ECLI:CZ:US:2019:2.US.3733.19.1
sp. zn. II. ÚS 3733/19
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Vojtěcha Šimíčka, soudkyně zpravodajky Kateřiny Šimáčkové a soudce Ludvíka Davida o ústavní stížnosti stěžovatele Václava Brejchy, zastoupeného JUDr. Karlem Palečkem, advokátem se sídlem Zbrojnická 229/1, Plzeň, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu č. j. 1 Afs 253/2018-45 ze dne 7. 10. 2019, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci a dosavadní průběh řízení
1. Stěžovatel pronajímal nebytové prostory v budově, jíž je vlastníkem a která není rozdělena na bytové jednotky. V přízemí a v prvním patře této budovy se nacházely pouze prostory pronajímané bez daně na výstupu podle §56 odst. 3 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o DPH"), jednalo se tedy o plnění osvobozená od daně z přidané hodnoty (dále jen "DPH"), zatímco ve druhém patře stěžovatel pronajímal prostory s uplatněním DPH na výstupu (zdanitelná plnění) v souladu s §56 odst. 4 zákona o DPH. Stěžovatel provedl v přízemí a v prvním nadzemním podlaží opravu klimatizace. U tohoto plnění (opravy klimatizace) si stěžovatel uplatnil odpočet DPH ve zkrácené výši dle §72 a násl. zákona o DPH, protože podle něj oprava klimatizace představovala rekonstrukci budovy jako celku.
2. Finanční úřad pro Plzeňský kraj jako správce daně shledal, že si stěžovatel odpočet uplatnil neoprávněně, neboť rekonstrukci klimatizace provedl v prostorech pronajímaných jakožto plnění osvobozené od DPH. Z tohoto důvodu mu dodatečným platebním výměrem doměřil DPH ve výši 26 568 Kč a současně rozhodl o povinnosti stěžovatele uhradit penále z doměřené daně ve výši 5 313 Kč. Odvolací finanční ředitelství zamítlo odvolání stěžovatele a dodatečný platební výměr potvrdilo. Proti tomuto rozhodnutí podal stěžovatel správní žalobu, neboť se domníval, že opravou klimatizace provedl zhodnocení celé budovy, nikoliv pouze vymezeného nebytového prostoru.
3. Krajský soud v Plzni zamítl žalobu stěžovatele a uvedl, že ačkoliv stěžovatelova budova nebyla rozdělena na jednotlivé jednotky, přesto se fakticky dělí na jednoznačně určitelné části, které jsou podrobně vymezené nájemními smlouvami. Stěžovatel během řízení podle krajského soudu neprokázal funkční a účelovou spojitost klimatizační jednotky s ostatními částmi stavby, v nichž je poskytováno zdanitelné plnění, a nesplnil tak podmínky pro uplatnění odpočtu daně vymezené v §72 a násl. zákona o DPH. Stěžovatel podal proti tomuto rozhodnutí kasační stížnost.
4. Nejvyšší správní soud napadeným rozsudkem kasační stížnost zamítl a uvedl, že k uplatnění nároku na odpočet DPH na vstupu je nezbytné, aby existovala přímá a bezprostřední souvislost mezi konkrétním plněním na vstupu a plněním na výstupu, jež nárok na odpočet zakládá, což podpořil odkazy na rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 22. 2. 2001 ve věci C-408/98 Abbey National, body 26-28 a rozsudek ze dne 21. 2. 2013 ve věci C-104/12 Wolfram Becker, bod 19. Podle Nejvyššího správního soudu se však oprava klimatizace nijak neprojevila v prostorách druhého patra, které jsou - na rozdíl od prostorů přízemí a prvního patra - pronajímány jako zdanitelné plnění s nárokem na odpočet DPH. Ani §75 a §76 zákona o DPH, umožňující provést odpočet v poměrné (krácené) výši, nelze v projednávané věci použít, neboť by se přijaté plnění (oprava klimatizace) muselo vztahovat k celé budově, tedy ke všem třem pronajímaným patrům. Stěžovatel podle Nejvyššího správního soudu neprokázal žádnou souvislost mezi přijatým zdanitelným plněním (opravou klimatizace) a uskutečněným zdanitelným plněním (pronájem nebytových prostor ve druhém patře). Nejvyšší správní soud upozornil, že není možné uplatňovat odpočet DPH za přijatá zdanitelná plnění, která nejsou následně využita pro uskutečnění zdanitelného plnění, protože by pak výsledná daň nebyla odvedena. Dále byla potvrzena argumentace krajského soudu, že se spor nevede o tom, je-li opravená klimatizace součástí budovy jako celku či nikoliv, neboť z hlediska DPH je rozhodné pouze to, zda stěžovatel přijaté zdanitelné plnění použil pro uskutečňování zdanitelných plnění v rámci své ekonomické činnosti. Stěžovatelova argumentace čl. 13b prováděcího nařízení Rady (EU) č. 1042/2013 ze dne 7. 10. 2013, kterým se mění prováděcí nařízení (EU) č. 282/2011 (dále jen "prováděcí nařízení o DPH"), který stanoví, co se považuje za nemovitost, proto podle Nejvyššího správního soudu není relevantní.
