ECLI:CZ:US:2019:3.US.1626.16.1
sp. zn. III. ÚS 1626/16
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Josefa Fialy a soudců Radovana Suchánka (soudce zpravodaje) a Jiřího Zemánka o ústavní stížnosti obchodní společnosti SLOT Group, a. s., sídlem Jáchymovská 142, Karlovy Vary, zastoupené Mgr. Alešem Smetankou, advokátem, sídlem Jungmannova 745/24, Praha 1 - Nové Město, proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 30. března 2016 č. j. 30 Af 34/2012-164 a rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 22. prosince 2015 č. j. 3 As 113/2014-47, za účasti Nejvyššího správního soudu a Krajského soudu v Plzni, jako účastníků řízení, a Odvolacího finančního ředitelství, sídlem Masarykova 427/31, Brno, jako vedlejšího účastníka řízení, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
I.
Skutkové okolnosti případu a obsah napadených rozhodnutí
1. Ústavní stížností podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy České republiky (dále jen "Ústava") stěžovatelka navrhuje zrušení v záhlaví uvedených soudních rozhodnutí, kterými měl být porušen čl. 4 odst. 4, čl. 11 odst. 1 a 5 a čl. 36 odst. 2 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina").
2. Finanční úřad v Karlových Varech (dále jen "finanční úřad") dvěma rozhodnutími ze dne 9. 1. 2012 přiznal právní předchůdkyni stěžovatelky (obchodní společnosti SLOT Game, a. s.) podle §254 odst. 1 daňového řádu úrok z neoprávněného jednání správce daně spočívajícího v nezákonném vyměření správního poplatku za roky 2005 a 2006 za provozování sázkové hry "vícemístná elektromechanická ruleta". Proti těmto rozhodnutím podala právní předchůdkyně stěžovatelky odvolání, pročež je Finanční ředitelství v Plzni (dále jen "finanční ředitelství") změnilo rozhodnutími ze dne 25. 7. 2012, jež následně právní předchůdkyně stěžovatelky napadla správní žalobou.
3. Předmětný správní poplatek za rok 2005 byl nejprve vyměřen ve výši 30 463 243 Kč, za rok 2006 ve výši 25 219 454 Kč, a až na základě rozhodnutí soudu finanční ředitelství nově vyměřilo správní poplatky v zákonné výši 10 000 000 Kč za rok 2005 a 10 000 000 Kč za rok 2006. Finanční úřad přeplatky ve výši 10 000 000 Kč použil na úhradu nově vyměřených poplatků a zbývající přeplatek právní předchůdkyni stěžovatelky vrátil. Finanční ředitelství v případě obou shora uvedených správních poplatků v napadených rozhodnutích odstranilo některá pochybení finančního úřadu, v rozporu s názorem stěžovatelky však snížilo její nárok na úrok z nezákonně vyměřených správních poplatků - hlavním předmětem sporu se tak stala otázka, zda jí podle §254 odst. 1 daňového řádu náleží úrok i z nezákonně vyměřených a vybraných částek ve výši 10 000 000 Kč, a to od jejich zaplacení (tj. od června 2006 a července 2007) do dne 14. 12. 2010, kdy se tyto poplatky staly - nově - splatnými.
4. Krajský soud v Plzni (dále jen "krajský soud") rozsudkem ze dne 8. 4. 2014 č. j. 30 Af 34/2012-99 vyhověl stěžovatelčině žalobě, rozhodnutí finančního ředitelství zrušil a věc vrátil finančnímu úřadu k dalšímu řízení. Krajský soud se totiž ztotožnil s právním názorem stěžovatelky, že jí náleží úrok z celé částky nezákonně vyměřených a od její právní předchůdkyně vybraných správních poplatků, když současně poukázal na důvodovou zprávu k §254 odst. 1 daňového řádu a na jeho výklad v odborné literatuře. K argumentaci §252 daňového řádu krajský soud upozornil na odlišnosti konstrukce úroku z prodlení a úroku z neoprávněného jednání správce daně. Dodal, že logický výklad, na který odkázalo finanční ředitelství, nebývá příliš spolehlivý, a argument deductio či reductio ad absurdum je toliko krajním řešením. Kdyby bylo nutno k němu přistoupit, pak by zde byly dva srovnatelně relevantní interpretační výsledky a nešlo by se vyhnout uplatnění zásady in dubio pro libertate, která by v tomto případě měla podobu vyššího příjmu pro daňový subjekt.
