ECLI:CZ:US:2017:Pl.US.8.17.1
sp. zn. Pl. ÚS 8/17
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v plénu složeném z předsedy Pavla Rychetského a soudkyň a soudců Ludvíka Davida, Jaroslava Fenyka, Josefa Fialy, Jana Filipa (soudce zpravodaj), Jaromíra Jirsy, Jana Musila, Radovana Suchánka, Kateřiny Šimáčkové, Milady Tomkové, Davida Uhlíře a Jiřího Zemánka o ústavní stížnosti stěžovatele Český rozhlas, sídlem Vinohradská 1409/12, Praha 2 - Vinohrady, zastoupeného JUDr. Pavlem Dejlem, Ph.D., LL.M., advokátem, sídlem Jungmannova 745/24, Praha 1 - Nové Město, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 30. srpna 2016 č. j. 5 Afs 124/2014-178 a rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 19. prosince 2016 č. j. 9 Af 21/2010-153, za účasti Nejvyššího správního soudu a Městského soudu v Praze, jako účastníků řízení, a Odvolacího finančního ředitelství, sídlem Masarykova 427/31, Brno, jako vedlejšího účastníka řízení, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
I.
Skutkové okolnosti případu a obsah napadených rozhodnutí
1. Stěžovatel se ústavní stížností podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy České republiky (dále jen "Ústava") domáhá zrušení shora uvedených soudních rozhodnutí, neboť má za to, že jimi došlo k porušení základních práv garantovaných v čl. 1 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina"), dále v čl. 2 odst. 2 a 3, čl. 3, čl. 4 odst. 1 a 4, čl. 11 a čl. 36 odst. 1 Listiny.
2. Stěžovatel prostřednictvím dodatečných daňových přiznání k dani z přidané hodnoty za jednotlivá zdaňovací období od března až do prosince roku 2006 uplatňoval dodatečně zvýšení nároku na odpočet daně v důsledku opravy vypořádání odpočtu dle §76 odst. 10 zákona cˇ. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění relevantním pro tato zdaňovací období (dále jen "zákon o DPH"). Z výpočtu koeficientu používaného při vypořádání odpočtu daně u krácených plnění vyloučil původně uvedená plnění odpovídající nároku na odpočet daně v celkové výši 72 783 Kč. Stěžovatel argumentoval tím, že vybírané rozhlasové poplatky nejsou úplatou za poskytovanou službu veřejnoprávního rozhlasového vysílání. Správcem daně, tj. Finančním úřadem pro Prahu 10, však toto vyloučení nebylo uznáno. Finanční úřad tak deseti dodatečnými platebními výměry na daň z přidané hodnoty stěžovateli doměřil daňovou povinnost ve výši 0 Kč v každém ze zdaňovacích období.
3. Stěžovatel proti těmto dodatečným platebním výměrům podal odvolání, které Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu rozhodnutími ze dne 9. 2. 2010 č. j.
1480/10-1300-101206, č. j. 1622/10-1300-101206, č. j. 1623/10-1300-101206, č. j. 1624/10-1300-101206, č. j. 1625/10-1300-101206, č. j. 1627/10-1300-101206, č. j. 1628/10-1300-101206, č. j. 1629/10- 1300-101206, č. j. 1630/10-1300-101206, a ze dne 11. 2. 2010 č. j. 1621/10-1300-101206 zamítlo.
4. Proti rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu podal stěžovatel správní žalobu u Městského soudu v Praze (dále jen "městský soud"). V průběhu řízení před městským soudem došlo s účinností od 1. 1. 2013 dle §19 odst. 1 zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, ke zrušení dosavadních finančních ředitelství a jejich právním nástupcem se dle §7 písm. a) zákona č. 456/2011 Sb. stalo Odvolací finanční ředitelství se sídlem v Brně (dále jen "vedlejší účastník"), s nimž městský soud v řízení podle §69 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen "s. ř. s."), nadále pokračoval namísto zrušeného Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu.
5. Rozsudkem ze dne 6. 6. 2014 č. j. 9 Af 21/2010-105 (dále jen "rozsudek MS č. 1") městský soud jednotlivá žalobou napadená rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu zrušil a věc vrátil vedlejšími účastníkovi k dalšímu řízení.
6. Městský soud v rozsudku č. 1 vyšel zejména z rozsudků Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 6. 2010 č. j. 9 Afs 112/2009-185 a ze dne 8. 3. 2012 č. j. 9 Afs 35/2011-296, ve kterých Nejvyšší správní soud shledal rozhodnutí městského soudu nepřezkoumatelnými a uložil mu, aby se v dalším řízení důkladně zabýval judikaturou Soudního dvora Evropské unie (dále jen "SD EU"), kterou uváděl žalobce ve své žalobě k tomuto řízení. Uváděná judikatura SD EU se týkala výkladu pojmu "poskytování služby za protiplnění" ve smyslu čl. 2 bodu 1 šesté směrnice Rady 77/388/EHS o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daně z obratu - Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (dále jen "Šestá směrnice").
7. Na základě těchto rozsudků Nejvyššího správního soudu se městský soud ve věci žaloby stěžovatele zabýval zejména rozsudkem SD EU ze dne 5. 2. 1981 ve věci Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats (C-154/80, EU:C:1981:38), ve kterém byla stanovena tři základní kritéria pojmového vymezení "poskytovaní služby za protiplnění" dle Šesté směrnice - 1) musí existovat přímá a bezprostřední vazba mezi poskytnutím služby a obdrženým protiplněním, 2) protiplnění musí být vyjádřitelné v penězích a 3) úplata musí mít subjektivní hodnotu, kterou jí přisuzují obě strany transakce.