II. Argumentace stěžovatele
5. Stěžovatel namítá, že napadeným rozsudkem byla porušena zásada legality při uplatňování státní moci a ukládání daní podle čl. 2 odst. 2, čl. 4 odst. 1 a 4 a čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina") a dále také jeho právo na soudní ochranu zaručené čl. 36 odst. 1 a 2 Listiny.
6. Stěžovatel poukazuje na to, že princip různého daňového režimu v rámci jedné věci není v zákoně o dani z přidané hodnoty stanoven a soudy a správní orgány uměle vytvořily daňový režim pro určitou část věci bez opory v zákoně. Naopak §76 zákona o DPH, na základě něhož odpočet DPH uplatnil, je prý vytvořen právě pro věci, u jejichž některých částí se odpočet DPH v krácené výši aplikuje a u některých ne. Stěžovatel je proto přesvědčen, že mu v rozporu s čl. 11 odst. 5 Listiny daň nebyla vyměřena na základě zákona. Zároveň se domnívá, že došlo k diskriminaci na základě majetku. Měl-li by totiž dostatek finančních prostředků na opravu klimatizace v celé budově, nárok na odpočet by mu podle soudů vznikl, jelikož však takovými finančními prostředky nedisponoval, byl na něj uvalen přísnější daňový režim.
7. Stěžovatel dále odkazuje na čl. 13b prováděcího nařízení o DPH, podle něhož se za nemovitost považuje "každý prvek, zařízení nebo stroj trvale nainstalovaný v budově nebo stavbě, které nelze přemístit bez zničení nebo změny budovy stavby." Na základě toho míní, že provedl-li opravu klimatizace jakožto zařízení pevně spojeného s budovou, provedl opravu (technické zhodnocení) celé nemovitosti, nikoli pouze její části. K tomuto stěžovatel také odkazuje na metodiku Generálního finančního ředitelství, podle níž se u topenářských prací v restauraci, která je součástí bytového domu podle §4 odst. 1 zákona o DPH, uplatní snížená sazba daně. Z tohoto důvodu má stěžovatel za to, že byla porušena zásada daňové neutrality, tedy že daně se ukládají na základě rovných pravidel pro všechny stejně.
8. Právo na soudní ochranu podle čl. 36 odst. 1 a 2 Listiny mělo být podle stěžovatele zasaženo tím, že se Nejvyšší správní soud v napadeném rozsudku s některými jeho námitkami vůbec nevypořádal, zejména pak s existencí čl. 13b prováděcího nařízení o DPH, přičemž k tomuto odkazuje na nález sp. zn. I. ÚS 593/04 ze dne 20. 12. 2005 (N 230/39 SbNU 443), kde měl Ústavní soud konstatovat zákonnou povinnost obecných soudů vypořádat se se vším, co v průběhu řízení vyšlo najevo a co účastníci tvrdí, má-li to vztah k projednávané věci, jinak dojde k porušení práva na spravedlivý proces. Současně byl čl. 36 Listiny dle názoru stěžovatele porušen tím, že soudy nenapravily závažné pochybení finančních orgánů, nerespektujících zásady daňového řízení, a došlo tak k odmítnutí spravedlnosti. K tomuto stěžovatel poukazuje na nález sp. zn. III. ÚS 2096/07 ze dne 28. 5. 2009 (N 122/53 SbNU 543), z něhož stěžovatel vyvozuje, že právě takové závažné porušení je v rozporu s právem na spravedlivý proces.
III. Hodnocení Ústavního soudu
9. Podle §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu senát mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků usnesením návrh odmítne, jde-li o návrh zjevně neopodstatněný. Podle §43 odst. 3 zákona o Ústavním soudu musí být usnesení o odmítnutí návrhu písemně vyhotoveno, stručně odůvodněno uvedením zákonného důvodu, pro který se návrh odmítá, a musí obsahovat poučení, že odvolání není přípustné.