5. Ke kasační stížnosti vedlejšího účastníka Nejvyšší správní soud ústavní stížností napadeným rozsudkem rozsudek krajského soudu ze dne 8. 4. 2014 zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Nejvyšší správní soud v odůvodnění svého rozsudku zdůraznil, že krajským soudem zastávaný názor není odbornou veřejností přijímán zcela jednoznačně. Výklad přijatý krajským soudem se blíží spíše výkladu jazykovému, jenž představuje pouze prvotní přiblížení se k dané právní normě, zatímco podle Nejvyššího správního soudu "nemůže být tato výkladová metoda metodou stěžejní a je třeba zaměřit se především na posouzení smyslu daného ustanovení, respektive smyslu úroku z neoprávněného jednání správce daně jako takového". V klíčové části odůvodnění přitom Nejvyšší správní soud zdůraznil, že je-li na institut úroku obecně nahlíženo jako na náhradu za to, že daný subjekt nemohl po stanovenou dobu nakládat s finančními prostředky, je "nanejvýše logické", že by taková náhrada měla poškozenému subjektu náležet pouze z částky přesahující zákonnou daň (poplatek), kterou již daňový subjekt uhradil. "Zatímco v případě zrušení rozhodnutí o stanovení daně (poplatku) či prohlášení jeho nicotnosti je zjevné, že vzniklá škoda odpovídá celé uhrazené částce", v případě změny rozhodnutí o stanovení daně je tomu jinak, neboť nedošlo ke vzniku újmy v důsledku nezákonného rozhodnutí ohledně celé uhrazené částky. Jestliže by totiž daňový subjekt "již na základě prvotního rozhodnutí zaplatil daň (poplatek) ve správné výši, ohledně této (správné) částky by mu nepochybně žádná újma nevznikla a ani vzniknout nemohla. Není proto důvod k tomu, aby prostřednictvím úroku z neoprávněného jednání správce daně byla daňovému subjektu jakkoliv kompenzována úhrada daně (poplatku) v zákonné výši, neboť ke vzniku újmy v tomto rozsahu fakticky nedochází." Nadto Nejvyšší správní soud odmítl v posuzované věci použít zásadu in dubio pro libertate, neboť v návaznosti na závěry nálezu Ústavního soudu ze dne 15. 12. 2003 sp. zn. IV. ÚS 666/02 (N 145/31 SbNU 291) konstatoval, že předpokladem pro její uplatnění je "existence dvou výkladů, kdy jeden je srovnatelně přesvědčivý jako výklad opačný. Nejde tedy o situaci, kdy zde pouze existují dva možné výklady, ale o situaci, kdy proti sobě stojí srovnatelně přesvědčivé výkladové alternativy", v dané věci však argumentace krajského soudu "nenabízí žádnou relevantní alternativu, pokud jde o hodnocení účelu" §254 odst. 1 daňového řádu.
6. Po vrácení věci krajský soud rubrikovaným rozsudkem stěžovatelčinu žalobu zamítl, když v odůvodnění toliko ocitoval podstatnou část odůvodnění rozsudku Nejvyššího správního soudu a v návaznosti na to již pouze konstatoval, že je tímto právním názorem vázán.
II.
