejvyšší správní soud vyjádřil v tom smyslu, že tento nález plně poukazuje na dosavadní metodologii při přezkumu ústavnosti daňových zákonů.
8. Stěžovatel pak v replice k vyjádření účastníků řízení setrval na své argumentaci, kterou doplnil o deficity, jež spatřuje v odůvodnění usnesení Ústavního soudu ze dne 23. 9. 2014 sp. zn. IV. ÚS 3050/2013, vydaného v obdobné věci.
_________________________________________
*) ve znění opravného usnesení ze dne 20. 10. 2014
III.
Formální předpoklady projednání návrhu
9. Ústavní soud se nejprve zabýval tím, zda jsou splněny formální předpoklady projednání ústavní stížnosti. Ústavní stížnost byla podána včas a Ústavní soud je k jejímu projednání příslušný. Stěžovatel je osobou oprávněnou k jejímu podání, je zastoupen v souladu s požadavky §29 až 31 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Ústavním soudu") a vyčerpal všechny prostředky, které mu zákon k ochraně jeho práv poskytuje. Ústavní stížnost proto byla shledána přípustnou.
IV.
Posouzení opodstatněnosti ústavní stížnosti
10. Ústavní soud dále posoudil obsah ústavní stížnosti a dospěl k závěru, že se jedná o návrh zjevně neopodstatněný ve smyslu §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu. Uvedené ustanovení v zájmu racionality a efektivity řízení před Ústavním soudem dává tomuto soudu pravomoc posoudit "přijatelnost" návrhu ještě předtím, než dospěje k závěru, že o návrhu rozhodne meritorně nálezem. Jedná se o specifickou a relativně samostatnou část řízení, která nemá charakter řízení kontradiktorního, a kdy může Ústavní soud zpravidla rozhodnout bez dalšího, jen na základě napadených rozhodnutí orgánů veřejné moci a údajů obsažených v samotné ústavní stížnosti.
11. Ústavní soud je soudním orgánem ochrany ústavnosti (čl. 83 Ústavy České republiky), není další instancí v systému všeobecného soudnictví. Je záležitostí obecných soudů, aby zjišťovaly a hodnotily skutkový stav, prováděly výklad jiných než ústavních předpisů a aplikovaly jej při řešení konkrétních případů. Výklad a aplikaci předpisů podústavního práva lze hodnotit jako protiústavní, jestliže nepřípustně postihují některé ze základních práv a svobod, případně pomíjí možný výklad jiný, ústavně konformní, nebo jsou výrazem zjevného a neodůvodněného vybočení ze standardů výkladu, jenž je v soudní praxi respektován, resp. jenž odpovídá všeobecně akceptovanému (doktrinárnímu) chápání dotčených právních institutů (a představuje tím nepředvídatelnou interpretační libovůli), případně jsou v extrémním rozporu s požadavky věcně přiléhavého a rozumného vypořádání posuzovaného právního vztahu či v rozporu s obecně sdílenými zásadami spravedlnosti [srov. kupř. nález Ústavního soudu ze dne 25. září 2007 sp. zn. Pl. ÚS 85/06 (N 148/46 SbNU 471)].
12. Ve vztahu k posuzovanému je třeba předně uvést, že Ústavní soud má ve věci daní poměrně ustálenou judikaturu (viz zejména nález ze dne 18. 8. 2004 sp. zn. Pl. ÚS 7/03, 512/2004 Sb., N 113/34 SbNU 165, ze dne 21. 4. 2009 sp. zn. Pl. ÚS 29/08, 181/2009 Sb., N 89/53 SbNU 125), v níž dospěl k závěru, že z ústavněprávního hlediska je nutno zasáhnout v zásadě ve dvou případech: pokud předmětná (v daném případě aplikovaná) právní norma, resp. její výklad a) má tzv. rdousící účinek (tj. posuzovaná daň, poplatek, příp. peněžní sankce, má ve svých důsledcích konfiskační dopady do majetkové podstaty jednotlivce, k tomu viz např. nález ze dne 23. 6. 2013 sp. zn. Pl. ÚS 36/11, 238/2013 Sb.), anebo b) výrazně (extrémně) zasahuje do principu rovnosti, a to jak akcesorické (zákaz diskriminace osoby při výkonu jejích základních práv, v rozsahu vymezeném v čl. 3 odst. 1 Listiny), tak neakcesorické (zákaz libovůle zákonodárce při rozlišování práv určitých skupin subjektů, požadavek na rovnost před zákonem ve smyslu čl. 1 Listiny). Oba způsoby posouzení jsou součástí testu vyloučení extrémní disproporcionality (tzv. modifikovaný test proporcionality), který představuje základ pro posouzení ústavnosti zátěží kladených na jednotlivce daňovým systémem.
