ECLI:CZ:US:2017:2.US.2338.15.1
sp. zn. II. ÚS 2338/15
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Jana Filipa a soudců Josefa Fialy a Radovana Suchánka (soudce zpravodaje) o ústavní stížnosti obchodní společnosti JiNo, s. r. o., sídlem Zámecká 17, Pardubice, zastoupené doc. JUDr. Zdeňkem Koudelkou, Ph.D., advokátem, sídlem Optátova 874/46, Brno, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 30. června 2015 č. j. 2 Afs 7/2015-73, rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové - pobočka Pardubice ze dne 17. prosince 2014 č. j. 52 Af 12/2014-89, rozhodnutí Generálního ředitelství cel ze dne 3. února 2014 č. j. 2777-2/2014-900000-304.3 a proti rozhodnutí Celního úřadu pro Pardubický kraj ze dne 29. srpna 2013 č. j. 40732/2013-590000-11, za účasti Nejvyššího správního soudu, Krajského soudu v Hradci Králové - pobočky v Pardubicích, Generálního ředitelství cel a Celního úřadu pro Pardubický kraj jako účastníků řízení, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
I.
Skutkové okolnosti případu a obsah napadených rozhodnutí
1. Ústavní stížností podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy České republiky (dále jen "Ústava") se stěžovatelka domáhala zrušení v záhlaví uvedených rozhodnutí, a to pro porušení čl. 96 odst. 2 Ústavy, čl. 11 odst. 1 a 5 a čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina"), jakož i čl. 6 odst. 1 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod (dále jen "Úmluva").
2. Ústavní soud si za účelem posouzení ústavní stížnosti vyžádal spis vedený u Krajského soudu v Hradci Králové - pobočky v Pardubicích (dále jen "krajský soud") pod sp. zn. 52 Af 12/2014, z něhož se podává, že krajský soud napadeným rozsudkem zamítl žalobu stěžovatelky, jíž se domáhala přezkumu rozhodnutí Generálního ředitelství cel ze dne 3. 2. 2014 č. j. 2777-2/2014-900000-304.3, kterým bylo potvrzeno rozhodnutí Celního úřadu pro Pardubický kraj (dále jen "celní úřad") ze dne 29. 8. 2013 č. j. 40732/2013-5900000-1, jímž stěžovatelce ve věci uplatnění nároků na osvobození od daně z lihu podle §71 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů (dále též jen "zákon o spotřebních daních"), nebyl přiznán nárok na osvobození od této daně. Krajský soud v napadeném rozsudku k jednotlivým námitkám stěžovatelky uvedl následující. K námitce nepřezkoumatelnosti uvedl, že je sice povinností orgánů veřejné moci svá rozhodnutí řádně odůvodnit, ale nelze tuto povinnost interpretovat jako požadavek detailní odpovědi na každou námitku. Podle krajského soudu byla obsahem a smyslem žalobní argumentace základní, zcela nesprávná a účelová myšlenka stěžovatelky, že na daný skutkový stav měl správce daně aplikovat §71 odst. 1 písm. g) zákona o spotřebních daních a přiznat žalobkyni osvobození od daně. Krajský soud se ztotožnil s názory obou správních orgánů o tom, že v dané věci nelze aplikovat jen §71 odst. 1 písm. g) zákona o spotřebních daních, ale je nutno aplikovat současně i §3 písm. f) téhož zákona. Zároveň konstatoval, že správným je i další závěr správce daně o tom, že uplatnění institutu osvobození od spotřební daně dle §71 odst. 1 písm. g) zákona o spotřebních daních nemůže již s přihlédnutím ke smyslu a účelu dané právní úpravy a v kontextu s celým právním systémem nastaveným pro výkon správy spotřebních daní dopadat na případy nelegálního nakládání s vybranými výrobky. Krajský soud konstatoval, že skladování zabavených výrobků stěžovatelkou nelze označit za zákonné, neboť v daném případě stěžovatelka jednala nezákonně, když skladovala uvedené výrobky nezdaněné a neprokázala způsob jejich oprávněného nabytí za ceny bez daně, v důsledku čehož bylo rozhodnuto o zabrání a likvidaci těchto výrobků. Dále krajský soud považoval za významné, že ještě před uplatněním nároku na osvobození od daně vznikla stěžovatelce daňová povinnost. Obě tyto skutečnosti podle krajského soudu odůvodňovaly aplikaci §3 písm. f) zákona o spotřebních daních, z čehož vyplývá nemožnost aplikovat §71 odst. 1 písm. g) téhož zákona na případ, kdy vznikla povinnost přiznat, vyměřit a zaplatit daň, kdy bylo rozhodnuto o doměření spotřební daně u výrobků, u nichž bylo již rozhodnuto o jejich zabrání z důvodu nezákonného skladování, tj. když stěžovatelka neprokázala, že jde o vybrané výrobky zdaněné, nebo pokud neprokázala způsob jejich oprávněného nabytí za ceny bez daně dle zákona o spotřebních daních (§42 zákona o spotřebních daních). Uplatnění institutu osvobození od daně na věc stěžovatelky je požadavkem společensky nežádoucím, obcházejícím smysl a účel právní úpravy. Podle krajského soudu vzhledem ke zcela jasnému a nepochybnému výkladu uvedeného institutu není prostor pro aplikaci principu in dubio pro libertate. Krajský soud neshledal důvodnou ani námitku zdanění výrobků, které nebyly spotřebovány, neboť vznik daňové povinnosti se přes označení daně neváže na okamžik skutečné spotřeby vybraných výrobků, ale na okamžik jejich uvedení do volného daňového oběhu, čímž se jejich spotřeba předpokládá, ať již k ní fyzicky dojde či nikoliv.