Argumentace stěžovatelky
7. Stěžovatelka v ústavní stížnosti zdůrazňuje, že setrvává na svém právním názoru, že základem pro výpočet úroku z předchozího neoprávněného jednání správce daně mají být nezákonně vyměřené a vybrané správní poplatky v celé výši, nikoliv pouze rozdíl mezi nezákonně vyměřenou a správně vyměřenou výší správního poplatku. I s odkazem na komentářovou literaturu se totiž stěžovatelka domnívá, že v případě, kdy je daňovému subjektu uložena povinnost zaplatit správní poplatek nezákonným rozhodnutím, vzniká mu škoda v rozsahu celé částky, kterou na jeho základě musel zaplatit. Účelem §254 odst. 1 daňového řádu je přitom podle jejího názoru v prvé řadě předcházet řízením o náhradě škody.
8. Nejvyššímu správnímu soudu stěžovatelka vytýká, že v rozporu se závěry nálezu Ústavního soudu ze dne 26. 1. 2005 sp. zn. Pl. ÚS 73/04 (N 17/36 SbNU 185; 140/2005 Sb.) provedl v napadeném rozsudku - navíc v neprospěch daňového subjektu - rozšiřující výklad §254 odst. 1 daňového řádu. S odkazem na stanovisko pléna Ústavního soudu ze dne 21. 5. 1996 sp. zn. Pl. ÚS-st. 1/96 (ST 1/9 SbNU 471) stěžovatelka zdůrazňuje, že Nejvyšším správním soudem upřednostněný výklad e ratione legis je možno uplatnit pouze za určitých podmínek, jež však v dané věci splněny nebyly, neboť v prvé řadě není možno mít smysl a účel §254 odst. 1 daňové řádu za zcela jednoznačný, protože tomu brání jak znění důvodové zprávy, tak část rozhodovací praxe. Navíc se stěžovatelka domnívá, že znění §254 odst. 1 daňového řádu je natolik jednoznačné, že neponechává prostor pro jiný výklad, než je výklad jazykový. Podle mínění stěžovatelky proto v posuzované věci nebyly splněny podmínky pro to, aby se Nejvyšší správní soud mohl odchýlit od doslovného znění zákona, resp. aby vykládal předmětné zákonné ustanovení v rozporu s jeho textem (jazykovým vyjádřením dané normy), tím méně pak, aby (bez opory v důvodové zprávě) rozlišoval při určení základu pro výpočet úroku mezi zrušením a změnou rozhodnutí o stanovení daně (poplatku), a v návaznosti na to předjímal různou výši škody, jež v důsledku toho daňovému subjektu vzniká.
9. Stěžovatelka připomíná, že rozhodnutí, kterými byly původně vyměřeny správní poplatky za rok 2005 a 2006, byla nezákonná jako celek, nikoliv pouze v části přesahující výši správního poplatku v korektně vyměřené výši, k čemuž došlo až v listopadu roku 2010. Stěžovatelka se přitom domnívá, že dokud správce daně nevydá zákonné rozhodnutí o stanovení poplatku, není daňový subjekt povinen zaplatit stanovenou částku, pročež by prostředky v této výši mohl dále zhodnocovat. Postupuje-li tedy správce daně chybně a od daňového subjektu nezákonně vybere finanční prostředky, je povinen mu později kompenzovat újmu ve výši, jež se odvíjí od celé nezákonně vybrané částky. Z toho stěžovatelka dovozuje, že i výklad podle smyslu a účelu předmětného zákonného ustanovení musí vést k závěru, že úrok náleží daňovému subjektu z celé částky, kterou na základě nezákonného rozhodnutí, jež bylo posléze změněno, zaplatil.