8. Aplikací uvedených kritérií městský soud dospěl k závěru, že rozhlasové poplatky dle §10 odst. 1 zákona č. 484/1991 Sb., o Českém rozhlasu, v relevantním znění (dále jen "zákon o ČRo"), nenaplňují všechny znaky "protiplnění" ve smyslu Šesté směrnice či "úplaty" ve smyslu §2 odst. 1 písm. b) zákona o DPH, neboť rozhlasové poplatky nesplňují požadavek přímé a bezprostřední vazby mezi poskytnutím služby a obdrženým protiplněním a nesplňují ani požadavek subjektivní hodnoty tak, aby tuto hodnotu přisuzovaly poplatkům obě strany transakce. Argumentaci finančních orgánů odkazující na specifické rysy rozhlasového vysílání, jež se projevují ve zvláštní úpravě §51 odst. 1 písm. b) zákona o DPH a čl. 13 části A odst. 1 písm. q) Šesté směrnice městský soud odmítl s tím, že tato otázka je s ohledem na názor vyslovený ve zmiňovaných rozsudcích Nejvyššího správního soudu až druhořadá a předchází jí posouzení, zda jsou rozhlasové poplatky "protiplněním" nebo "úplatou" ve smyslu výše uvedených předpisů.
9. Pochybnosti, zda rozhlasové poplatky jsou "protiplněním" nebo "úplatou" (tj. zda jsou předmětem daně), a tedy zda vnitrostátní úprava osvobození od daně bez nároku na odpočet správně reflektuje příslušné ustanovení Šesté směrnice, je dle městského soudu potřebné promítnout do způsobu krácení nároku stěžovatele na odpočet daně dle §72 odst. 4 zákona o DPH. Krácení nároku se děje za použití výpočtu určeného koeficientem dle §76 odst. 2 zákona o DPH, v němž se odráží hodnota plnění s nárokem na odpočet a bez nároku na odpočet. Vzhledem k tomu, že v dané věci existují pochybnosti o tom, zda činnosti veřejnoprávního rozhlasu jsou předmětem daně a v jakém rozsahu, městský soud přisvědčil stěžovateli v tom, že česká právní úprava je nejasná a na základě těchto skutečností dospěl k závěru, že interpretace zákonných ustanovení o povaze rozhlasového vysílání a úplaty za toto vysílání pro účely daně z přidané hodnoty nevede k jednoznačnému závěru, že by hodnota plnění spočívajícího ve veřejnoprávním vysílaní byla dána výší rozhlasových poplatků, a proto nevede ani k jednoznačnému závěru o krácení odpočtu tím, že bude v příslušném koeficientu při výpočtu nároku na odpočet daně zohledněna hodnota těchto poplatků. Proto městský soud v rozsudku MS č. 1 rozhodl s odkazem na základní principy výkladu veřejnoprávních ustanovení tak, že v pochybnostech je třeba postupovat ve prospěch daňového subjektu a žalobě stěžovatele vyhověl.
10. Proti rozsudku MS č. 1 podal vedlejší účastník kasační stížnost u Nejvyššího správního soudu.
11. Nejvyšší správní soud při předběžném hodnocení věci dospěl k závěru, že pro rozhodnutí o kasační stížnosti je třeba posoudit, zda je provozování veřejnoprávního rozhlasového vysílání službou poskytovanou za protiplnění (úplatu) ve formě rozhlasových poplatků, která je osvobozena od daně z přidané hodnoty bez nároku na odpočet, nebo jde o neekonomickou činnost, která vůbec není předmětem daně z přidané hodnoty. Nejvyšší správní soud vyšel z úvahy, že §2 odst. 1 písm. b) a §51 odst. 1 písm. b) ve spojení s §53 zákona o DPH je třeba pojímat jako transpozici odpovídajících ustanovení čl. 2 bodu 1 a čl. 13 části A odst. 1 písm. q) Šesté směrnice, což odpovídá potřebě plně respektovat povinnost tzv. eurokonformního výkladu ustanovení vnitrostátního práva, jež obsahují autonomní pojmy práva Evropské unie. Nicméně Nejvyššímu správnímu soudu se jevilo sporným, zda je veřejnoprávní rozhlasové vysílání vzhledem k modelu jeho financování i z veřejnoprávních rozhlasových poplatků vůbec předmětem daně ve smyslu čl. 2 bodu 1 Šesté směrnice, a současně, zda je vůbec osvobozeno od daně, jak je upraveno v čl. 13 části A odst. 1 písm. q) Šesté směrnice. Ve věci tak vyvstala otázka výkladu práva Evropské unie, a jelikož Nejvyšší správní soud po analýze dosavadní judikatury SD EU dospěl k závěru, že tuto otázku není možné posoudit na základě stávající judikatury, a ani odpověď na tuto otázku není natolik zřejmá a jednoznačná, aby nevzbuzovala pochybnosti o možnosti jiného výkladu při porovnání různých jazykových verzí šesté směrnice a při vědomí autonomního významu daných ustanovení unijního práva, měl Nejvyšší správní soud podle čl. 267 třetího pododstavce Smlouvy o fungování Evropské unie povinnost obrátit se na SD EU s předběžnou otázkou.