3. Stěžovatelka zamítavý rozsudek krajského soudu napadla kasační stížností, o níž Nejvyšší správní soud napadeným rozsudkem rozhodl tak, že ji podle §110 odst. 1 věta druhá soudního řádu správního zamítl, jelikož ji shledal zčásti nedůvodnou a zčásti nepřípustnou, když některé z námitek v ní vznesených nebyly uplatněny v řízení před krajským soudem. Jako nepřípustné byly shledány námitky dotýkající se povahy vybraných výrobků coby tzv. lihového dokapu; námitka koupě lihovaru v rámci zpeněžení konkurzní podstaty, v důsledku čehož nemohly na stěžovatelku přejít daňové závazky, které na areálu vázly před zpeněžením; námitka legitimního očekávání, kdy správce daně nikdy nevnímal existenci lihového odpadu jako důvod zdanění, což mělo být vůči stěžovatelce porušeno, jakož i námitka prekluze práva vyměřit spotřební daň, což je však skutečnost, k níž musí být přihlédnuto z úřední povinnosti. Nejvyšší správní soud v napadeném rozsudku k prekluzi práva konstatoval, že v předmětné věci se krajský soud námitkou prekluze práva vyměřit spotřební daň zabývat nemohl, neboť nebylo přezkoumáváno rozhodnutí o doměření spotřební daně. Zákonnost vyměření spotřební daně byla v případě dotčených vybraných výrobků přezkoumávána mimo jiné i Nejvyšším správním soudem ve věci vedené pod sp. zn. 2 Afs 8/2010, ve které Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 29. 9. 2010 zamítl kasační stížnost téže stěžovatelky a potvrdil správnost závěrů jak krajského soudu, tak i Celního ředitelství v Hradci Králové a shledal vyměření spotřební daně stěžovatelce jako zákonné. S ohledem na povinnost soudu zkoumat prekluzi práva vyměřit daň z úřední povinnosti, byla implicitně v řízení před Nejvyšším správním soudem hodnocena i tato námitka, i když nebyla výslovně stěžovatelkou vznesena. Věcně Nejvyšší správní soud konstatoval, že podstata věci spočívá v zodpovězení otázky, zda lze stěžovatelce přiznat osvobození od daně v případě, že zabrané výrobky byly celními orgány zničeny, kdy stěžovatelka vychází z jednoduché logiky existence samostatně aplikovatelného důvodu pro osvobození od daně dle §71 odst. 1 písm. g) zákona o spotřebních daních. Zcela však dle náhledu Nejvyššího správního soudu opomíjí to, na co správně poukazuje v napadeném rozsudku krajský soud, a to, že citované ustanovení nestojí v systému vyměřování a výběru spotřebních daní osamoceně. Izolovaný a formální jazykový výklad citovaného ustanovení je v daném případě v rozporu se systematickým výkladem osvobození od daně. Námitku stěžovatelky, že k osvobození od daně postačuje výlučné splnění podmínek uvedených v §71 odst. 1 písm. g) zákona o spotřebních daních bez ohledu na §3 písm. f) téhož zákona proto nelze dle Nejvyššího správního soudu považovat za opodstatněnou.
II.
Argumentace stěžovatelky
4. Stěžovatelka konstatuje, že okolnosti, zda má být osvobozena od daně, byly posouzeny nezákonně. K tomu uvádí, že po stanovení povinnosti zaplatit spotřební daň požádala o osvobození od této daně. Správce daně vycházel z toho, že osvobození od předmětné daně se s odkazem na vymezení pojmu osvobození od daně dle §3 písm. f) zákona vztahuje jen na případy, kdy je možné líh znehodnotit podle pokynů a za přítomnosti úředních osob celního úřadu, kdy nevznikne povinnost přiznat, vyměřit a zaplatit daň, např. když dojde k nedodržení technologie výroby a zpracování lihu na výrobky, které se zařazují pod kódy nomenklatury a takto vyrobený nebo zpracovaný líh nelze distribuovat na trh, protože nesplňuje podmínky stanovené jinými právními předpisy nebo v případech, kdy je likvidován dokap a úkap vzniklý při výrobě lihu. O takový případ však v dané věci dle správce daně a krajského soudu i Nejvyššího správního soudu nešlo. Ovšem zužující výklad možnosti osvobození od daně jen na případ, kdy nevznikne povinnost přiznat, vyměřit a zaplatit daň, není logický, neboť nevznikne-li povinnost daň přiznat a zaplatit, není třeba žádat ani o osvobození. Navíc stěžovatelka neměla co přiznávat, protože nebyla provozovatelkou pálenice a vlastníkem tekutin a povinnost zaplatit daň u ní vznikla sekundárně jako u vlastníka areálu, protože se nepodařilo zjistit vlastníka předmětu daně. V odvolání proti rozhodnutí správce daně stěžovatelka uvedla, stejně jako ve správní žalobě i kasační stížnosti, že byly splněny v jejím případě dvě základní podmínky pro přiznání tohoto osvobození, tj. že šlo o výrobky uvedené pod kódy nomenklatury 2207, 2208, 3301 nebo 3302, a že došlo k jejich zničení za přítomnosti, případně za současného udělování pokynů úředních osob [s odkazem na §71 odst. 1 písm. g) zákona o spotřebních daních]. Svůj výklad podpořila i výkladem pojmu "spotřební", když vázala smysl této daně ke skutečné spotřebě, ke které nedošlo, když zabraný líh byl zničen. Protože stěžovatelka byla daňovým subjektem, kterému byla daň z vybraných výrobků nalezených v jejím areálu vyměřena, byla tedy plátcem této daně, pak rozhodnutí o osvobození od daně spotřební musí směřovat též vůči stěžovatelce a osvobození musí být přiznáno jí, protože předmět daně byl úředně zničen.