10. Nadto stěžovatelka poukazuje na judikaturu Ústavního soudu [např. na nález ze dne 18. 11. 2008 sp. zn. I. ÚS 1835/07 (N 196/51 SbNU 375)], podle které si státní moc při stanovení a vybírání daní a poplatků musí počínat v mezích stanovených zákonem a musí respektovat ochranu základních práv jednotlivce; v souladu s těmito závěry jsou přitom podle názoru stěžovatelky povinny jednat orgány veřejné moci nejen ve fázi vyměření a vybrání daně (poplatku), ale také ve fázi výpočtu úroku z předchozího neoprávněného jednání správce daně. Opačný výklad by byl podle stěžovatelky rozporný s čl. 11 odst. 1 a 5 Listiny.
11. Napadený rozsudek Nejvyššího správního soudu současně považuje stěžovatelka za porušující zásadu in dubio mitius (in dubio pro libertate), neboť byl upřednostněn výklad méně příznivý pro daňový subjekt, a to v rozporu s ustálenou judikaturou Ústavního soudu [stěžovatelka odkazuje např. na nález ze dne 13. 9. 2007 sp. zn. I. ÚS 643/06 (N 142/46 SbNU 373) a ze dne 2. 12. 2008 sp. zn. I. ÚS 1611/07 (N 211/51 SbNU 639)]. Odkázal-li Nejvyšší správní soud v napadeném rozsudku na nález sp. zn. IV. ÚS 666/02, má stěžovatelka za to, že Nejvyšší správní soud jeho závěry desinterpretoval, neboť ani z něj (ani z žádného jiného judikátu Ústavního soudu) nevyplývá, že by použití zásady in dubio mitius bylo podmíněno existencí dvou srovnatelně přesvědčivých výkladů. Z ustálené judikatury Ústavního soudu naopak podle stěžovatelky vyplývá, že samotná existence dvou výkladových alternativ je dostatečná k tomu, aby byl soud při jejich zvažování vázán zásadou in dubio mitius, jinak by postupoval v rozporu s čl. 4 Listiny.
12. Z uvedených důvodů se stěžovatelka domnívá, že Nejvyšší správní soud odůvodnil napadený rozsudek způsobem, jejž nelze považovat ani za řádný, ani za dostatečný; tím došlo rovněž k porušení čl. 36 odst. 2 Listiny.
III.
Procesní předpoklady řízení před Ústavním soudem
13. Ústavní soud posoudil splnění procesních předpokladů řízení a dospěl k závěru, že ústavní stížnost byla podána oprávněnou stěžovatelkou, jež byla účastnicí řízení, ve kterém byla vydána napadená rozhodnutí, a Ústavní soud je k jejímu projednání příslušný. Stěžovatelka je zastoupena v souladu s §29 až 31 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, a ve lhůtě podaná ústavní stížnost je přípustná, neboť stěžovatelka před jejím podáním [i ve smyslu závěrů přijatých např. v nálezu ze dne 8. 6. 2005 sp. zn. IV. ÚS 136/05 (N 119/37 SbNU 519)] vyčerpala veškeré dostupné zákonné procesní prostředky ochrany svých práv (§75 odst. 1 téhož zákona a contrario), přičemž ústavní stížnost je přípustná i proti napadenému rozsudku Nejvyššího správního soudu [srov. nález ze dne 6. 6. 2013 sp. zn. II. ÚS 2429/12 (N 101/69 SbNU 675)].
IV.
Posouzení opodstatněnosti ústavní stížnosti
14. Ústavnímu soudu byla Ústavou svěřena působnost orgánu ochrany ústavnosti (čl. 83 Ústavy). V řízení o ústavních stížnostech fyzických a právnických osob proti rozhodnutím obecných soudů není proto možno chápat Ústavní soud jako nejvyšší instanci obecného soudnictví; Ústavní soud je nadán kasační pravomocí toliko v případě, že v soudním řízení předcházejícím podání ústavní stížnosti došlo k porušení některého základního práva či svobody stěžovatele [čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy]. Úkolem Ústavního soudu není zjišťovat věcnou správnost rozhodovací činnosti obecných soudů, nýbrž pouze kontrolovat (a kasačním rozhodnutím případně vynucovat) ústavně konformní průběh a výsledek předcházejícího soudního řízení. Nepřipadá-li tedy v dané věci do úvahy již prima facie porušení základních práv nebo svobod, Ústavní soud ústavní stížnost odmítne pro zjevnou neopodstatněnost.