12. Z tohoto důvodu Nejvyšší správní soud usnesením ze dne 18. 12. 2014 č. j. 5 Afs 124/2014-79 předložil SD EU tuto předběžnou otázku: "Lze vysílání veřejnoprávního rozhlasu, které je financováno poplatky placenými na základě zákona, k jejichž úhradě je poplatník povinen z důvodu opravňujícího k užívání tohoto přijímače, a to ve výši zákonem stanovené, považovat za ‚poskytování služby za protiplnění' ve smyslu z čl. 2 bodu 1 Šesté směrnice Rady 77/388/EHS o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu - Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně, které má být od daně z přidané hodnoty osvobozeno dle čl. 13 části A odst. 1 písm. q) téže směrnice, nebo jde o neekonomickou činnost, která vůbec nepředstavuje předmět daně z přidané hodnoty dle čl. 2 šesté směrnice a tedy na ní nedopadá ani osvobození od daně podle čl. 13 části A odst. 1 písm. q) této směrnice?"
13. SD EU ve věci rozhodl rozsudkem ze dne 22. 6. 2016, Český rozhlas, C-11/15, EU:C:2016:470, jímž odpověděl na položenou otázku takto:
"Článek 2 bod 1 Šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu - Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně musí být vykládán v tom smyslu, že taková činnost veřejnoprávního vysílání, o jakou jde ve věci v původním řízení, která je financována prostřednictvím povinného poplatku placeného na základě zákona vlastníky či držiteli rozhlasového přijímače a provozována vysílací společností zřízenou zákonem, není poskytováním služeb ‚za protiplnění' ve smyslu tohoto ustanovení, a nespadá tedy do působnosti uvedené směrnice."
14. Nejvyšší správní soud následně rozsudkem napadeným ústavní stížností rozsudek MS č. 1 dle §110 odst. 1 s. ř. s. zrušil a vrátil věc městskému soudu k dalšímu řízení. Přitom na základě rozsudku SD EU dospěl při meritorním posouzení k závěru, že městský soud nepochybil ve svém závěru, že hodnota zdanitelného plnění v rozsahu veřejnoprávního vysílání není dána výší rozhlasových poplatků a že při výpočtu nároku na odpočet daně nelze postupovat podle §76 zákona o DPH, nicméně tato skutečnost současně neimplikuje vznik nároku na odpočet v plné výši. Na skutečnost, vyplývající z rozsudku SD EU, že rozhlasový poplatek není úplatou za poskytovanou službu, se naopak má hledět tak, že stěžovatel při poskytování služby veřejnoprávního rozhlasového vysílání v rozsahu financovaném rozhlasovými poplatky nevykonává ekonomickou činnost, a tedy nespadá do působnosti Šesté směrnice. V takovém případě měly finanční orgány postupovat dle §72 odst. 5 zákona o DPH, v rozhodném znění, ze kterého vyplývalo, že jestliže plátce daně přijatá zdanitelná plnění použil jak pro uskutečnění své ekonomické činnosti, tak pro účely s ní nesouvisející, měl nárok na odpočet daně pouze v poměrné výši odpovídající rozsahu použití pro ekonomickou činnost.
15. Nejvyšší správní soud v napadeném rozsudku tedy dospěl k závěru, že městský soud v rozsudku č. 1 z formálního hlediska nepochybil, když předmětná rozhodnutí finančních orgánů zrušil, avšak neztotožnil se s jeho závěry, které byly závazné pro další řízení před vedlejším účastníkem. Proto rozsudek MS č. 1 podle §110 odst. 1 s. ř. s. zrušil a vrátil věc městskému soudu k dalšímu řízení, pro které Nejvyšší správní soud dle §110 odst. 4 s. ř. s. městský soud zavázal svým právním názorem.
16. Na základě zrušovacího rozsudku Nejvyššího správního soudu pak městský soud, vázán právním názorem kasačního soudu, žalobě stěžovatele znovu vyhověl, když svým rozsudkem ze dne 19. 12. 2016 č. j. 9 Af 21/2010-153 (dále jen "rozsudek MS č. 2"), který byl ve výrokové části stejný jako rozsudek MS č. 1, korigoval svůj právní názor, jímž zavázal vedlejšího účastníka, kterému vrátil věc k dalšímu řízení.
II.
Argumentace stěžovatele
17. Stěžovatel tvrdí, že Nejvyšší správní soud napadeným rozsudkem zásadním způsobem překročil svou pravomoc a rozhodoval ve věci zcela svévolně a bez jakéhokoli respektu k rovnosti stran. Jak plyne z odůvodnění rozsudku MS č. 1, mezi účastníky řízení byla toho času sporná výlučně otázka povahy rozhlasových poplatků (tj. jde-li o předmět DPH). Vedlejší účastník v tomto řízení dle stěžovatele žádným způsobem nezpochybnil ekonomickou činnost stěžovatele. Učinil tak až v doplnění své kasační stížnosti proti rozsudku MS č. 1, v němž městský soud vyhověl stěžovateli, a to teoretizováním, že nebyly-li rozhlasové poplatky posouzeny jako úplata za vysílání (tj. nebyly by ani předmětem DPH), tak by stěžovatel vykonával činnost za nulovou úplatu a jako taková by tato činnost nemohla být považována za ekonomickou. Přitom vedlejší účastník založil svou kasační stížnost pouze na námitce nezákonnosti, která spočívala v nesprávném posouzení toliko právní otázky rozhlasových poplatků, nikoliv v posouzení charakteru činnosti stěžovatele. Stěžovatel současně upozorňuje, že v řízení o kasační stížnosti je dle §109 odst. 5 s. ř. s. možné přihlížet jen ke skutečnostem, které byly uplatněny v řízení, v němž bylo vydáno napadené rozhodnutí, v této věci tedy v řízení před městským soudem. Tato zásada však byla porušena přijetím zmíněné argumentace vedlejšího účastníka, kterou Nejvyšší správní soud celou přijal. Tím pádem Nejvyšší správní soud posuzoval otázky a skutečnosti, na kterých nebylo jím přezkoumávané rozhodnutí městského soudu založeno, čímž překročil svou zákonnou pravomoc a zasáhl do stěžovatelova práva na spravedlivý proces, práva na uplatňování státní moci jen v případech a v mezích stanovených zákonem a na rovnost zacházení.
