ECLI:CZ:US:2018:3.US.757.18.1
sp. zn. III. ÚS 757/18
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Radovana Suchánka a soudců Josefa Fialy (soudce zpravodaje) a Jiřího Zemánka o ústavní stížnosti stěžovatelky obchodní společnosti CZT a. s., sídlem Piletická 486, Hradec Králové, zastoupené JUDr. Vladimírem Dvořáčkem, advokátem, sídlem Sokolovská 32/22, Praha 8 - Karlín, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 7. prosince 2017 č. j. 1 Afs 104/2017-34 a rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 30. ledna 2017 č. j. 29 Af 65/2014-67, za účasti Nejvyššího správního soudu a Krajského soudu v Brně, jako účastníků řízení, a Generálního finančního ředitelství, sídlem Lazarská 15/7, Praha 1 - Nové Město, jako vedlejšího účastníka řízení, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
I.
Skutkové okolnosti případu a obsah napadených rozhodnutí
1. Ústavní stížností podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy České republiky (dále jen "Ústava") a §72 a násl. zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Ústavním soudu"), se stěžovatelka domáhala, aby byly zrušeny rozsudky Nejvyššího správního soudu a Krajského soudu v Brně (dále jen "krajský soud") označené v záhlaví, neboť je názoru, že jimi bylo porušeno její právo na ochranu vlastnictví podle čl. 11 odst. 1 a 5 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina") a její právo na soudní ochranu zakotvené v čl. 36 odst. 1 Listiny.
2. Z ústavní stížnosti a rozsudků správních soudů, proti nimž směřuje, je patrné, že došlo k následujícím skutečnostem. Stěžovatelka požádala o posečkání s úhradou daně z přidané hodnoty za zdaňovací období březen až listopad 2006 ve výši 7 076 170 Kč, čemuž správce daně vyhověl svým rozhodnutím ze dne 10. 8. 2012. S úhradou daně bylo posečkáno do 15 dnů od doručení rozsudku ve věci vedené Krajským soudem v Hradci Králové pod sp. zn. 30 Af 6/2011. Šlo o řízení, kde Krajský soud v Hradci Králové rozhodoval o žalobě proti rozhodnutím, jimiž byla stěžovatelce doměřena spotřební daň, která dle §36 odst. 3 písm. b) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném do 31. 12. 2013 (dále jen "zákon o dani z přidané hodnoty"), vstupovala do základu daně z přidané hodnoty, jíž se žádost o posečkání s úhradou týkala. Jelikož stěžovatelka nesplnila podmínku stanovenou v rozhodnutí o posečkání s úhradou daně, správce daně rozhodnutím ze dne 21. 3. 2013 osvědčil dle §157 odst. 5 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "daňový řád"), pozbytí účinnosti rozhodnutí o posečkání úhrady daně dnem 27. 2. 2013. Platebním výměrem ze dne 25. 4. 2013 pak stěžovatelce dle §157 odst. 3 daňového řádu předepsal za dobu posečkání úrok z posečkané částky ve výši 28 037 Kč. Proti rozhodnutím ve věci osvědčení pozbytí účinků posečkání daně a ve věci úroku z posečkané částky se stěžovatelka odvolala. Odvolací finanční ředitelství odvolání zamítlo a napadená rozhodnutí potvrdilo.
3. Dne 9. 8. 2013 stěžovatelka podala návrhy podle §117 odst. 1 písm. d) daňového řádu, jimiž se domáhala obnovy řízení ve věci osvědčení pozbytí účinků posečkání s úhradou daně a ve věci úroku z posečkané částky. V uvedených návrzích dovozovala, že rozhodnutí v těchto věcech závisela na posouzení předběžné otázky, u níž došlo k jinému posouzení, jelikož následně byla zrušena rozhodnutí o spotřební dani, která tvořila součást základu pro výpočet daně z přidané hodnoty. Rozhodnutí celních orgánů o spotřební dani byla zrušena rozsudkem Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 29. 1. 2013 č. j. 30 Af 6/2011-334. Odvolací finanční ředitelství však návrhy na obnovu řízení zamítlo, což stěžovatelka napadla odvoláními, které zamítlo Generální finanční ředitelství. Proti rozhodnutím Generálního finančního ředitelství o odvoláních ve věci obnovy řízení podala stěžovatelka žalobu, kterou krajský soud zamítl rozsudkem ze dne 30. 1. 2017 č. j. 29 Af 65/2014-67. Kasační stížnost proti tomuto rozsudku zamítl Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 7. 12. 2017 č. j. 1 Afs 104/2017-34. Právě zmíněné rozsudky krajského soudu a Nejvyššího správního soudu jsou napadeny ústavní stížností.