15. Ústavní soud v posuzované věci nepřehlíží, že stěžovatelka v ústavní stížnosti předložila pečlivě vyargumentovaný a logicky koherentní výklad §254 odst. 1 daňového řádu, jenž má oporu jak v části odborné literatury, tak v části soudní rozhodovací praxe. Současně má však Ústavní soud na zřeteli zásadu minimalizace zásahů do rozhodovací činnosti obecných (správních) soudů, jež jej vede ke zdrženlivosti v tom smyslu, že svoji kasační pravomoc smí využít toliko v případech, kdy je zřejmé, že soud - v daném případě Nejvyšší správní soud - zvolil takový výklad, jímž zjevně porušil některé stěžovatelčino základní právo nebo svobodu.
16. Jakkoli proto není namístě polemizovat s jednotlivými dílčími stěžovatelčinými argumenty, jež již z výše uvedeného důvodu nepostrádají jisté ratio, má Ústavní soud za to, že Nejvyšším správním soudem zvolený výklad §254 odst. 1 daňového řádu je ústavně souladný, resp. z dále rozvedených důvodů v posuzované věci nevede k porušení stěžovatelčiných základních práv a svobod.
17. Ústavní soud se v úplnosti ztotožňuje s výše citovanými závěry uvedenými v napadeném rozsudku Nejvyššího správního soudu, přičemž v návaznosti na ně uvádí následující.
18. Podstatou posuzované věci je otázka, zda se úrok z předchozího neoprávněného jednání správce daně má odvíjet od celkové výše nezákonně vyměřeného správního poplatku, nebo (pouze) od výše, ve které nezákonně vyměřený správní poplatek převyšuje výši, ve které měl být správně vyměřen.
19. Stěžovatelka v ústavní stížnosti tvrdí, že nezákonným rozhodnutím jí vznikla škoda, jejíž výše se odvíjí od celkové částky vyměřené nezákonným rozhodnutím, neboť neměla - i když mohla mít - k dispozici finančního prostředky v této výši až do doby, kdy bylo rozhodnuto o správné výměře správního poplatku. S tímto pojetím se Ústavní soud - rovněž z důvodů zaznamenaných v citované části napadeného rozsudku Nejvyššího správního soudu - neztotožňuje. Má-li být zachován princip vnitřní bezrozpornosti právního řádu jako celku [srov. mutatis mutandis např. nález ze dne 28. 1. 2004 sp. zn. Pl. ÚS 41/02 (N 10/32 SbNU 61; 98/2004 Sb.)], je třeba institut škody (újmy) vykládat v daňovém řízení stejně (obdobně) jako v občanském právu hmotném. Nemůže být přitom pochyb, že v daném kontextu stěžovatelce nevznikla škoda tím, že byla nucena vynaložit celou nezákonně vyměřenou částku, nýbrž tím, že byla nucena na základě tohoto (posléze změněného) rozhodnutí vynaložit částku, jež částku správně vyměřeného správního poplatku převyšovala, jelikož právě (až) v tomto rozsahu se její majetek - po přechodnou dobu - na základě nezákonného rozhodnutí orgánu veřejné moci snížil. Pouze v tomto rozsahu jí tedy vznikla škoda, od jejíž výše je třeba odvíjet úrok podle §254 odst. 1 daňového řádu. Nelze proto přijmout pojetí stěžovatelky, dle kterého jí nezákonným rozhodnutím vznikla škoda v rozsahu celého nezákonně vyměřeného správního poplatku, neboť je zjevné, že tento správní poplatek byl k určitému časovému okamžiku splatný, a v tomto rozsahu - měla-li by stěžovatelka jednat po právu - jí již tyto finanční prostředky nemohly (neměly) být k dispozici, pročež v tomto rozsahu jí škoda vzniknout nemohla. Ústavní soud proto nemůže přisvědčit tvrzení stěžovatelky, že napadenými rozsudky byl porušen čl. 11 odst. 1 Listiny.