5. Stěžovatelka dále nesouhlasí s aplikací §12 a §72 zákona o spotřebních daních správcem daně i Nejvyšším správním soudem. Podle stěžovatelky, jestliže je považována za daňového poplatníka (plátce) ve svůj neprospěch, protože lihový odpad byl umístěn v jejím areálu, pak je jí nutno přičíst k dobrodiní i postavení uživatele tam, kde je to dle zákona ve prospěch daňového subjektu. Opačný výklad by nepřípustně měnil postavení stěžovatelky podle libovůle správce daně. I kdyby k tomu vedl výklad zákona, tak je takový výklad projevem svévole státu a tedy nepřípustný. Osvobození dle stěžovatelky mělo být aplikováno v daném případě z úřední povinnosti. Bohužel krajský soud i Nejvyšší správní soud se ztotožnily s odvolacím správním orgánem, čímž jednaly nezákonně a tedy i neústavně. Tím obecné soudy vytvořily nerovnost daňových subjektů, kdy více práv přiznávají těm, kteří mají primární daňovou povinnost a méně těm, na které daňová povinnost "spadla" druhotně z jejich postavení vlastníka areálu, protože se nepodařilo dohledat vlastníka (výrobce) předmětu daně. Daňové oprávnění státu je omezeno čl. 11 odst. 5 Listiny tak, že daň může uložit jen zákon. Pokud dojde k pochybnostem ve výkladu daňových předpisů, je nutno použít ten výklad, který je pro daňový subjekt výhodnější. Osvobození od daně z lihu je uvedeno v §71 zákona o spotřebních daních - na daný případ dopadá odst. 1 písm. g). Soud i orgány celní správy dospěly k závěru, že toto ustanovení je nutno vykládat jedině s paralelní aplikací §3 písm. f) zákona o spotřebních daních. Takový závěr ale stěžovatelka nepovažuje za jednoznačný. Jednak proto, že v §71 zákona o spotřebních daních je uveden výraz "také", který by měl spíše značit rozšíření obecné definice osvobození od daně než skutečnost, že obě ustanovení mají být aplikována současně. Jazykový výklad tedy hovoří ve prospěch stěžovatelky. Není-li výklad s ohledem na další výkladové metody jednoznačný, je nutno akceptovat výklad ve prospěch stěžovatelky s ohledem na zásadu in dubio pro mitius či in dubio pro libertate.
6. Stěžovatelka dále argumentuje, že spotřební daň je daní, kterou jsou zatěžovány vybrané výrobky. Smyslem daně, který je obsažen již v jejím názvu, je omezovat finančními nástroji jejich spotřebu a získávat zdroje pro řešení případných negativních důsledků spotřeby. Pakliže je daní v daném případě zatížena věc, která nebyla určena ke spotřebě (lihový odpad) a navíc byla zlikvidována, tedy věc neexistující, je proti smyslu zákona ji zatížit spotřební daní. Jestliže je zdaňována spotřeba věci, která neexistuje a nebyla spotřebována lidmi na trhu, je to daňové jednání v rozporu s rozumným výkladem smyslu a účelu spotřební daně, což je samo o sobě nezákonné i neústavní, jelikož nerozumný výklad zasahující do vlastnického práva stěžovatele je ve svém důsledku sám o sobě neústavní. Spotřební daně jsou malou výsečí daňového systému České republiky, která vychází z unijního práva, právní úprava tudíž nutně musí vycházet z příslušné směrnice Evropské unie a v jejím duchu musí být také vykládána. Příslušnou směrnicí je směrnice Rady 2008/118/ES ze dne 16. 12. 2008, o obecné úpravě spotřebních daní a o zrušení směrnice 92/12/EHS. Směrnice vychází z principu (čl. 1 odst. 1), že spotřební daň je vázána na spotřebu ve směrnici uvedeného zboží. V preambuli směrnice, která představuje návod k výkladu právního textu a vyjadřuje jeho smysl a účel, je uvedeno, že spotřební daň je daní ze spotřeby určitého zboží, neměla by proto být vybírána ze zboží podléhajícího spotřební dani, které bylo za určitých okolností zničeno nebo nenahraditelně ztraceno (odst. 9 preambule). V nastalém případě byla vyměřena daň z lihu, který nikdy nebyl určen ke spotřebě (srov. čl. 1 odst. 1 směrnice) a následně byl zničen, a tedy ani nemohl být spotřebován (srov. odst. 9 preambule směrnice). Jakékoliv vyměření daně v daném případě je tedy zcela v rozporu s tím, co má být zdaňováno dle směrnice. Argumentace za užití národního práva je až druhotná, přesto ji samozřejmě nelze pominout (výklad však musí být proveden tak, aby maximálně korespondoval s výchozím textem směrnice). Podle §71 odst. 1 písm. g) zákona o spotřebních daních je od daně také osvobozen líh ve výrobcích uvedených pod kódy nomenklatury 2207, 2208, 3301 nebo 3302 znehodnocených podle pokynů a za přítomnosti úředních osob správce daně nebo za jejich přítomnosti zničených. Během předchozích řízení nikdy nebylo zpochybněno, že v daném případě šlo o kódy nomenklatury 2207, 2208 a 3302. Zároveň byla nepochybně naplněna i druhá zákonná podmínka - líh byl zničen. Tím zcela přirozeně nemohlo dojít k jeho spotřebě, a proto nemá být vyměřena daň, jejímž hlavním smyslem je - v případě daňového zatížení lihu - omezit spotřebu alkoholických nápojů, resp. snížit jejich finanční dostupnost.