4. Krajský soud v napadeném rozsudku uvedl, že při aplikaci institutu posečkání je z hlediska existence posečkávané daňové povinnosti (zde doměřené daně z přidané hodnoty) relevantní jen otázka, zda došlo ke změně či zrušení rozhodnutí, jímž byla posečkávaná daňová povinnost stanovena. Platební výměry na daň z přidané hodnoty však v posuzované věci nebyly změněny ani zrušeny. Při posuzování návrhu na obnovu řízení ve věci osvědčení účinků posečkání daně a ve věci úroku z posečkané částky dle krajského soudu nelze překročit mez, kterou představuje účinné rozhodnutí o stanovení posečkané daně.
5. Nejvyšší správní soud v rozsudku, který je rovněž napaden ústavní stížností, vyhodnotil, že ve fázi placení daní již není možno přezkoumávat správnost rozhodnutí, jimiž byla daňovému subjektu uložena daňová povinnost. Žádosti o obnovu řízení se týkaly právě až fáze placení daně, jelikož stěžovatelka žádala o obnovu řízení ve věci osvědčení pozbytí účinků posečkání s úhradou daně a ve věci úroku z posečkané částky. Nejvyšší správní soud uvedl, že je zřejmé, že se stěžovatelka prostřednictvím obnovy řízení snaží dosáhnout změny výše její daňové povinnosti, což však není možné až ve fázi placení daní. Nejvyšší správní soud rovněž zmínil, že stěžovatelka podala návrh na obnovu i samotného řízení o dodatečném doměření daně z přidané hodnoty (tj. řízení ve fázi vyměření daně), s čímž však nebyla úspěšná, jelikož došlo k uplynutí prekluzivní lhůty pro stanovení daně (kasační stížnost ve věci obnovy řízení o dodatečném doměření daně z přidané hodnoty byla zamítnuta rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 10. 2017 č. j. 2 Afs 76/2017-45).
II.
Argumentace stěžovatelky
6. Stěžovatelka v ústavní stížnosti uvedla, že všechna dosavadní rozhodnutí týkající se vyměřené daně z přidané hodnoty poukazují na to, že nelze zjednat nápravu cestou obnovy řízení o dodatečných platebních výměrech s ohledem na uplynutí prekluzivní lhůty. V daném směru poukázala na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 10. 2017 č. j. 2 Afs 76/2017-45, který napadla ústavní stížností vedenou u Ústavního soudu pod sp. zn. III. ÚS 4060/17.
7. Stěžovatelka vyjádřila přesvědčení, že z ústavněprávního hlediska není podstatné, zda ke stanovení daňové povinnosti ve správné výši dojde na základě výkladu norem podústavního práva nebo přímou aplikací norem práva ústavního. Podstatné je odstranění zjevné nespravedlnosti, která vznikla bez jejího zavinění. Stěžovatelka namítla, že soudy neposkytly jejímu majetku potřebnou ochranu, čímž došlo k porušení čl. 11 odst. 1 Listiny a rovněž čl. 36 odst. 1 Listiny, jakožto záruky spravedlivého procesu.