18. Stěžovatel rovněž upozorňuje, že - jak Nejvyšší správní soud judikoval ve svém rozhodnutí ze dne 6. 12. 2015 č. j. 6 As 4/2004-53 - "předmětem přezkumu v řízení o kasační stížnosti je rozhodnutí krajského soudu, nikoli opět rozhodnutí žalovaného. (...) Kasační stížnost musí proto směrovat proti důvodům, o které opřel svůj výrok krajský soud a uvedl je v odůvodnění svého rozhodnutí." Současně stěžovatel připomíná i rozhodnutí ze dne 19. 1. 2010 č. j. 1 As 91/2009-83, v němž Nejvyšší správní soud konstatuje, že "v řízení o kasační stížnosti nemohou být činěny předmětem přezkumu jiné otázky, než které byly zkoumány v řízení před krajským soudem". V napadeném rozsudku však Nejvyšší správní soud dle stěžovatele postupoval v rozporu s touto judikaturou, neboť sice ve svém rozhodnutí výslovně konstatoval formální správnost jak výroku rozsudku MS č. 1, tak posouzení, dle stěžovatele jediné sporné, právní otázky o povaze rozhlasových poplatků a jejich zohlednění při krácení nároku na odpočet daně z přidané hodnoty dle §76 zákona o DPH, ale současně hodnotil i otázku povahy činnosti stěžovatele, přičemž tato otázka nebyla dle stěžovatele předmětem posouzení ze strany městského soudu, a tudíž ji městský soud v rozsudku MS č. 1 ani nemohl posoudit nesprávně. Sám Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku konstatoval, že městský soud nepochybil, když tvrdil, že hodnota zdanitelného plnění v rozsahu veřejnoprávního vysílání není dána výší rozhlasových poplatků a že při výpočtu nároku na odpočet daně nelze postupovat dle §76 zákona o DPH. V tomto rozsahu tak Nejvyšší správní soud konstatoval správnost rozsudku MS č. 1. Navzdory tomu však Nejvyšší správní soud rozsudek MS č. 1 zrušil, když dle stěžovatele pouze uvedl, že se ztotožňuje se závěry vedlejšího účastníka uvedenými v jeho kasační stížnosti a se závěry generálního advokáta vyslovenými ve Stanovisku generálního advokáta k Rozhodnutí SD EU ve věci Český rozhlas.
19. Navíc, i kdyby stěžovatel připustil, že otázka povahy jeho činnosti měla být předmětem posouzení ze strany Nejvyššího správního soudu, nelze se ztotožnit se závěry Nejvyššího správního soudu, který konstatoval, že při poskytování veřejné služby v oblasti rozhlasového vysílání nevykonává ekonomickou činnost. Stěžovatel upozorňuje na dikci §2 odst. 1 a §11 odst. 1 zákona č. 484/1991 Sb., o Českém rozhlasu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Českém rozhlasu"), ve kterých je upravena činnost stěžovatele. Dle těchto ustanovení smí stěžovatel vykonávat jedinou činnost, přičemž tato činnost je ekonomického charakteru. Samotné vysílání stěžovatele sice nepodléhá úplatě, ale nedílnou a neoddělitelnou součástí tohoto vysílání je i vysílání obchodních sdělení (např. reklam), které však již úplatné je. Tuto část rozhlasového vysílání však nelze od ostatního vysílání z podstaty věci oddělit, a to ani pro účely daně z přidané hodnoty. Navíc stěžovatel upozorňuje na skutečnost, že na totožném principu fungují i všichni komerční provozovatelé. Za úplatu rovněž generují jen část svého vysílání (např. obchodní sdělení), přičemž správce daně nijak nezpochybňuje jejich nárok na odpočet daně z přidané hodnoty v plném rozsahu. Tím se však dopouští porušení zásady stanovené v §8 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, aby při rozhodování skutkově shodných nebo podobných případů nevznikaly nedůvodné rozdíly.
20. Stěžovatel odůvodňuje svůj nárok na odpočet daně z přidané hodnoty v plné výši na základě zodpovězení předběžné otázky SD EU. Ten konstatoval, že skutečnost, že rozhlasové poplatky nejsou předmětem daně, je nesporná. Stěžovatel na tomto základu tvrdí nemožnost použití §72 odst. 4 zákona o DPH, v relevantním znění, a jelikož dle stěžovatele neexistuje právní úprava, která by dopadala na jeho stav, a vzhledem k zásadám veřejného práva, zvláště pak daňového práva a daňového řízení, ve kterém je zakázána analogie (např. rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 6. 2008 č. j. 4 As 91/2006-76), stěžovatel tvrdí, že je nutno respektovat volbu jedince - daňového subjektu, a to dokonce i za těch předpokladů, že to bude mít za následek neodůvodněné zvýhodnění oproti jiným daňovým subjektům, jak už konstatoval Nejvyšší správní soud ve svém rozhodnutí ze dne 16. 10. 2008 č. j. 7 Afs 54/2006-155.
