ECLI:CZ:US:2016:2.US.2258.15.1
sp. zn. II. ÚS 2258/15
Usnesení
Ústavní soud rozhodl mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků v senátu složeném z předsedy Vojtěcha Šimíčka (soudce zpravodaj) a soudců Ludvíka Davida a Jiřího Zemánka ve věci ústavní stížnosti stěžovatelky fortell s.r.o., se sídlem Nádražní 1111, Lanškroun, zastoupené JUDr. Ing. Ondřejem Lichnovským, advokátem se sídlem Sádky 1605/2, Prostějov, směřující proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové - pobočka v Pardubicích ze dne 11. 2. 2015, č. j. 52 Af 38/2014-36, a proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 4. 2015, č. j. 7 Afs 44/2015-36, za účasti Krajského soudu v Hradci Králové - pobočka v Pardubicích a Nejvyššího správního soudu jako účastníků řízení, a Odvolacího finančního ředitelství jako vedlejšího účastníka řízení, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
1. Včas podanou ústavní stížností (§72 odst. 3 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, dále jen "zákon o Ústavním soudu"), doplněnou podáním ze dne 14. 9. 2015, a splňující též ostatní zákonem stanovené podmínky řízení [§75 odst. 1 a contrario; §30 odst. 1, §72 odst. 1 písm. a) zákona o Ústavním soudu] se stěžovatelka domáhá zrušení v záhlaví citovaných rozhodnutí obecných soudů, neboť má za to, že nerespektováním principů zakotvených v čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina") a čl. 4 Ústavy ČR obecné soudy porušily základní práva stěžovatelky zaručená v čl. 11 odst. 1 a čl. 36 odst. 1 a 2 Listiny.
2. Jak vyplývá z obsahu Ústavním soudem vyžádaných spisů Nejvyššího správního soudu (sp. zn. 7 Afs 44/2015) a Krajského soudu v Hradci Králové - pobočka v Pardubicích (sp. zn. 52 Af 38/2014), Nejvyšší správní soud ústavní stížností napadeným rozsudkem zamítl kasační stížnost stěžovatelky, jíž se domáhala zrušení shora označeného rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové - pobočka v Pardubicích, kterým byla jako nedůvodná zamítnuta správní žaloba, jíž se stěžovatelka ve smyslu ustanovení §82 a násl. soudního řádu správního (dále jen "s. ř. s.") domáhala ochrany před nezákonným zásahem ze strany Finančního úřadu pro Pardubický kraj (dále jen "správní orgán"), který měl spočívat v nezákonné daňové kontrole stěžovatelky ve vztahu k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období let 2011 - 2013, zahájené dne 9. 9. 2014. Nezákonnost postupu správního orgánu stěžovatelka konkrétně spatřovala v tom, že způsob doměření této daně za jiná zdaňovací období (2008 - 2009), které bylo správními orgány provedeno ze stejného důvodu, tj. z údajně neoprávněného uplatnění odpočtu na výzkum a vývoj, bylo v době zahájení předmětné daňové kontroly předmětem řízení o kasační stížnosti (vedené u Nejvyššího správního soudu pod sp. zn. 10 Afs 24/2014) podané stěžovatelkou proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové - pobočky v Pardubicích ze dne 22. 1. 2014, č. j. 52 Af 30/2013-105. Stěžejní otázkou v dané věci tedy bylo, zda lze za nezákonný zásah ve smyslu ustanovení §82 odst. 1 s. ř. s. považovat zahájení daňové kontroly na daň z příjmů právnických osob zaměřené na rozsah uplatněných nákladů na výzkum a vývoj za určité zdaňovací období, když v důsledku obdobné daňové kontroly této daně za předcházející období byla tato daň z příjmů právnických osob již nejen pravomocně vyměřena z důvodu neoprávněného uplatnění odpočtu na výzkum a vývoj, nýbrž i pravomocně přezkoumána správním soudem, nicméně toto doměření bylo v době zahájení předmětné daňové kontroly současně předmětem soudního přezkumu Nejvyššího správního soudu v rámci řízení o kasační stížnosti.