8. Dle argumentace v ústavní stížnosti je v napadených rozhodnutích neústavně vyložen vztah institutu prekluze a základní zásady správy daní, jíž je správné zjištění a stanovení daně. Pojetí principu právní jistoty nelze omezovat na právní jistotu ve vztahu k jednotlivému zákonu, ale je třeba ji chápat jako právní jistotu v právním systému demokratického právního státu jako celku. V daném ohledu stěžovatelka vnímá rozdíl mezi správním úřadem a daňovým subjektem. Protože správní úřad je ve vrchnostenském postavení, je třeba tam, kde prekluze působí proti němu, trvat v zájmu právní jistoty na nemožnosti prolomení prekluzivní lhůty. Jiná je však situace u daňového subjektu, kde nemůže působit prekluzivní lhůta absolutně, neboť jen tak se lze vyhnout absurdním situacím. Stěžovatelka se domnívá, že nelze trvat na povinnosti zaplatit daň z přidané hodnoty, došlo-li v důsledku vadného postupu při doměření spotřební daně k vyměření daně z přidané hodnoty z neexistujícího daňového základu. Má za to, že neporušila žádnou svoji povinnost, přiměřeným způsobem se starala o svá práva, neboť žalobou napadla nesprávně doměřenou spotřební daň. Připustila, že takto nepostupovala u daně z přidané hodnoty, což sice může svědčit o její nedostatečné předvídavosti, ale což by nemělo znamenat, že si stát přisvojí její majetek, na který nemá žádný nárok.
9. Stěžovatelka zdůraznila zájem na výběru daní ve správné výši. Uvedla, že by bylo kontraproduktivní, aby stát na jedné straně dbal na důsledné vybírání daní a na druhé straně si ponechával plnění toliko na základě formalistického přístupu k zákonu. Stát si dle jejího názoru nemůže přivlastnit majetek jiného na základě svého vadného postupu. Taková situace by byla v rozporu s principy demokratického právního státu i obecným pohledem veřejnosti na spravedlnost.
III.
Procesní předpoklady řízení před Ústavním soudem
10. Ústavní soud posoudil splnění procesních předpokladů řízení a shledal, že ústavní stížnost byla podána včas oprávněnou stěžovatelkou, která byla účastnicí řízení, v nichž byla vydána rozhodnutí napadená ústavní stížností. Ústavní soud je k jejímu projednání příslušný. Stěžovatelka je zastoupena v souladu s požadavky §29 až 31 zákona o Ústavním soudu. Ústavní stížnost je přípustná, neboť stěžovatelka vyčerpala všechny zákonné procesní prostředky k ochraně svého práva (§75 odst. 1 zákona o Ústavním soudu a contrario).
IV.
Posouzení opodstatněnosti ústavní stížnosti
11. Ústavní soud není součástí soustavy soudů, nýbrž je soudním orgánem ochrany ústavnosti (čl. 83 a 91 odst. 1 Ústavy). Není povolán k instančnímu přezkumu rozhodnutí obecných soudů. Jeho pravomoc podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy je založena výlučně k přezkumu toho, zda v řízení nebo rozhodnutím v něm vydaným nebyla dotčena ústavně chráněná práva nebo svobody stěžovatele a zda řízení lze jako celek pokládat za spravedlivé.
12. Ústavní soud vnímá, že se stěžovatelka v posuzované věci snažila dosáhnout změny výše své daňové povinnosti na dani z přidané hodnoty za zdaňovací období březen až listopad 2006. Činila tak s ohledem na skutečnost, že k její žalobě byla dodatečně zrušena rozhodnutí celních orgánů, jimiž jí byla doměřena spotřební daň, která byla součástí základu daně z přidané hodnoty na základě §36 odst. 3 písm. b) zákona o dani z přidané hodnoty. Ke zrušení rozhodnutí finančních orgánů týkajících se spotřební daně došlo rozsudkem Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 29. 1. 2013 č. j. 30 Af 6/2011-334.
13. Ústavní soud konstatuje, že správní soudy stěžovatelce dostatečně vyložily, že změny výše doměřené daně z přidané hodnoty v dané věci nebylo možno dosáhnout prostřednictvím návrhu na obnovu řízení týkajícího se osvědčení pozbytí účinků posečkání s úhradou daně a týkajícího se úroku z posečkané částky (tj. návrhů na obnovu řízení týkajících se fáze placení daně).