21. V otázce přípustnosti ústavní stížnosti stěžovatel nepopírá, že nevyčerpal všechny opravné prostředky ještě předtím, než podal ústavní stížnost. Podání ústavní stížnosti však subsumuje pod §75 odst. 2 písm. a) zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Ústavním soudu"), přičemž přesah vlastních zájmů, jako imperativ přípustnosti jinak nepřípustné ústavní stížnosti, spatřuje ve třech skutečnostech:
* Ve zcela srovnatelném postavení, v jakém se nachází stěžovatel, je dle jeho slov i Česká televize. Vedlejší účastník dokonce i v řízeních s Českou televizí odkazuje na rozsudky, které jsou předmětem této ústavní stížnosti.
* Bylo-li by této ústavní stížnosti vyhověno, byl by dle stěžovatele výrazně odlehčen soudní systém od značného množství zcela totožných sporů mezi stěžovatelem, případně Českou televizí a vedlejším účastníkem.
* Shledáním ústavní stížnosti přípustnou by při meritorním přezkumu byly vymezeny pravomoci Nejvyššího správního soudu při přezkumu otázek, které jsou nad rámec otázek vznesených v řízení před krajským soudem.
22. Navíc stěžovatel odkazuje i na (zamítavý) nález ze dne 18. 9. 2012 sp. zn. II. ÚS 2371/11, konstatoval výjimku z jinak kategorické nepřípustnosti ústavní stížnosti proti kasačnímu rozhodnutí. Dle stěžovatele totiž postup Nejvyššího správního soudu je zjevně protiústavní a rozporný s ustálenou praxí Ústavního soudu, a tak stěžovateli by měla být proti tomuto postupu, a to již v této fázi řízení, poskytnuta ochrana, neboť jenom takto lze předejít dalším zásahům do jeho ústavně zaručených práv ze strany vedlejšího účastníka.
III.
Vyjádření účastníků
23. Soudce zpravodaj podle §42 odst. 4 zákona o Ústavním soudu zaslal ústavní stížnost k vyjádření účastníkům a vedlejšímu účastníkovi řízení.
24. Nejvyšší správní soud ve svém vyjádření nesouhlasí s námitkou stěžovatele, že mezi účastníky řízení před městským soudem byla sporná pouze jediná otázka, a to otázka povahy rozhlasových poplatků. Předmětem řízení, jak před finančními orgány, tak před městským soudem byla otázka, zda a popřípadě v jakém rozsahu má stěžovatel nárok na odpočet daně z přidané hodnoty, a tak implicitně o takto vymezeném předmětu řízení rozhodoval na základě kasační stížnosti i Nejvyšší správní soud.
25. Nejvyšší správní soud rovněž poukazuje na to, že stěžovatel od samého počátku řízení dovozoval ze svého právního názoru, že rozhlasové poplatky nejsou úplatou za poskytnutou službu, bez dalšího i to, že mu náleží právo na přiznání plného nároku na odpočet daně z přidané hodnoty u všech plnění na vstupu v souvislosti s provozováním veřejnoprávního rozhlasového vysílání. Dle Nejvyššího správního soudu však vedlejší účastník již ve svém vyjádření k žalobě u správního soudu poukazoval na absurdnost této argumentace, neboť jestliže provozování veřejnoprávního rozhlasového vysílání není službou poskytovanou za úplatu, tak rovněž nemůže být s touto činností spojeno přiznání nároku na odpočet daně z přidané hodnoty. Tuto námitku vznesl vedlejší účastník rovněž ve své kasační stížnosti.
26. Nejvyšší správní soud rovněž odmítá, že by nebyl oprávněn touto otázkou se zabývat a poukaz stěžovatele na §109 odst. 5 s. ř. s. je dle Nejvyššího správního soudu nepřípadný, neboť toto ustanovení na projednávaný případ vůbec nedopadá.
27. Dle Nejvyššího správního soudu městský soud postupoval správně, když napadená rozhodnutí finančních orgánů, která byla předmětem správní žaloby v této věci, zrušil, avšak nebylo možno akceptovat závazný právní názor městského soudu ohledně rozsahu nároku stěžovatele na odpočet daně z přidané hodnoty, kterým by se při dalším řízení orgány finanční správy musely řídit. A jelikož v dané věci nebylo možné korigovat závazný právní názor městského soudu při současném zamítnutí kasační stížnosti, neboť vzhledem k dikci §124a daňového řádu by bylo takové rozhodnutí pouze rozhodnutím akademické povahy, rozhodl se Nejvyšší správní soud kasační stížnosti vyhovět a věc vrátit zpět městskému soudu. Nejvyšší správní soud navíc poukazuje na to, že tím postupoval plně v souladu se svojí ustálenou judikaturou (rozhodnutí rozšířeného senátu ze dne 14. 4. 2009 č. j. 8 Afs 15/2007-75).