3. Pro úplnost je nezbytné dodat, že Nejvyšší správní soud o výše uvedené kasační stížnosti rozhodl rozsudkem ze dne 11. 6. 2015, č. j. 10 Afs 24/2014-119 (rozhodnutí je rovněž dostupné na www.nssoud.cz), tak, že napadený rozsudek krajského soudu (a rovněž i rozhodnutí Finančního ředitelství v Hradci Králové) zrušil dle ustanovení §110 odst. 2 s. ř. s., nikoliv však z důvodu nezákonnosti zahájené daňové kontroly, ale z důvodu nesprávného procesního postupu (zjišťování skutkového stavu a hodnocení důkazů) správního orgánu ústícího do vydání předmětných rozhodnutí o dodatečném doměření daně z příjmů právnických osob u stěžovatelky za zdaňovací období let 2011 - 2013, resp. z důvodu nesprávného posouzení právní otázky (posouzení projektů výzkumu a vývoje, za které je možno uplatnit odpočet od základu daně z příjmů) ze strany krajského soudu.
4. Krajský soud v odůvodnění ústavní stížností napadeného rozsudku dospěl k závěru, že zahájení kontroly daně z příjmů právnických osob za roky 2011 - 2013 ze strany správního orgánu nebylo nezákonným zásahem, a to především z toho důvodu, že "měl jednoznačné podezření o krácení daně (stěžovatelkou). Tomuto názoru svědčilo to, že žaloba proti pravomocnému doměření daně za předchozí období let 2008 a 2009 z téhož důvodu, již byla pravomocně zamítnuta. Za situace, kdy právní předpis neukládá žalovanému správnímu orgánu nezahájit daňovou kontrolu, probíhá-li zde jiné řízení o zákonnosti doměření daně (stěžovatelce) z téhož titulu, ale za jiné zdaňovací období, nelze považovat kontrolu pozdějšího zdaňovacího období ani za předčasnou, ani za necitlivou, či nerozumnou. Právě naopak, pokud by správní orgán se zahájením daňové kontroly vyčkával, bylo by jeho jednání nerozumné. Mohla by tak být dokonce paralyzována celá daňová správa, kdyby jednotliví správci daně čekali se zahájením kontroly do okamžiku, kdy bude sporná - věcně totožná otázka v jiné věci (u jiného subjektu či správce daně) definitivně ukončena, tedy např. až rozhodnutím kasačního nebo i Ústavního soudu. Marně by totiž uplynula lhůta k možnému doměření daně."
5. S uvedeným právním závěrem krajského soudu se následně zcela ztotožnil i Nejvyšší správní soud v ústavní stížností napadeném rozsudku a neshledal tak za důvodné kasační námitky stěžovatelky, v nichž opětovně zpochybňovala zákonnost předmětné daňové kontroly za zdaňovací období 2011 - 2013, kterou považovala za "svévolnou, šikanózní, nadměrně zatěžující stěžovatelku." V odůvodnění rozsudku Nejvyšší správní soud naopak postup správního orgánu označil za souladný se zásadou hospodárnosti. "Je tomu tak proto, že pokud by došlo k vyčíslení daňového nedoplatku dříve (u více období zároveň) oproti postupnému doměřování daně vždy ke konci prekluzivní lhůty k vyměření daně, přinesl by nutně tento případný nedoplatek na dani i s tím související penále. Jeho výše je však závislá na délce prodlení s jeho úhradou. Proto pozdější doměření daně pro stěžovatelku by zpravidla doprovázelo i vyšší penále. Žalovaný správní orgán naopak zvoleným postupem "minimalizoval zásahy žalovaného" vůči stěžovatelce a nic nesvědčí ani o porušení principů proporcionality zásahů, či o nadměrném zatěžování stěžovatelky." (str. 5 rozsudku). Za zcela "nepodloženou spekulaci" pak Nejvyšší správní soud označil tvrzení stěžovatelky, že "krajský soud v jiné své věci (sp. zn. 52 Af 14/2014), týkající se totožné materie (pochybení při zdanění nákladů na vědu a výzkum), nabyl pochyb o věcné správnosti svého předchozího rozsudku ve věci stěžovatelce doměřené daně z příjmů právnických osob za rok 2008 a 2009 (sp. zn. 10 Af 24/2014)."