14. Stěžovatelka podala žádost o obnovu řízení jak ve věci doměření samotné daně z přidané hodnoty (tj. ve fázi vyměření daně, což nebylo předmětem rozhodnutí napadených ústavní stížností v nynější věci), tak ve věci osvědčení pozbytí účinků posečkání s úhradou daně a ve věci úroku z posečkané částky (tj. ve fázi placení daně, což bylo předmětem rozhodnutí napadených ústavní stížností v nynější věci). Ústavní soud poznamenává, že Nejvyšší správní soud stěžovatelce objasnil, že to byla obnova řízení ve fázi vyměření daně, kde by bylo možno v souladu s procesními předpisy postupovat tak, aby bylo možno pro stanovení daně z přidané hodnoty zohlednit, že došlo ke zrušení rozhodnutí o doměření spotřební daně. Tento postup však byl vázán na další podmínky, které stěžovatelka nesplnila. Jak Nejvyšší správní soud uvedl v bodech [20] a [21] rozsudku ze dne 25. 10. 2017 č. j. 2 Afs 76/2017-45, stěžovatelka měla podat správní žalobu proti dodatečným platebním výměrům na daň z přidané hodnoty, čímž by došlo po dobu trvání řízení o této žalobě ke stavění lhůty pro stanovení uvedené daně dle §148 odst. 4 písm. a) daňového řádu. V takto zachované lhůtě pro stanovení daně pak stěžovatelka měla požádat o obnovu řízení ve věci doměření daně z přidané hodnoty (tj. ve fázi vyměření daně) v návaznosti na zrušení rozhodnutí, jimiž jí byla dodatečně doměřena spotřební daň. Stěžovatelka tímto způsobem ovšem nepostupovala, jelikož žalobu proti dodatečným platebním výměrům na daň z přidané hodnoty nepodala, v důsledku čehož došlo k uplynutí lhůty pro stanovení daně z přidané hodnoty ještě před tím, než podala žádost o obnovu řízení ve věci doměření této daně. Protože došlo k uplynutí prekluzivní lhůty pro stanovení daně, nemohlo být řízení ve věci doměření daně (tj. fáze vyměření daně) obnoveno, neboť to po uplynutí této lhůty nepřipouští §119 odst. 4 daňového řádu.
15. Ústavní stížností proti výše zmíněnému rozsudku Nejvyššího správního soudu sp. zn. 2 Afs 76/2017, který se týkal obnovy řízení ve fázi vyměření daně, se Ústavní soud již zabýval a jako zjevně neopodstatněnou ji odmítl v usnesení ze dne 27. 3. 2018 sp. zn. III. ÚS 4060/17 (pozn. rozhodnutí Ústavního soudu nepublikovaná ve Sbírce nálezů a usnesení jsou dostupná na http://nalus.usoud.cz). V bodě 12. tohoto usnesení Ústavní soud vypořádal argumentaci stěžovatelky ohledně prekluzivní lhůty pro stanovení daně, na což lze odkázat, jelikož shodnou argumentaci stěžovatelka uplatnila i v nynější ústavní stížnosti.