7. Stěžovatelka dále podotýká, že areál ovocné pálenice (lihovaru) v Hrobicích č. p. 53 získala dražbou dne 15. 8. 2002 v rámci zpeněžení konkurzní podstaty předchozího vlastníka. V takovém případě platí, že na nového nabyvatele přechází vlastnictví oproštěno od závazků, zpeněžením majetkové podstaty na nabyvatele nepřecházejí závazky váznoucí na věci. Správce daně měl být činný dříve a přihlásit své pohledávky vůči původnímu vlastníku - úpadci. Jestliže tak neučinil, nemůže si svou nečinnost hojit na stěžovatelce jako nabyvatelce areálu.
8. Stěžovatelka taktéž poukazuje na skutečnost, že před celními orgány vykonávaly správu spotřební daně do roku 2004 finanční úřady. Příslušný finanční úřad nikdy nevnímal existenci lihového odpadu při svých kontrolách v areálu Hrobice jako důvod zdanění. Tím byli předchozí vlastníci, ale i stěžovatelka, uvedeni v legitimní očekávání, že tak budou jednat i noví správci daně.
9. Dále je nutno dle stěžovatelky upozornit na to, že v daném případě spotřební daň z lihu prekludovala. V rozhodné době platilo, že nelze daň vyměřit ani doměřit či přiznat nárok na daňový odpočet po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde současně byla povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat. Ve věci není sporu ohledně toho, že předmětný líh představoval dokapy a úkapy, tj. v podstatě odpadní materiál. Celní orgány se stářím lihu nikterak nezabývaly a zcela "automaticky" jej považovaly za líh právě vyrobený. Výrobou lihu a její datací se však celní orgány musely zabývat právě s ohledem na prekluzivní lhůtu.
10. Stěžovatelka namítá u napadených rozsudků taktéž nepřezkoumatelnost spočívající v nesrozumitelnosti nebo nedostatku důvodů rozhodnutí, popřípadě v jiné vadě řízení před soudem, mohla-li mít taková vada za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé. Zároveň krajský soud i Nejvyšší správní soud nepřípustně nadřadily hmotné právo nad právo procesní. Krajský soud de facto uvádí, že není důležité, jakým způsobem bylo vedeno řízení a jaké jsou náležitosti vydaného rozhodnutí, když rozhodnutí obstojí po stránce hmotného práva. Z konstantní judikatury Ústavního soudu [např. nález ze dne 20. 6. 1995 sp. zn. III. ÚS 84/94 (N 34/3 SbNU 257) a nález ze dne 26. 6. 1997 sp. zn. III. ÚS 94/97 (N 85/8 SbNU 287)] vyplývá, že jedním z požadavků vyplývajících z práva na soudní ochranu a z principů právního státu je povinnost soudů svá rozhodnutí odůvodnit. Ve správním soudnictví nachází tato zásada vyjádření v §54 odst. 2 soudního řádu správního. Z odůvodnění rozsudku musí vyplývat vztah mezi skutkovými zjištěními a úvahami při hodnocení důkazů na straně jedné a právními závěry na straně druhé. Správce daně a ani krajský soud se nevypořádaly s argumenty uvedenými v průběhu odvolacího řízení, a tím zatížily svá rozhodnutí nepřezkoumatelností pro nedostatek důvodů. Konkrétně jde o absenci argumentace týkající se: naplnění zákonných důvodů pro přiznání osvobození podle §71 odst. 1 písm. g) zákona o spotřebních daních, nepřiléhavost argumentace ustanovením §3 písm. f) téhož zákona, libovůle při výkladu právní normy - nepřípustně retroaktivní výklad v neprospěch stěžovatelky, splnění nezákonně restriktivních podmínek pro osvobození, nesprávně extenzivní výklad §71 odst. 1 písm. g) zákona o spotřebních daních k nelegálnímu nakládání s vybranými výrobky, libovůle při aplikaci právní normy, nesprávnost argumentace ohledně důvodů zničení zabavených lihových tekutin a nesprávnost argumentace při odmítnutí přiznání osvobození podle §71 odst. 1 písm. g) zákona o spotřebních daních zničením vybraných výrobků zatížených spotřební daní, vyvrácení důvodů, pro něž nelze dle stěžovatelky osvobození v posuzovaném případě uplatnit.