28. Pro hodnocení povahy činnosti stěžovatele odkázal Nejvyšší správní soud na odůvodnění napadeného rozsudku, dále na svá usnesení ze dne 30. 8. 2016 č. j. 5 Afs 124/2014-178 a ze dne 18. 12. 2014 č. j. 5 Afs 124/2014-79, o položení předběžné otázky SD EU, a dále na stanovisko generálního advokáta Szpunara ze dne 17. 3. 2016, Český rozhlas, C-11/15, i na samotné rozhodnutí SD EU v téže věci, jež poskytují odpověď na předběžnou otázku. Ve svém rozhodnutí SD EU konstatoval, že činnost veřejnoprávního vysílání není poskytováním služeb za ‚protiplnění', a tedy nespadá do působnosti Šesté směrnice. Z toho Nejvyšší správní soud dovodil, že nepodléhá-li veřejnoprávní rozhlasové vysílání v rozsahu financovaném rozhlasovými poplatky společnému systému daně z přidané hodnoty, nepřísluší stěžovateli ve vztahu k této činnosti nárok na odpočet daně z přidané hodnoty v plné výši, jak se stěžovatel domáhal.
29. Stěžovatel rovněž v ústavní stížnosti konstatoval, že není jakkoli možné vyjádřit poměr mezi jeho činností podléhající systému daně z přidané hodnoty a činností, jež této dani nepodléhá. Nato Nejvyšší správní soud ve svém vyjádření upozornil, že po stěžovateli není vyžadováno, aby důsledně oddělil jednotlivé činnosti, nýbrž je po něm toliko požadováno, aby účetně vyjádřil poměr mezi činnostmi podléhajícími režimu DPH a činnostmi, které tomuto režimu nepodléhají.
30. Nejvyšší správní soud uznává a souhlasí se stěžovatelem, že dikce §72 odst. 4 zákona o DPH, v relevantním znění, není pro projednávaný případ použitelná. Namístě je však aplikace odst. 5 téhož paragrafu zákona o DPH, v relevantním znění (nyní §75 odst. 1 zákona o DPH), o nároku na odpočet daně z přidané hodnoty v poměrné výši. Nárok na odpočet daně z přidané hodnoty tedy stěžovateli vzniká pouze tehdy, prokáže-li, že plnění přijatá na vstupu, u nichž uplatňuje nárok na odpočet daně z přidané hodnoty, byla využita v rámci jiných činností stěžovatele podléhajících této dani s nárokem na odpočet. Uplatňuje-li stěžovatel nárok na odpočet daně z přidané hodnoty, je v prvé řadě na něm, aby určil, zda a v jakém poměru bylo přijaté plnění použito k jeho ekonomické činnosti s nárokem na odpočet této daně. Metody výpočtu tohoto poměru jsou dle Nejvyššího správního soudu na uvážení daňového subjektu, čímž je dle Nejvyššího správního soudu zajištěna již vzpomenutá zásada respektování volby jedince, jestliže nastane více možností výkladu veřejnoprávních norem.
31. Ohledně přípustnosti ústavní stížnosti Nejvyšší správní soud ve svém vyjádření konstatuje, že stěžovatel zjevně nevyčerpal opravné prostředky, které mu zákon k ochraně jeho práva poskytuje, neboť věc byla městským soudem vrácena orgánům finanční správy k dalšímu řízení, v němž bude mít stěžovatel možnost prokázat svá tvrzení. Dle Nejvyššího správního soudu je však patrná snaha stěžovatele vyhnout se dalšímu daňovému řízení, jejímž projevem je právě podaná ústavní stížnost. V dalším řízení by totiž bylo zjištěno, že rozsah nároku na odpočet daně z přidané hodnoty by byl marginální oproti tomu, co si teď nárokuje.
32. Navíc dle Nejvyššího správního soudu není splněna podmínka přesahu vlastních zájmů stěžovatele podle §75 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu, neboť ve srovnatelné situaci se může nacházet pouze Česká televize, kterou zastupuje v podobných věcech stejný advokát.
33. Městský soud ve svém vyjádření k ústavní stížnosti zopakoval průběh řízení a také argumenty Nejvyššího správního soudu, jehož právní názor byl v řízení u městského soudu pro městský soud závazný. Nejvyšší správní soud v napadeném rozsudku nalezl metodiku zohlednění rozsahu nároku na odpočet daně v §72 odst. 5 zákona o DPH. Městský soud si je vědom, že i v tomto ustanovení je upraveno přijetí "zdanitelných" plnění, jimiž rozhlasové poplatky nejsou, jenže názoru na žádoucí aplikaci tohoto ustanovení lze dle městského soudu rozumět tak, že rozhlasové poplatky jako přijatá plnění lze, dle zákonné fikce v citovaném ustanovení, považovat za zdanitelná
plnění - dodání zboží nebo poskytnutí služby.
IV.
Replika stěžovatele
34. Obdržená vyjádření zaslal Ústavní soud stěžovateli na vědomí a k případné replice.
35. V replice stěžovatel kromě opakování své argumentace z ústavní stížnosti reaguje na tvrzení Nejvyššího správního soudu, který ve svém vyjádření konstatoval, že metody výpočtu poměru použití přijatého plnění na ekonomickou a neekonomickou činnost jsou na výběru daňového subjektu, neboť zákon konkrétní postup nestanoví. Stěžovatel tento právní názor Nejvyššího správního soudu shledal jako ústavně neaprobovatelný, jelikož dle čl. 2 odst. 2 Listiny lze státní moc uplatňovat jen v případech a v mezích stanovených zákonem, a to způsobem, který zákon stanoví.