13. Z judikatury Ústavního soudu se dále podává, že stát má při zdaňování poměrně širokou volnost, přičemž může rozhodnout, že jedné skupině poskytne méně výhod než jiné, nesmí však postupovat libovolně a z jeho rozhodnutí musí být patrno, že tak činí ve veřejném zájmu (bod 49 nálezu ze dne 21. 4. 2009 sp. zn. Pl. ÚS 29/08, 181/2009 Sb., N 89/53 SbNU 125, s odkazem na nález ze dne 9. 3. 2004 sp. zn. Pl. ÚS 2/02, N 35/32 SbNU 331; 278/2004 Sb.). Zjevné svévoli zákonodárce přitom brání kritéria akcesorické a neakcesorické rovnosti (viz výše). "Projde-li" přitom posuzovaná (aplikovaná) právní úprava uvedeným testem vyloučení extrémní disproporcionality, případnou iracionalitu kroků zákonodárce v daňové oblasti již nepřísluší Ústavnímu soudu posuzovat. V oblasti daní má totiž demokraticky zvolený zákonodárce široké možnosti uvážení, do něhož Ústavní soud zasáhne toliko za situace, kdy shledá zjevnou nepřiměřenost zvoleného řešení, a to buď z hlediska neakceptovatelných dopadů do majetkové podstaty jednotlivce, anebo založením neudržitelné nerovnosti v některé z jejích podob zakotvených v Listině (čl. 1, čl. 3 odst. 1).
14. Podstatou ústavní stížnosti je tvrzení stěžovatele, že splnil podmínky pro přiznání zmírňujícího režimu pro stanovení základu daně z příjmů podle §23 odst. 14 zákona o daních z příjmů, a to i přesto, že v předmětném zdaňovacím období uplatnil výdaje v procentní výši podle §7 odst. 9 zákona o daních z příjmů. Nejvyšší správní soud v odůvodnění napadeného rozhodnutí však dospěl k závěru, že "pokud se daňový subjekt rozhodne pro určitý způsob uplatnění výdajů, nemůže na něj nahlížet pouze izolovaně, ale je povinen respektovat všechny daňové dopady, které taková volba přináší. Možnost uplatnit výdaje v procentní výši může poskytnout daňovému subjektu určitou výhodu, protože nemusí prokazovat výdaje ve skutečné výši. Pro poplatníky, kteří této možnosti využijí, ale zákon stanoví také určitá omezení, která s uplatněním výdajů v procentní výši souvisí. Jedním z takových omezení je nemožnost uplatnit režim §23 odst. 14 zákona o daních z příjmů při přechodu na vedení účetnictví. Tento režim zákonodárce stanovil pouze pro přechod z daňové evidence na účetnictví (...) Odlišné podmínky pro uplatnění popsaných dvou postupů jsou v zákoně o daních z příjmů stanoveny jednoznačně.".
15. Ústavní soud konstatuje, že ve vztahu k aplikaci uvedených metod přezkumu ústavnosti daní na daný případ nelze napadenému rozhodnutí ničeho vytknout a na jeho odůvodnění (jež vychází zejména z odůvodnění rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 6. 2013 č. j. 8 Afs 31/2012-53) zde postačí v podrobnostech odkázat. Argumentaci zde vytyčenou je nutno považovat za ústavně konformní a srozumitelnou. Ostatně ke stejnému závěru dospěl Ústavní soud v usneseních týkajících se obdobné věci ze dne 22. 4. 2014 sp. zn. II. ÚS 2799/13 a ze dne 23. 9. 2014 sp. zn. IV. ÚS 3050/13 (dostupná na http://nalus.usoud.cz).