11. Stěžovatelka v doplnění své ústavní stížnosti ještě namítá, že Nejvyšší správní soud rozhodl v její věci ve formě rozsudku, avšak rozhodoval bez jednání a rozsudek nevyhlásil veřejně, což je kogentní ústavní povinností, kterou musí soud splnit, byť rozhoduje bez jednání. Na rozdíl od vlastního soudního jednání, kde Ústava umožňuje, aby zákon zavedl výjimečně neveřejné jednání či i stav, kdy se jednání nekoná, v případě veřejného vyhlášení rozsudku čl. 96 odst. 2 Ústavy neumožňuje zákonodárci žádnou výjimku. Jestliže nemůže výjimku z ústavního pravidla zavést zákon, nemůže ji zavést ani soud. Stěžovatelka zjistila, že nevyhlašování rozsudku na Nejvyšším správním soudu je opakovaným porušováním Ústavy, které nemá žádný právní důvod. Stěžovatelka podotýká, že i Ústavní soud zpravidla rozhoduje bez jednání, ale své nálezy vyhlašuje veřejně. Rozsudek, který nebyl veřejně vyhlášen, je vadný. Tato vada je podstatná a takový vadný rozsudek nemůže mít právní důsledky. Veřejné vyhlášení rozsudku patří mezi základní principy soudního řízení, které chrání účastníky před důsledky kabinetní justice a případného zneužívaní moci, je součástí spravedlivého soudního řízení a práva domáhat se svého práva stanoveným postupem u soudu. Pokud tak soud nejedná, dopouští se nejen porušení objektivního práva - čl. 96 odst. 2 Ústavy, ale též subjektivního práva účastníka, jelikož veřejné vyhlášení rozsudku je součástí práva na spravedlivý proces a práva domáhat se svého práva stanoveným postupem u soudu. Soudní řízení, včetně vyhlášení rozhodnutí musí probíhat právem stanoveným způsobem (čl. 36 odst. 1 Listiny). Veřejné vyhlášení rozhodnutí je chráněno i mezinárodním právem (čl. 6 odst. 1 Úmluvy).
III.
Vyjádření účastníků řízení a replika stěžovatelky
12. Ústavní soud vyzval účastníky řízení, aby se k ústavní stížnosti vyjádřili.
13. Celní úřad ve svém vyjádření nejprve podrobně zrekapituloval genezi celého řízení. Následně se vyjádřil k osvobození od daně, jehož se stěžovatelka domáhá. Argumentaci stěžovatelky odmítl a zdůraznil, že aplikace předmětného institutu ze smyslu a účelu právní normy a v kontextu s celým právním systémem nastaveným pro výkon správy spotřebních daní nedopadá na případy nelegálního nakládání s vybranými výrobky, k čemuž v případě stěžovatelky došlo (skladování nezdaněného lihu v rozporu s právními předpisy). Ke zničení vybraných výrobků zatížených spotřební daní byly celní orgány nuceny k přikročit v důsledku prokázaného skladování nezdaněného lihu v rozporu s právními předpisy, poté, co byla daňovému subjektu z moci úřední pravomocně vyměřena spotřební daň z lihu, a to v době, kdy byl předmětný líh již majetkem státu, a stěžovatelka podání učinila v době, kdy vlastníkem a držitelem lihu byl stát, tudíž stěžovatelka nebyla v postavení daňového subjektu, který by eventuálně o osvobození mohl žádat. O osvobození od spotřební daně podle §71 zákona o spotřebních daních by však v žádném případě nebylo možno ani uvažovat u lihu již zdaněného (daň byla vyměřena platebním výměrem) a ve volném daňovém oběhu. Likvidace zboží byla realizována státem jako nabyvatelem zabraného lihu a k osvobození od daně nemá žádný vztah, protože nešlo o likvidaci zboží v důsledku postupu dle §71 odst. 1 písm. g) zákona o spotřebních daních.
14. Generální ředitelství cel ve svém vyjádření uvedlo, že stěžovatelka ve snaze podepřít své představy o osvobození od daně nově tvrdí, že předmětný líh byl odpadem z výroby. Žádná z provedených analýz odebraných vzorků nepotvrdila, že by šlo o odpad (např. úkap nebo dokap či jejich směs s etanolem). Účastník rovněž odmítá spekulace stěžovatelky, že existují nějaké nejasnosti ve výkladech příslušných ustanovení nebo je jich vedle sebe více. To jen stěžovatelka vytváří takové konstrukce ve snaze obejít daňové předpisy a případně zhojit to, co dříve možná zanedbala, i když na tom, že by nebyla ve věci úspěšná, by to nic nezměnilo. Účastník zdůrazňuje, že předmětná otázka byla již řešena před Ústavním soudem pod sp. zn. IV. ÚS 3511/10, kdy byla ústavní stížnost stěžovatelky jako zjevně neopodstatněná odmítnuta. Účastník navrhl, aby byl i tento návrh stěžovatelky jako zjevně neopodstatněný odmítnut.
15. Krajský soud ve svém vyjádření plně odkázal na své napadené rozhodnutí, jakož i na napadený rozsudek Nejvyššího správního soudu.
16. Nejvyšší správní soud ve svém vyjádření sdělil, že tradičně vyhlašuje rozsudky ve věcech, v nichž se nekonalo jednání, vyvěšením zkráceného písemného vyhotovení rozsudku na úřední desce. Tuto praxi opírá o §49 odst. 11 za použití §120 soudního řádu správního (ve znění do 30. 6. 2017). Vyhlášení se koná v den rozhodnutí senátu. V okamžiku doručování písemného vyhotovení rozsudku účastníkům řízení je úplné znění vyvěšováno na webové stránky soudu. Tento postup nebyl Ústavním soudem nikdy shledán protiústavním. Účastník připouští, že si je vědom pochybností, které jsou vyjádřeny v komentářové literatuře (např. Potěšil, L., Šimíček, V. a kol. Soudní řád správní, Komentář. Praha: Leges, 2014), ovšem se závěrem o akceptovatelnosti daného postupu s ohledem na smysl veřejného vyhlášení rozsudku spočívající v seznámení veřejnosti s důvody rozhodnutí. Nelze dospět k závěru o zkrácení stěžovatelčiných práv, neboť neseznámení se stručnými důvody rozsudku v okamžiku vyhlášení jí těžko může způsobit konkrétní újmu. Rozsudek napadený ústavní stížností proto účastník považuje za řádně vyhlášený.