20. Oproti očekávání stěžovatelky se tak Ústavní soud nedomnívá, že by Nejvyšší správní soud postupoval při výkladu e ratione legis v rozporu se stěžovatelkou odkazovanými nálezy, poněvadž výklad slov "úrok z částky, která byla daňovým subjektem uhrazena na základě tohoto rozhodnutí nebo v souvislosti s tímto rozhodnutím" bezpochyby dával prostor pro užití této výkladové metody. Na této skutečnosti podle mínění Ústavního soud bez dalšího nic nemění ani skutečnost, že Nejvyšším správním soudem zvolený výklad nemá oporu v příslušných pasážích důvodové zprávy k daňovému řádu.
21. Důvodným neshledal Ústavní soud ani stěžovatelčin poukaz na tvrzené porušení čl. 11 odst. 5 Listiny, neboť toto základní právo - zjednodušeně řečeno - zaručuje stěžovatelce, že jí nebude uloženo zaplacení daně nebo poplatku ve výši, jež by neměla zákonný podklad. Negarantuje jí však, že bude "odškodněna" za nesprávně vyměřenou daň či poplatek; takové právo je zakotveno v čl. 36 odst. 3 Listiny, kterého se však stěžovatelka nedovolává, a navíc z výše uvedeného důvodu v kontextu posuzované věci není důvod se domnívat, že by toto stěžovatelčino právo bylo napadenými rozsudky porušeno.
22. Z důvodů částečně vyplývajících z předchozího odstavce se konečně Ústavní soud nedomnívá, že by Nejvyšším správním soudem zvoleným výkladem došlo k porušení zásady in dubio mitius (a konsekventně tak ani k porušení čl. 4 odst. 4 Listiny). Tuto zásadu je dozajista nutno důsledně zohledňovat vždy, kdy má být daňovému subjektu uložena nějaká daňová (poplatková) povinnost, stěžovatelka však nepředložila žádnou relevantní argumentaci, na jejímž základě by bylo zřejmé, proč by měla být - ve prospěch daňového subjektu - užita taktéž takříkajíc "v opačném gardu", tedy tehdy, kdy se daňový subjekt domáhá finančního plnění z titulu nárokovaného úroku. Postačí tak připomenout, že veškeré stěžovatelkou odkazované judikáty vycházejí ze situace, kdy daňovým subjektům byla stanovena daňová povinnost způsobem, jenž porušoval zásadu in dubio mitius; lze tak uzavřít, že závěry těchto nálezů do posuzované věci bez dalšího nedopadají, neboť stěžovatelce napadenými rozsudky (resp. v jejich důsledku) žádná daňová povinnost stanovena nebyla. Pouze pro úplnost je možno připomenout (aniž by tato skutečnost měla nějaký dopad do dané věci), že závěry stěžovatelkou taktéž odkazovaného nálezu sp. zn. I. ÚS 1835/07 byly překonány stanoviskem pléna Ústavního soudu ze dne 8. 11. 2011 sp. zn. Pl. ÚS-st. 33/11 (ST 33/63 SbNU 567; 368/2011 Sb.).
23. Přes opačný názor stěžovatelky má Ústavní soud za to, že napadené rozsudky krajského soudu a Nejvyššího správního soudu jsou řádně, srozumitelně a obecně hájitelným způsobem odůvodněny, pročež zde není prostor pro úvahu, že jimi byl porušen čl. 36 odst. 2 Listiny.
24. Ústavní soud ze všech výše uvedených důvodů podle §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků řízení odmítl ústavní stížnost jako zjevně neopodstatněnou.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 26. února 2019
Josef Fiala v.r.
předseda senátu