16. Ke konkrétním námitkám stěžovatele, jež jdou nad rámec odůvodnění ústavní stížnosti řešené naposled uvedeným usnesením Ústavního soudu, lze uvést, že test přímé diskriminace, jehož aplikace se po vzoru odůvodnění ve věci sp. zn. Pl. ÚS 31/13 stěžovatel domáhá, by sice bylo možné v daném případě aplikovat (srovnání skupiny osob uplatňujících výdaje v prokázané výši se skupinou osob uplatňujících výdaje procentem z příjmů), na výsledek sporu ve věci by to však vliv nemělo. K porušení principu rovnosti by totiž mohlo dojít za situace, kdy by odlišné zacházení existovalo při neshledání rozdílu mezi těmito skupinami takové povahy, jež by nerovné zacházení mohlo ospravedlnit. Tímto odlišujícím prvkem, jež rozdílné zacházení v daném případě ospravedlňuje, je však právě onen způsob uplatnění výdajů pro účely stanovení základu daně, který si subjekt povinný k dani zvolil.
17. Pokud by tedy aplikace testu přímé diskriminace v daném případě neskončila na konstatování, že uvedené skupiny subjektů nejsou srovnatelné, k němuž se ve svém odůvodnění přiklonil Nejvyšší správní soud (zde záleží na nastavení tzv. relátoru, tj. znaku, ve vztahu k němuž se srovnání provádí), ani další kroky testu přímé diskriminace ? zakázaný ("podezřelý") důvod odlišného zacházení, neospravedlnitelnost odlišného zacházení pro nelegitimitu či nepřiměřenost (v duchu modifikovaného testu proporcionality) ? by nezavdaly důvod pro zásah Ústavního soudu. Pokud snad lze uvést (ve vztahu ke třetímu kroku testu přímé diskriminace), že nemožnost uplatnění zmírňujícího opatření u osob uplatňujících výdaje procentem z příjmů je uložením břemene, resp. odepřením dobra, je nutno poukázat na skutečnost (jak ostatně učinil i Nejvyšší správní soud v napadeném rozhodnutí), že tato nevýhoda je vyvažována výhodou této skupiny subjektů v podobě absence povinnosti prokazovat výdaje ve skutečné výši.
18. Nemožnost uplatnění zmírňujícího režimu podle §23 odst. 14 zákona o daních z příjmů ze strany subjektů uplatňujících výdaje procentem příjmů tedy nelze hodnotit jako extrémně disproporční, neboť v daňovém zatížení této skupiny subjektů, jež se odvíjí od absence zmírňujícího opatření, nelze spatřovat protiústavní nerovnost, o "rdousícím" účinku této právní úpravy na stěžovatele rovněž hovořit nelze (ten ostatně stěžovatel ani netvrdí). Ve vztahu k nálezu Ústavního soudu ze dne 12. 7. 2011 sp. zn. Pl. ÚS 9/08 (N 127/62 SbNU 3, 236/2011 Sb., bod 13), na nějž stěžovatel odkazuje, pak lze uvést, že zde se jedná o skutkově i právně odlišnou věc.
19. Nutno dodat, že stěžovatel ve své ústavní stížnosti nepožadoval, aby aplikované ustanovení zákona o daních z příjmů (§23 odst. 14) bylo pro namítanou neústavnost zrušeno [viz §64 odst. 1 písm. e) zákona o Ústavním soudu], brojil především proti jejímu výkladu provedenému v napadeném rozhodnutí Nejvyšším správním soudem, s nímž se neztotožnil. Tento výklad však Ústavní soud, jak vyplývá z výše uvedeného, jako ústavně konformní (a zároveň jednoznačně vyplývající z právní úpravy) aprobuje. I z hlediska požadavku na derogaci aplikovaného ustanovení, který by bylo možné případně dovodit z obsahu ústavní stížnosti, by však rozhodující senát v rámci řízení o kontrole norem musel rovněž přistoupit (ze stejných důvodů, které vedly k posouzení ústavní stížnosti jako zjevně neopodstatněné) k odmítnutí takového návrhu podle §43 odst. 2 písm. b) zákona o Ústavním soudu.
20. Ústavní soud tedy dospěl k závěru, že jsou splněny podmínky ustanovení §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu. Proto, mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků, usnesením návrh odmítl.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 16. října 2014
Jan Filip v. r.
předseda senátu Ústavního soudu