17. Pokud jde o věcné námitky, Nejvyšší správní soud poukazuje na skutečnost, že jsou v mnohém opakováním či rozvedením kasačních námitek, z nichž ovšem některé byly nepřípustné. Zejména ve vztahu k prekluzi účastník upozorňuje na to, že se jí zabýval, přičemž prekluzi neshledal, nehledě na to, že o ní bylo rozhodováno v jiném řízení (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 2 Afs 8/2010). Nejvyšší správní soud v napadeném rozsudku vytkl nepřípustné kasační námitky i důvody, proč je za takové považuje. Stěžovatelka tyto důvody nezpochybňuje, pouze námitky znovu uplatňuje. K nesouhlasu stěžovatelky s výkladem §71 odst. 1 písm. g) zákona o spotřebních daních, který Nejvyšší správní soud v napadeném rozsudku zaujal, účastník uvádí, že tento výklad považuje za nesporný. Účastník proto navrhuje, aby Ústavní soud ústavní stížnost odmítl jako zjevně neopodstatněnou.
18. Stěžovatelce byla vyjádření účastníků řízení zaslána k replice, vyjma vyjádření celního úřadu a Generálního ředitelství cel, která si Ústavní soud vyžádal později, přičemž po zjištění, že neobsahují žádná nová tvrzení, nepovažoval za nutné i tato vyjádření stěžovatelce k replice zaslat. Ve své replice k vyjádřením krajského soudu a Nejvyššího správního soudu stěžovatelka uvedla, že Nejvyšší správní soud ve svém vyjádření uznává, že rozsudek nebyl vyhlášen veřejně. O vyvěšení výroku na úřední desce soudu nebyly strany řízení informovány. Tím účastník nesplnil ústavní kogentní povinnost vyhlásit rozsudek vždy veřejně dle čl. 96 odst. 2 Ústavy.
19. K meritorním námitkám, tak jak se k nim vyjádřil Nejvyšší správní soud, stěžovatelka dodala, že účastník ve svém rozhodnutí i vyjádření přehlíží kumulaci postupů proti stěžovatelce, které jsou ve svém souhrnu neústavní a v rozporu s dobrými mravy. Účastník dle názoru stěžovatelky zůstal v rámci formálního přístupu, aniž by zohlednil podstatu konkrétního případu.
IV.
Procesní předpoklady řízení před Ústavním soudem
20. Ústavní soud posoudil splnění procesních předpokladů řízení a dospěl k závěru, že ústavní stížnost byla podána včas oprávněnou stěžovatelkou, jež byla účastnicí řízení, v němž byla vydána napadená rozhodnutí, a Ústavní soud je k jejímu projednání příslušný. Stěžovatelka je právně zastoupena v souladu s požadavky §29 až 31 zákona o Ústavním soudu. Ústavní stížnost je přípustná (§75 odst. 1 téhož zákona a contrario) pouze stran některých námitek, neboť stěžovatelka u námitek uvedených v bodě 21 nevyčerpala všechny zákonné procesní prostředky k ochraně svých práv.
21. Ústavní soud konstatuje, že u některých námitek, které stěžovatelka ve své ústavní stížnosti vznáší, nebyla dodržena zásada subsidiarity, neboť předmětné námitky nebyly vzneseny v řízení před krajským soudem, a tudíž ani Nejvyšší správní soud se jimi v napadeném rozsudku meritorně nezabýval. Meritorní vypořádání těchto námitek tedy není možné ani v řízení o ústavní stížnosti před Ústavním soudem. Jako nepřípustné shledal Ústavní soud námitky týkající se koupě lihovaru v rámci zpeněžení konkurzní podstaty, v důsledku čehož nemohly na stěžovatelku přejít daňové závazky, které na areálu vázly před zpeněžením (bod 8); námitka legitimního očekávání, kdy správce daně nikdy nevnímal existenci lihového odpadu jako důvod zdanění, což mělo být vůči stěžovatelce porušeno (bod 9); povahy vybraných výrobků coby tzv. lihového dokapu (bod 10). Jako nepřípustnou je nutno hodnotit i námitku prekluze práva vyměřit spotřební daň (bod 10), neboť zákonnost vyměření spotřební daně byla v případě dotčených vybraných výrobků přezkoumávána Nejvyšším správním soudem ve věci vedené pod sp. zn. 2 Afs 8/2010, ve které Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 29. 9. 2010 zamítl kasační stížnost téže stěžovatelky, přičemž Ústavní soud se přezkumem této otázky již jednou zabýval, když ústavní stížnost stěžovatelky napadající rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 2 Afs 8/2010 usnesením ze dne 30. 11. 2011 sp. zn. IV. ÚS 3511/10 jako zjevně neopodstatněnou odmítl.
V.
Posouzení opodstatněnosti ústavní stížnosti
22. Ústavní soud není součástí soustavy soudů (čl. 91 odst. 1 Ústavy) a nepřísluší mu právo dozoru nad rozhodovací činností obecných soudů. Do rozhodovací činnosti soudů je Ústavní soud v řízení o ústavní stížnosti podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy oprávněn zasáhnout pouze tehdy, byla-li pravomocným rozhodnutím těchto orgánů porušena ústavně zaručená základní práva nebo svobody stěžovatele.