36. Stěžovatel v replice rovněž upozorňuje na to, že stanovisko generálního advokáta Szpunara ve věci Český rozhlas, na který se Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku i vyjádření k ústavní stížnosti ve velké míře odvolával, není právně závazným rozhodnutím, nýbrž jenom podkladem pro rozhodování SD EU. Generální advokát navíc své názory dle stěžovatele neprezentuje nijak kategoricky. Kromě toho tyto názory vyslovil generální advokát nad rámec předběžné otázky, tedy i nad rámec argumentace stran sporu na základě nikoli úplných skutkových a právních zjištění. Nejvyšší správní soud současně dle stěžovatele opomíjí, že SD EU se s názory generálního advokáta neztotožnil, protože tyto názory do svého rozhodnutí nepřevzal. Nejvyšší správní soud podle stěžovatele mylně interpretoval, že jde o acté éclairé, což však generální advokát ipso facto vyvrací.
V.
Procesní předpoklady řízení před Ústavním soudem
37. Rozhodnutí o této ústavní stížnost je na základě atrakce v působnosti pléna Ústavního soudu [čl. 1 odst. 1 písm. h) rozhodnuti´ pléna Ústavního soudu o atrahování působnosti ze dne 25. 3. 2014 č. Org. 24/14 (publikováno pod č. 52/2014 Sb.)], vydaného podle §11 odst. 2 písm. k) zákona o Ústavním soudu, neboť ústavní stížnost směřuje proti rozhodnutí soudu vydanému v řízení, v němž na žádost soudu rozhodl SD EU o předběžné otázce podle čl. 267 Smlouvy o fungování Evropské unie.
38. Ústavní soud se nejprve zabýval tím, zda jsou splněny procesní předpoklady řízení o ústavní stížnosti. Dospěl k závěru, že ústavní stížnost byla podána včas stěžovatelem, který byl účastníkem řízení, ve kterém byla vydána rozhodnutí napadená ústavní stížností, a Ústavní soud je k jejímu projednání příslušný. Stěžovatel je právně zastoupen v souladu s požadavky §29 až 31 zákona o Ústavním soudu.
39. Pokud jde o otázku oprávněnosti stěžovatele podat ústavní stížnost, tak dle §72 odst. 1 písm. a) zákona o Ústavním soudu je oprávněna podat ústavní stížnost "právnická osoba (...) jestliže tvrdí, že pravomocným rozhodnutím v řízení, jehož byla účastníkem, opatřením nebo jiným zásahem orgánu veřejné moci (dále jen "zásah orgánu veřejné moci") bylo porušeno její základní právo nebo svoboda zaručené ústavním pořádkem...". Ještě úžeji definoval množinu aktivně legitimovaných subjektů Ústavní soud ve svém stanovisku ze dne 9. 11. 1999 sp. zn. Pl. ÚS-st. 9/99, když konstatoval, že "pro aktivní legitimaci k podání ústavní stížnosti z toho vyplývá, že takto legitimován je pouze ten subjekt (fyzická a právnická osoba), jenž disponuje způsobilostí být nositelem základních práv a svobod. Ministerstvo, pokud vystupuje v postavení orgánu veřejné moci, nedisponuje právní subjektivitou: Orgán jako orgán nemá vůči státu osobnosti."
40. Stěžovatel je podle §1 odst. 2 zákona o Českém rozhlasu právnickou osobou, která hospodaří s vlastním majetkem. Ústavní stížností brojí proti rozsudku Nejvyššího správního soudu a městského soudu, kterým byla přezkoumávána rozhodnutí orgánů finanční správy v rámci daňového řízení. V tomto daňovém řízení stěžovatel nevystupoval jako nositel veřejné moci. Jako nositelé veřejné moci vystupovaly orgány finanční správy, které by tedy dle výše zmíněného stanoviska pléna Ústavního soudu nebyly aktivně legitimovány k podání ústavní stížnosti.
41. V této souvislosti Ústavní soud odkazuje také na bod 13 nálezu ze dne 26. 8. 2014 sp. zn. II. ÚS 405/14, kde Ústavní soud konstatuje, že "(...) Česká televize je sice veřejnoprávní instituce, které zákon ukládá plnění specifických úkolů, leč nejde o subjekt hospodařící s majetkem státu, nýbrž s majetkem svým (...). Na státu a státním rozpočtu je Česká televize nezávislá (...) a je tedy také jejím ekonomickým kalkulem, uvážením a rizikem, zda bude k vymáhání svých pohledávek angažovat externí odborníky. Rozhodne-li se přitom nechat se v řízení zastoupit advokátem, má jí být - v případě plného úspěchu ve věci - přiznána plná náhrada nákladů řízení." Z uvedeného tedy vyplývá, že Česká televize není považována za orgán veřejné moci, protože byla-li by Česká televize za takový orgán považována, nemohla by jí být přiznána plná náhrada nákladů řízení. Navíc v řízení, ve kterém byl vydán výše uvedený nález, byla ústavní stížnost připuštěna k meritornímu posouzení u Ústavního soudu, což už samo osobě aprobuje tvrzení o přípustnosti podání ústavní stížnosti Českou televizí nebo Českým rozhlasem.