16. Ústavní soud konstatuje, že správní soudy v rozhodnutích, která jsou napadena nynější ústavní stížností, podrobně odůvodnily svůj závěr, že změny výše doměřené daně z přidané hodnoty nebylo možno dosáhnout prostřednictvím návrhu na obnovu řízení týkajícího se až fáze placení daní. Ústavní soud neshledal, že by napadenými rozhodnutími správních soudů byla porušena stěžovatelčina ústavně zaručená práva. Za podstatné přitom považuje, že se stěžovatelce nabízel procesní postup v podobě obnovy řízení nikoli ve fázi placení daně, nýbrž ve fázi vyměření daně, jímž by mohla dosáhnout ochrany svých práv (viz body [20] a [21] rozsudku Nejvyššího správního soudu sp. zn. 2 Afs 76/2017, rekapitulované shora v bodě 14.). Ústavní soud sice připouští, že nešlo o postup "přímočarý" s ohledem na nutnost podat správní žalobu i proti rozhodnutí proti dodatečným platebním výměrům na daň z přidané hodnoty za účelem zachování prekluzivní lhůty pro stanovení této daně. Tato skutečnost však nedosahuje ústavní úrovně, jelikož nepředstavovala nepřekonatelnou překážku v ochraně stěžovatelčiných práv. Stěžovatelka v ústavní stížnosti uvedla, že nepostupovala způsobem, který Nejvyšší správní soud nastínil, z důvodu své nedostatečné předvídavosti, což Ústavní soud neshledal jako relevantní překážku. Nejvyšší správní soud totiž poukázal na standardní prostředky ochrany práv daňového subjektu. K tomu lze dodat, že možnost nařídit či povolit obnovu jen v otevřené lhůtě pro vyměření daně plyne přímo ze zákona (z §119 odst. 4 daňového řádu) a rovněž i stavění této lhůty je upraveno v §148 odst. 4 písm. a) daňového řádu. Řešení proponované Nejvyšším správním soudem proto na "předvídavost" stěžovatelky nekladlo nepřiměřené nároky.
17. Ústavní soud konstatuje, že v souladu s obecně platnou právní zásadou vigilantibus iura scripta sunt, která vyžaduje od účastníka řízení pečlivou úvahu nad tím, v jakém rozsahu a jakým způsobem bude aktivně usilovat v souladu s hmotnými i procesními normami o ochranu svého práva, lze akceptovat, když procesní předpis přinese jisté ztížení možnosti efektivně uplatnit námitky vůči "materiální stránce věci", jde-li o pravidla z povahy věci vyvážená jejich pozitivním významem [srov. nález ze dne 19. 4. 2011 sp. zn. IV. ÚS 3355/10 či nález ze dne 31. 5. 2016 sp. zn. Pl. ÚS 13/15 (N 93/81 SbNU 513), bod 30.]. Úprava prekluzivní lhůty ke stanovení daně, možnost nařídit či povolit obnovu řízení ve věcech daní jen v otevřené prekluzivní lhůtě a úprava stavění a běhu této lhůty pro stěžovatelku představovaly ve vztahu k obnově řízení týkající se fáze vyměřené daně jisté ztížení možnosti efektivně uplatnit námitky vůči "materiální stránce věci". Tato úprava, která se vztahuje k prekluzivní lhůtě pro stanovení daně, je však výrazem jiné ústavní hodnoty, jíž je zájem na stabilitě a právní jistotě, na níž Ústavní soud poukazoval ve výše zmíněném usnesení ze dne 27. 3. 2018 sp. zn. III. ÚS 4060/17. Současně nejde o úpravu, která by ochranu práv stěžovatelky vylučovala.
18. Lze tedy shrnout, že stěžovatelce se nabízel prostor pro zohlednění faktu, že došlo ke zrušení rozhodnutí o doměření spotřební daně do stanovení daně z přidané hodnoty v rámci obnovy řízení týkající se fáze vyměření daně, napadla-li by stěžovatelka správní žalobou rozhodnutí o odvolání proti dodatečným platebním výměrům na daň z přidané hodnoty. Možnost ochrany práv se tudíž stěžovatelce nabízela v rámci obnovy řízení týkající se fáze vyměření daně. Za dané situace jsou z hlediska ústavnosti plně akceptovatelná rozhodnutí správních soudů, která podrobně rozvedla, že stěžovatelka nemohla být úspěšná s návrhem na obnovu řízení, který se týkal až fáze placení daní. Správní soudy zde poukázaly na existenci rozhodnutí o doměření daně z přidané hodnoty, která nebyla zrušena ani žádným způsobem změněna, a podrobně vyložily závěr, že ve fázi placení daní již nelze přezkoumávat správnost rozhodnutí o vyměření daně.
19. Na základě výše uvedených důvodů Ústavní soud odmítl ústavní stížnost bez přítomnosti účastníků mimo ústní jednání jako návrh zjevně neopodstatněný podle §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 17. dubna 2018
Radovan Suchánek v. r.
předseda senátu