23. Ústavní soud přezkoumal napadená rozhodnutí z hlediska té části námitek uplatněných v ústavní stížnosti, které shledal přípustnými (viz sub 21). Zbývající část námitek, se zřetelem ke skutečnosti, že mohl přezkoumávat pouze jejich ústavnost, odmítl pro zjevnou neopodstatněnost.
24. Stěžovatelka svou obšírnou argumentací namítá, že právní úprava, jejíž aplikace se stěžovatelka před správními soudy domáhala [osvobození od daně dle §71 odst. 1 písm. g) zákona o spotřebních daních], není dostatečně jasná, a tudíž by měl být v její věci aplikován princip formulovaný judikaturou Ústavního soudu in dubio pro libertate či in dubio pro mitius, tedy právní předpis by měl být vykládán v její prospěch. Ústavní soud však tuto námitku shledává neopodstatněnou, neboť pro aplikaci tohoto principu nejsou v posuzované věci dány předpoklady. Stěžovatelce lze přisvědčit, že při ukládání a vymáhání daní dle zákona (čl. 11 odst. 5 Listiny), tedy při de facto odnětí části nabytého majetku, jsou orgány veřejné moci povinny podle čl. 4 odst. 4 Listiny šetřit podstatu a smysl základních práv a svobod. Proto také v případě pochybností musí postupovat mírněji (in dubio mitius) a je-li k dispozici více výkladů veřejnoprávní normy, je třeba volit ten, který vůbec, resp. co nejméně, zasahuje do toho kterého základního práva či svobody. Princip in dubio pro libertate plyne přímo z ústavního pořádku (čl. 1 odst. 1 a čl. 2 odst. 4 Ústavy nebo čl. 2 odst. 2 a 3 a čl. 4 Listiny). V případě nepřesnosti či nesrozumitelnosti zákonného ustanovení, z něhož plynou nejasnosti při jeho výkladu, musí orgány veřejné správy ke zmíněným principům přihlížet a právo vykládat ve prospěch jednotlivce v těch částech, které požadavky na jasnost, jednoznačnost, určitost a srozumitelnost právních ustanovení nesplňují (čl. 1 odst. 1 Ústavy).
25. V posuzované věci však k nejasnostem při výkladu právního předpisu (zákona o spotřebních daních) nedošlo, neboť orgány veřejné správy, jakož i soudy, shodně argumentují na základě teleologického, systematického i historického výkladu, z něhož vyplývá, že v dané věci nelze aplikovat izolovaně §71 odst. 1 písm. g) zákona o spotřebních daních, ale je nutno aplikovat současně i §3 písm. f) téhož zákona. Izolovaná aplikace ustanovení osvobozujícího stěžovatelku od daně by byla v rozporu s účelem zákona a jeho obcházením, neboť stěžovatelka jednala nezákonně, když skladovala předmětné výrobky nezdaněné a neprokázala způsob jejich oprávněného nabytí za ceny bez daně, v důsledku čehož bylo rozhodnuto o zabrání a likvidaci těchto výrobků, přičemž ještě před uplatněním nároku na osvobození od daně vznikla stěžovatelce daňová povinnost, což odůvodňuje aplikaci §3 písm. f) zákona o spotřebních daních, z čehož vyplývá nemožnost aplikovat §71 odst. 1 písm. g) téhož zákona. Izolovaný a formální jazykový výklad citovaného ustanovení je tedy v daném případě v rozporu se systematickým výkladem ustanovení o osvobození od daně.
26. Nejvyšší správní soud v napadeném rozsudku podrobně uvádí systematiku a účel zákona o spotřebních daních ve vztahu k institutu osvobození od daně. Pro stručnost k tomu Ústavní soud pouze uvádí, že zákon o spotřebních daních ve znění účinném v rozhodné době poskytoval legální definici pro účely tohoto zákona v jeho §3 písm. f) a uváděl, že osvobozením od daně se rozumí uvedení vybraných výrobků do volného daňového oběhu, aniž vznikne povinnost přiznat, vyměřit a zaplatit daň, přičemž navazující ustanovení, jako např. §11 a §12 téhož zákona dále v podrobnostech upravovaly, u kterých vybraných výrobků a jakým způsobem bylo možno osvobození od daně uplatnit. Nejprve je tedy v zákoně o spotřebních daních obsažena definice osvobození od daně (§3) a následně teprve věcné vymezení osvobozených vybraných výrobků (např. §11, 49, 71, 86 a další) a způsob uplatnění osvobození od daně (např. §12 a 72). Ustanovení §71 odst. 1 písm. g) zákona o spotřebních daních není žádným samostatným ustanovením v režimu speciality k §3 písm. f) téhož zákona. Stěžovatelkou namítané návětí "od daně je také osvobozen líh" se vztahuje ke všem dále v §71 odst. 1 písm. a) až i) uvedeným případům a dovozovat z něj specialitu pouze některých uvedených případů postrádá racionální odůvodnění vůči ostatním. Naopak racionálním systematickým výkladem je dle náhledu Nejvyššího správního soudu, u něhož Ústavní soud neshledal žádné extrémní vybočení z výkladových pravidel s ústavní relevancí, že citované návětí obsahující pojem "také" nemá vztah k §3 písm. f) zákona o spotřebních daních, ale k §11 citovaného zákona a rozšiřuje tak výčet vybraných výrobků, které jsou osvobozeny od daně podle §3 písm. f) téhož zákona o konkrétní líh podléhající dani z lihu, tedy propojuje části první a druhou zákona. Osvobození od daně ve smyslu zákona o spotřebních daních tedy platí pro líh naplňující jeden z důvodů pro obecné osvobození podle §11 nebo některý ze zvláštních důvodů vymezených pro líh v §71 téhož zákona. S uvedeným koresponduje i důvodová zpráva k zákonu "[v] tomto ustanovení se stanoví, kdy je líh, kromě případů uvedených v §11, také osvobozen od daně". Ústavní soud tedy uzavírá, že vzhledem k tomu, že v předmětné otázce osvobození od daně je v napadených rozhodnutích obecných soudů podán přesvědčivý výklad zákonné úpravy, nelze dovodit existenci prostoru pro aplikaci principů in dubio pro mitius ani in dubio pro libertate.