6. V podstatě shodnou argumentaci stěžovatelka předkládá i nyní v ústavní stížnosti, neboť má za to, že shora předestřeným postupem obecné soudy (a před nimi i správní orgán) zasáhly do jejích ústavně zaručených základních práv, přičemž na podporu své argumentace obsáhle cituje z judikatury Ústavního soudu [srov. např. nález sp. zn. II. ÚS 703/06 ze dne 21. 4. 2009 (N 92/53 SbNU 181) či nález sp. zn. I. ÚS 1835/07 ze dne 18. 11. 2008 (N 196/51 SbNU 375), všechna rozhodnutí Ústavního soudu jsou dostupná na http://nalus.usoud.cz]. V doplnění ústavní stížnosti stěžovatelka nadto reflektuje právní závěry citovaného rozsudku Nejvyššího správního soudu č. j. 10 Afs 24/2014-119, z nichž dovozuje, že správní orgán neměl žádný legitimní důvod zahájit daňovou kontrolu za další zdaňovací období k téže dani, neboť reálné podezření na neplnění daňových povinností stěžovatelkou neexistovalo, resp. "pokud by tak správce daně dbal toho, co stěžovatelka od počátku uváděla, a provedla v rámci první daňové kontroly navržené důkazní prostředky, pak by důvod pro zahájení druhé daňové kontroly od počátku nebyl dán."
7. K výzvě Ústavního soudu se k ústavní stížnosti vyjádřil Nejvyšší správní soud, Krajský soud v Hradci Králové - pobočka v Pardubicích i Odvolací finanční ředitelství (vedlejší účastník řízení). Zatímco krajský soud pouze odkázal na odůvodnění svého rozsudku, Nejvyšší správní soud ve svém vyjádření v prvé řadě rozporuje tvrzení stěžovatelky, že se jednalo o opakovanou či druhou daňovou kontrolu, neboť ve vztahu ke zdaňovacím obdobím 2011 - 2013 se jednalo toliko o kontrolu první v pořadí, přičemž tu "správci daně žádný právní předpis ani účinný judikaturní názor nezakazuje. Uvedené platí tím spíše, když tuto kontrolu správní orgán zahájil na konci zákonné prekluzivní lhůty k vyměření daně prvého z kontrolovaných období (2011), tj. dne 9. 9. 2014. Je tomu tak proto, že je výhradně v dispozici správce daně a nikoliv stěžovatelky určení toho kterého zdaňovacího období, a té které daně, jež budou kontrolovány. V tomto směru je správce daně limitován toliko prekluzivní lhůtou k vyměření daně a překážkou věci pravomocně rozhodnuté." Dále pak odmítá i stěžovatelkou předestřený požadavek, aby správní orgán k zahájení daňové kontroly přistoupil až po té, kdy o stěžovatelce dodatečně stanovené dani na základě kontroly období 2008 - 2009 rozhodne v konečném důsledku Nejvyšší správní soud. "Je tomu tak proto, že ze strany správce daně nelze takový okamžik předem určit a že k takovému okamžiku by bylo již více než pravděpodobné, že alespoň o jedné z těchto daní (za rok 2011-2013) by rozhodnuto být nemohlo. V tomto stěžovatelkou požadovaném "mezidobí", by totiž zcela nesporně došlo k prekluzi práva správce daně k vyměření, resp. dodatečnému vyměření daně (§148 daňového řádu)."
8. Rovněž vedlejší účastník řízení ve svém vyjádření odmítá tvrzení stěžovatelky, že se jednalo o svévolnou opakovanou daňovou kontrolu, přičemž oprávněnost jejího zahájení spatřuje v tom, že "pochybnosti o správnosti stanovené daně odpovídaly dosud nevyjasněným pochybnostem o tom, že stěžovatelčina podnikatelská činnost nenaplňuje definiční znaky výzkumu a vývoje, a proto není odpočet na podporu výzkumu a vývoje uplatněn oprávněně." Z toho důvodu také odmítá předpoklad stěžovatelky, nesprávně odvozený ze závěrů z citovaného rozsudku Nejvyššího správního soudu č. j. 10 Afs 24/2014-11, že "by bylo tímto rozsudkem naznačeno, že má správce daně do budoucna považovat za oprávněné všechny stěžovatelkou uplatněné odpočty na podporu výzkumu a vývoje."