10. Ústavní soud je podle čl. 83 Ústavy soudním orgánem ochrany ústavnosti, není součástí soustavy obecných soudů a do jejich rozhodovací činnosti přistoupí jen tehdy, shledá-li na podkladě individuální ústavní stížnosti porušení základních práv a svobod jedince [srov. např. nález Ústavního soudu sp. zn. III. ÚS 23/93 ze dne 1. 2. 1994 (N 28/1 SbNU 219) či nález sp. zn. IV. ÚS 4604/12 ze dne 3. 4. 2014 (N 51/73 SbNU 53), bod 14; všechna rozhodnutí Ústavního soudu jsou dostupná na http://nalus.usoud.cz].
11. Podstatou ústavní stížnosti je nesouhlas stěžovatele se závěry správních orgánů a soudů, dle kterých uplatnil nárok na odpočet daně podle §72 a násl. zákona o DPH neoprávněně. Zjišťování a hodnocení skutkového stavu projednávané věci, stejně jako výklad ustanovení obecného práva je však zcela v gesci obecných soudů a Ústavnímu soudu nepřísluší. Z ústavněprávního hlediska může být posouzena pouze otázka, zda skutková zjištění mají dostatečnou racionální základnu, jestli s nimi právní závěry orgánů veřejné moci nejsou v "extrémním nesouladu" či zda se nejedná výklad zcela excesivní, resp. zatížený libovůli [srov. např. nález sp. zn. II. ÚS 3505/18 ze dne 3. 6. 2019, bod 31 nebo nález sp. zn. Pl. ÚS 85/06 ze dne 25. 9. 2007 (N 148/46 SbNU 471)]. Byť by třeba i výklad Nejvyššího správního soudu nebyl z hlediska podústavního (vnitrostátního či evropského) práva správný či nejvhodnější, rolí Ústavního soudu není korigovat závěry soudů, pokud jejich výklad není neudržitelný z pohledu ochrany základních práv a svobod.
12. Nejvyšší správní soud v napadeném rozsudku vysvětlil, že důvodem pro zamítnutí kasační stížnosti bylo nedostatečné prokázání souvislosti mezi přijatým zdanitelným plněním (opravou klimatizace) a uskutečněným zdanitelným plněním (pronájmem nebytových prostor ve druhém patře). Tento právní názor se opírá jak o §72 a násl. zákona o DPH, tak i o zmiňovanou judikaturu Soudního dvora Evropské unie, a nelze ho označit za excesivní či svévolný. Současně nelze souhlasit s námitkou stěžovatele, že tento právní názor zakládá nepřípustnou diskriminaci z důvodu majetku. Pokud by totiž byly finanční prostředky použity k opravě klimatizace v druhém patře, stěžovatel by si mohl odpočet uplatnit.
13. K povinnosti daňového subjektu prokázat skutečnosti uvedené v daňovém přiznání Ústavní soud v nálezu sp. zn. III. ÚS 2096/07 ze dne 28. 5. 2009 (N 122/53 SbNU 543), na nějž odkazuje i stěžovatel, uvedl, že daňovému subjektu musí být především dána "možnost, aby tuto svou důkazní povinnost vůbec mohl splnit, respektive požadavek na prokázání určité skutečnosti musí být objektivně splnitelný". Stěžovatel ovšem nerozporuje, že by tuto možnost neměl, brojí toliko proti právnímu názoru Nejvyššího správního soudu, podle kterého musí stěžovatel v projednávané věci prokázat souvislost mezi přijatým zdanitelným plněním a uskutečněným zdanitelným plněním.
14. Nejvyšší správní soud se zároveň dostatečně vypořádal s námitkami stěžovatele, a to včetně odkazu na čl. 13b prováděcího nařízení o DPH, který podle Nejvyššího správního soudu postrádá relevanci, jelikož se v projednávané věci vůbec nevede spor o tom, zda je klimatizace součástí budovy či nikoliv, ale o to, jestli stěžovatel přijaté zdanitelné plnění použil pro uskutečňování zdanitelných plnění v rámci své ekonomické činnosti. Nelze tedy přisvědčit stěžovateli ani v tom, že by se v napadeném rozsudku Nejvyšší správní soud opomněl vypořádat s námitkami uplatněnými účastníky řízení, a to způsobem odpovídajícím míře jejich závažnosti [srov. např. nález sp. zn. II. ÚS 435/09 ze dne 2. 6. 2009 (N 129/53 SbNU 623)].
15. Ústavní stížnost je tak z výše uvedených důvodů zjevně neopodstatněná a jako takovou ji Ústavní soud odmítl podle §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 12. prosince 2019
Vojtěch Šimíček, v. r.
předseda senátu