27. Stěžovatelka dále namítá nepřezkoumatelnost napadených rozhodnutí, avšak ani tuto námitku neshledal Ústavní soud důvodnou, neboť naopak napadená rozhodnutí, zejména pak rozsudek Nejvyššího správního soudu kvalitou odůvodnění přesahují běžný standard. Nejvyšší správní soud vypořádal námitky stěžovatelky především představením vlastní argumentační verze, kterou vyvrátil argumentaci stěžovatelky.
28. Svou poslední námitkou stěžovatelka brojí proti postupu Nejvyššího správního soudu, který nevyhlásil napadený rozsudek veřejně, čímž dle stěžovatelky porušil čl. 96 odst. 2 Ústavy. Ústavní soud přitakává stěžovatelce, že na rozdíl od garance veřejného ústního jednání nejsou v případě povinnosti veřejného vyhlášení rozsudku, tedy meritorního rozhodnutí, připuštěny Ústavou žádné výjimky (viz čl. 96 odst. 2 věta druhá). S žádnými výjimkami z této povinnosti nepočítá ani Úmluva (viz čl. 6 odst. 1 věta druhá in principio). Pravidlo veřejného vyhlášení rozsudku je tedy bezvýjimečné a bezpodmínečné, nelze jej nijak omezovat [viz nález Ústavního soudu ze dne 27. 2. 2015 sp. zn. I. ÚS 3046/14 (N 49/76 SbNU 669)]. Toto pravidlo je ostatně nutno vykládat i v návaznosti na ustanovení čl. 2 odst. 1 a čl. 81 Ústavy, podle kterých lid vykonává státní moc prostřednictvím orgánů (též) moci soudní a soudní moc vykonávají jménem republiky nezávislé soudy. Proto právě rozsudky musí být vyhlášeny jménem republiky veřejně, neboť rozsudek je vyvrcholením soudního řízení, závěrečným aktem výkonu soudní moci, kterým se rozhoduje o právech a povinnostech účastníků řízení v dané věci (srov. nález ze dne 27. 2. 2015 sp. zn. I. ÚS 3046/14, N 49/76 SbNU 669). Smyslem veřejného vyhlašování rozsudků je pak oznámení rozhodnutí veřejnosti a její bezprostřední seznámení se s jeho důvody; jde tedy o zajištění veřejné kontroly justice a tím práv na soudní ochranu a na spravedlivý proces podle čl. 36 Listiny a čl. 6 Úmluvy.
29. Soudům rozhodujícím ve správním soudnictví ukládá povinnost vyhlásit rozsudek veřejně též soudní řád správní (do 30. 6. 2017 ustanovení §49 odst. 9, nyní odst. 10). Soudní řád správní ovšem současně stanoví podrobná pravidla postupu při vyhlášení rozsudku, podle nichž se rozsudek vyhlašuje ústně pouze při splnění dvou kumulativně stanovených podmínek, tj. 1) proběhlo-li ve věci jednání a 2) při vyhlašování je přítomen alespoň jeden účastník nebo osoba zúčastněná na řízení anebo veřejnost (do 30. 6. 2017 ustanovení §49 odst. 11, nyní odst. 12, věta prvá). Z uvedeného vyplývá, že nekonalo-li se ve věci jednání - jak je tomu i v nyní posuzovaném případě - soud není povinen vyhlásit rozsudek ústně. Současně citované ustanovení ve větě druhé stanoví, že jsou-li při vyhlašování rozsudku přítomny pouze soudní osoby, rozsudek soud vyhlásí vyvěšením zkráceného písemného vyhotovení bez odůvodnění na úřední desce soudu po dobu čtrnácti dnů; den vyhlášení se na písemném vyhotovení poznamená.
30. Byť se může jevit uvedená zákonná úprava a na ni navazující praxe Nejvyššího správního soudu sporná, Ústavní soud ji shledává ústavně konformní. Ústavní imperativ veřejného vyhlášení rozsudku může být totiž nepochybně naplněn nejen formou ústního vyhlášení, ale též vyhlášení takovou formou, která je s ústním vyhlášením co do svých důsledků plnohodnotně srovnatelná. Dojde-li tedy k veřejnému vyhlášení rozsudku jeho umístěním na úřední desce soudu po stanovenou minimální dobu, popř. navíc současně i k jeho umístění na internetové stránky tohoto soudu, kde může být ze strany nejširší veřejnosti podroben kontrole, odpovídá tento postup nejen znění zákona, ale je jím naplněn i účel čl. 96 odst. 2 Ústavy a čl. 6 odst. 1 Úmluvy.
31. Na základě těchto skutečností Ústavní soud ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků odmítl, a to zčásti podle §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu jako návrh zjevně neopodstatněný, zčásti podle §43 odst. 1 písm. e) zákona o Ústavním soudu jako návrh nepřípustný.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 12. prosince 2017
Jan Filip v.r.
předseda senátu