9. V replice k uvedeným vyjádřením stěžovatelka i nadále setrvává na svém stanovisku ohledně šikanózního a svévolného zahájení předmětné daňové kontroly, která jí nadto způsobila nemalou finanční zátěž a odmítá tak argumentaci vedlejšího účastníka řízení i Nejvyššího správního soudu, kterou považuje za "účelovou a nepřesnou", "chybnou" či "míjející se s jejími námitkami."
10. Ústavní soud posoudil obsah ústavní stížnosti a dospěl k závěru, že tato představuje zjevně neopodstatněný návrh ve smyslu ustanovení §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu. Uvedené ustanovení v zájmu racionality a efektivity řízení před Ústavním soudem dává tomuto soudu pravomoc posoudit "přijatelnost" návrhu ještě předtím, než dospěje k závěru, že o návrhu rozhodne meritorně nálezem, přičemž jde o specifickou a relativně samostatnou část řízení, která nemá charakter řízení kontradiktorního, kdy Ústavní soud může obvykle rozhodnout bez dalšího, jen na základě obsahu napadených rozhodnutí orgánů veřejné moci a údajů obsažených v samotné ústavní stížnosti. Pravomoc Ústavního soudu je totiž v řízení o ústavní stížnosti podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy ČR založena výlučně k přezkumu rozhodnutí či namítaného zásahu z hlediska ústavnosti, tj. zda v řízení, respektive v rozhodnutí je završujícím, nebyly porušeny ústavními předpisy chráněné práva a svobody účastníka tohoto řízení, zda řízení bylo vedeno v souladu s ústavními principy, zda postupem a rozhodováním obecných soudů či jiných orgánů veřejné moci nebylo zasaženo do ústavně zaručených práv stěžovatele a zda je lze jako celek pokládat za spravedlivé.
11. Takové zásahy či pochybení obecných soudů (či správních orgánů) však Ústavní soud v nyní projednávané věci neshledal. Ústavní soud totiž posoudil argumenty stěžovatelky, obsažené v ústavní stížnosti, konfrontoval je s obsahem ústavní stížností napadených rozsudků krajského soudu a Nejvyššího správního soudu a na tomto základě dospěl k závěru, že ústavní stížnost je zjevně neopodstatněná.
12. Jak již bylo zdůrazněno výše, Ústavní soud není povolán k přezkumu správnosti aplikace podústavního práva; jeho úkolem je v řízení o ústavní stížnosti ochrana ústavnosti [čl. 83 a čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy ČR], nikoliv "běžné" zákonnosti. Ústavnímu soudu proto nepřísluší, aby prováděl přezkum rozhodovací činnosti obecných soudů ve stejném rozsahu, jako činí obecné soudy, v posuzovaném případě konkrétně Nejvyšší správní soud v řízení o stěžovatelkou podané kasační stížnosti, resp. krajský soud v řízení o jí podané správní žalobě, anebo dokonce správní orgán při posouzení otázky zákonnosti jeho procesního postupu, konkrétně tedy zahájení daňové kontroly za zdaňovací období 2011 - 2013. Námitky stěžovatelky obsažené v ústavní stížnosti jsou nicméně ve své podstatě pouze pokračováním polemiky s výše rekapitulovanými právními závěry obecných soudů i správních orgánů a souhrnně tak představují všechny námitky, které byly stěžovatelkou předestřeny v řízeních před obecnými soudy, a to od jejich samotného počátku. Tímto nicméně stěžovatelka staví Ústavní soud právě do pozice další instance v systému obecného soudnictví, která mu nepřísluší.