42. Uvedený nález je sice výsledkem řízení o ústavní stížnosti České televize, avšak dopadá i na nyní projednávanou věc. V již zmiňovaném bodu 13 výše uvedeného nálezu totiž oprávněnost nároku na náhradu nákladů řízení vyvozuje Ústavní soud z hospodářské soběstačnosti České televize stanovené v §1 odst. 2 a 3 zákona č. 483/1991 Sb., o České televizi. Jelikož celý text §1 je stejný (s výjimkou názvu instituce) i v zákonu o Českém rozhlasu, je tedy nepochybné, že i Český rozhlas je hospodářsky nezávislý na státu a státním rozpočtu. Již z povahy věci navíc vyplývá podobnost, místy až totožnost, mezi subjekty České televize a Českého rozhlasu, když v zásadě jediným rozdílem ve fungování těchto subjektů je způsob transmise a formát výstupu směrem ke koncovým uživatelům (tj. divákům a posluchačům).
43. Na základě výše uvedeného má Ústavní soud za to, že stěžovatel je dle §72 odst. 1 písm. a) zákona o Ústavním soudu osobou oprávněnou k podání ústavní stížnosti.
44. Městský soud, posuzováno dle výroku jeho rozsudku, stěžovatelově žalobě vyhověl, neboť všechny dodatečné platební výměry zrušil. To má však nevyhnutelné důsledky pro posouzení přípustnosti ústavní stížnosti. Rozsudek MS č. 2 je podle stěžovatele z hlediska nároku, který před orgány finanční správy uplatňuje, potenciálně nepříznivý. To však ještě neumožňuje Ústavnímu soudu, aby ve věci mohl rozhodnout, neboť by se tímto způsobem dostal z pozice soudního orgánu ochrany ústavnosti podle čl. 83 Ústavy do pozice orgánu, který určuje, jaký by mohl být obsah rozhodnutí i prvostupňového orgánu daňové správy. To však zákon o Ústavním soudu v §75 odst. 1 výslovně zakazuje (nepřipouští).
45. Bez ohledu na argumentaci stěžovatele, že napadené rozsudky správních soudů podstatně přesahují jeho osobní zájem (sub 22), je nutno konstatovat, že podmínky §75 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu v posuzované věci nejsou splněny. Bez ohledu na význam stěžovatele, stejně jako České televize, platí, že teprve rozhodnutí správce daně umožní přezkum všech aspektů posuzované věci ve správním soudnictví včetně jejich dopadu na základní práva stěžovatele jako právnické osoby veřejného práva.
46. Stejně tak Ústavní soud nemohl přisvědčit námitkám stěžovatele, že nemá žádnou další možnost ochrany, protože právně dosud věc není ukončena ani v řízení před orgány daňové správy, neboť druhostupňová rozhodnutí byla rozsudkem MS č. 2 v celém rozsahu zrušena. Argumentace stěžovatele k tomu, jak vykládat předmětný rozsudek SD EU oproti výkladu, který ve svém rozsudku zaujal ohledně aplikace §72 odst. 4, popř. §74 odst. 5 zákona o DPH, jen výše uvedený závěr o nepřípustnosti dokládá. Navíc by Ústavní soud svým rozhodnutím pouze rámcově předjímal možnost (nikoli z hlediska své kognice definitivně řešil) rozhodování správce daně, ačkoli předmětem jeho přezkumu může být rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, popř. následné rozhodnutí městského soudu, kterým se řízení v této věci definitivně z pozice orgánů daňové správy a správních soudů zakončí.
47. Totéž musí platit i pro rozhodnutí Ústavního soudu, neboť i ono by mělo "vypořádat" posuzovanou věc z hlediska všech námitek ústavního charakteru, což však v této fázi řízení není možné, přičemž opačně by vznikla obtížně řešitelná situace vzhledem k tomu, nakolik by bylo takové předčasné rozhodnutí Ústavního soudu věcí rozhodnutou, a tudíž vylučující nový přezkum stejných námitek stěžovatele. Ten v konečném důsledku požaduje ochranu proti výměru daně z přidané hodnoty, který však ještě nebyl vydán a soudně přezkoumán. Nové rozhodování proběhne v nových podmínkách, kdy stěžovatel dostane možnost uplatnit své námitky v nově otevřeném řízení, a to včetně jeho stanoviska k důsledkům rozhodnutí o předběžné otázce (viz blíže sub 13 n.) a jeho výkladu Nejvyšším správním soudem.
48. Městský soud při vydání svého druhého rozsudku postupoval zcela v souladu s právním názorem Nejvyššího správního soudu, což činí kasační stížnost proti druhému rozsudku městského soudu nepřípustnou [§104 odst. 3 písm. a) s. ř. s.]. Stěžovatel tak vyčerpal všechny dostupné procesní prostředky, které mu zákon k ochraně jeho práva poskytuje, avšak jen proti rozhodnutím, která byla v posledku zrušena. Posouzení přesahu osobního zájmu však přichází do úvahy pouze v případě nepřípustného návrhu, kde takové prostředky vyčerpány nebyly. To není posuzovaný případ, kdy by se Ústavní soud do neukončeného řízení zapojil na místo, popř. po boku vedlejšího účastníka, což
však - jak bylo shora uvedeno - zákon o Ústavním soudu nepřipouští.
VI.
Závěr
49. S ohledem na výše uvedené nezbylo, než ústavní stížnost odmítnout podle §43 odst. 1 písm. e) zákona o Ústavním soudu jako návrh nepřípustný.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 5. září 2017
Pavel Rychetský v. r.
předseda Ústavního soudu