13. Navíc, po důkladném seznámení se s napadenými rozhodnutími, Ústavní soud konstatuje, že jak krajský soud, tak i Nejvyšší správní soud se s uvedenými námitkami stěžovatelky řádně a podrobně vypořádaly, při rozhodování přihlédly ke všem okolnostem, které vyšly v řízení najevo, věc po právní stránce hodnotily přiléhavě a v souladu s ustanoveními s. ř. s. a rovněž daňového řádu (příp. dříve platného zákona o správě daní a poplatků), které upravují průběh řízení a do nichž se promítají principy obsažené v hlavě páté Listiny. Především důkladně se zabývaly stěžovatelkou namítanou nezákonností postupu správního orgánu v daňovém řízení při zahájení daňové kontroly, přičemž dospěly k závěru, že správní orgán nepostupoval v rozporu s příslušnými ustanoveními tehdy platného zákona o správě daní a poplatků a jeho procesní postup proto nelze považovat za nezákonný zásah ve smyslu ustanovení §82 odst. 1 s. ř. s. Správním orgánem i krajským soudem zastávaný právní názor i samotný procesní postup správního orgánu nadto Nejvyšší správní soud důkladně konfrontoval se závěry své dosavadní judikatury v obdobných věcech, na které v odůvodnění ústavní stížností napadeného rozsudku zevrubně odkazuje. Ústavní soud se tak neztotožňuje s argumentací stěžovatelky obsažené v ústavní stížnosti, jíž zpochybňuje způsob, jakým se obecné soudy vypořádaly s jejími námitkami, opakovaně vznesenými ve správní žalobě i v kasační stížnosti.
14. Naopak, postup obecných soudů i jimi přijatý právní názor, v němž neshledaly procesní postup správního orgánu při zahájení předmětné daňové kontroly za nezákonný, považuje Ústavní soud za ústavně konformní a neshledal v něm namítaná porušení základních práv stěžovatelky, jak tvrdila v ústavní stížnosti. Ústavní soud se v tomto ohledu ztotožňuje s hodnocením Nejvyššího správního soudu, že "stěžovatelka pouze opakovaně proklamuje, že v její věci bylo zahájení daňové kontroly šikanózní, svévolné a projevem arogance moci žalovaného správního orgánu", neboť ani nyní v řízení o ústavní stížnosti uvedené argumentační schéma stěžovatelka neopouští a opětovné přednesení uvedených námitek v ústavní stížnosti tak svědčí spíše o její snaze alespoň v řízení před Ústavním soudem dosáhnout potvrzení svého názoru, že s ohledem na konkrétní okolnosti jejího případu nemělo vůbec dojít k zahájení předmětné daňové kontroly.
15. Nadto nelze odhlédnout od skutečnosti, že stěžovatelka svůj názor zakládá na chybném předpokladu, že správní orgán k zahájení daňové kontroly měl přistoupit až po té, kdy o stěžovatelce dodatečně stanovené dani na základě daňové kontroly období 2008 - 2009 rozhodne v konečném důsledku Nejvyšší správní soud, resp. na nesprávně interpretovaných závěrech z citovaného rozsudku Nejvyššího správního soudu č. j. 10 Afs 24/2014-11, z nichž dovozuje, že správce daně do budoucna musí nutně vždy považovat za oprávněné všechny stěžovatelkou uplatněné odpočty na podporu výzkumu a vývoje, a proto je nelze ani zpochybňovat a tyto pochybnosti následně objasňovat cestou daňové kontroly ze strany správního orgánu. Takovým způsobem ovšem tyto závěry interpretovat zdaleka nelze, jak ostatně zdůraznil v citovaném rozsudku i Nejvyšší správní soud ["Nejvyšší správní soud tímto nikterak nepředjímá, zda projekty stěžovatele skutečně lze či nelze vyhodnotit jako projekty výzkumu a vývoje dle ustanovení §34 odst. 4 zákona o daních z příjmů ve spojení s ustanovení §2 odst. 1 zákona o podpoře výzkumu. K řádnému právnímu posouzení v projednávané věci však bylo nutno přihlédnout ke všem (i technickým) aspektům namítaných projektů." - viz bod 32 rozsudku]. V tomto ohledu je proto také třeba jako pro nyní projednávaný případ nerelevantní odmítnout stěžovatelkou v ústavní stížnosti citované závěry z judikatury Ústavního soudu ve vztahu k problematice daňových kontrol a hodnocení jejich ústavní konformity.
16. Ze všech shora vyložených důvodů proto Ústavní soud ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků odmítl podle ustanovení §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu jako návrh zjevně neopodstatněný.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 17. května 2016
Vojtěch Šimíček v. r.
předseda senátu