ECLI:CZ:US:2020:3.US.3155.20.1
sp. zn. III. ÚS 3155/20
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Jiřího Zemánka (soudce zpravodaje) a soudců Radovana Suchánka a Vojtěcha Šimíčka o ústavní stížnosti stěžovatelky FII GROUP s.r.o., sídlem Průběžná 1826/63, Praha 10, zastoupené Mgr. Janem Balciarem, advokátem, sídlem U studánky 250/3, Praha 7, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 4. září 2020 č. j. 8 Afs 206/2018-35 a rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 24. července 2018 č. j. 3 Af 21/2016-55, za účasti Nejvyššího správního soudu a Městského soudu v Praze, jako účastníků řízení, a Odvolacího finanční ředitelství, sídlem Masarykova 427/31, Brno, jako vedlejšího účastníka řízení, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
I.
Skutkové okolnosti případu a obsah napadených rozhodnutí
1. Ústavní stížností podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy České republiky (dále jen "Ústava") se stěžovatelka domáhá zrušení v záhlaví uvedených rozhodnutí s tvrzením, že jimi byla porušena její základní práva zaručená ústavním zákonem, zejména čl. 11 odst. 1 a 5 a čl. 36 odst. 1 a 2 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina").
2. Z obsahu ústavní stížnosti a napadených rozhodnutí vyplývají následující skutečnosti. Platebním výměrem ze dne 5. 6. 2015 č. j. 4378622/15/2004-52522-109243 doměřil stěžovatelce Finanční úřad pro hlavní město Prahu, Územní pracoviště pro Prahu 4 (dále jen "správce daně") podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a podle §143 odst. 1 a 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "daňový řád"), daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2011 do 31. 12. 2011 vyšší o částku 548 340 Kč s tím, že stěžovatelce současně vznikla zákonná povinnost uhradit penále ve výši 20 % z částky doměřené daně, tj. 109 668 Kč. Proti rozhodnutí správce daně podala stěžovatelka odvolání, které vedlejší účastník rozhodnutím ze dne 15. 12. 2015 č. j. 43235/15/5200-11435-711918 zamítl a rozhodnutí správce daně potvrdil, neboť se ztotožnil se závěrem správce daně, že stěžovatelka ani po opakovaných výzvách správce daně nebyla schopna doložit vynaložení částky 2 447 850 Kč, o níž tvrdí, že ji v rámci tzv. lidového výkupu odpadů zaplatila jednotlivým fyzickým nepodnikajícím osobám.
3. Rozhodnutí vedlejšího účastníka napadla stěžovatelka žalobou, kterou Městský soud v Praze (dále jen "městský soud") rozsudkem ze dne 24. 7. 2018 č. j. 3 Af 21/2016-55 zamítl. Městský soud souhlasil se závěrem vedlejšího účastníka, že stěžovatelka nedoložila jednotlivé účetní doklady, které zahrnula do souhrnného účetního záznamu, pročež nemůže být prokázáno, že hodnoty uvedené v souhrnném účetním dokladu byly zaznamenány správně a úplně. Stěžovatelka proto nemůže úspěšně vytýkat správci daně, že neuznal vynaložení částky 2 447 850 Kč jako výdaj vynaložený za účelem dosažení zisku, který si stěžovatelka odečetla od svých příjmů, když nebylo možno vzít jednotlivé nákladové položky k částkám v sešitu "Výkup - ostatní za hotovost" za prokázané.
4. Proti rozsudku městského soudu podala stěžovatelka kasační stížnost, ve které namítala, že správce daně měl postupovat dle §98 daňového řádu a stanovit daň pomocí pomůcek tak, že u podobných subjektů, jakým je stěžovatelka, zjistí obvyklou výkupní cenu odpadů, které stěžovatelka získala v rámci lidového výkupu, a takto stanovenou cenu s přihlédnutím k nakoupenému odpadu odečte od tržeb, které stěžovatelka následně utržila za odkoupený odpad. Nejvyšší správní soud ústavní stížností napadeným rozsudkem kasační stížnost zamítl s odůvodněním, že v posuzované věci nebyly dány podmínky k přechodu od dokazování k použití pomůcek, jelikož nebylo zatemněno účetnictví stěžovatelky jako celek, ale pouze jeho část.
II.
Argumentace stěžovatelky
5. Stěžovatelka v ústavní stížnosti uvedla, že za rok 2011 vykoupila na území České republiky prostřednictvím své pojízdné sběrny od občanů při lidovém výkupu 905,182 tun papíru, časopisů, lepenky a plastu. Při těchto výkupech neidentifikovala občany, jež jí takto prodávali odpad, neboť toto není zákonnou podmínkou, a evidovala toliko množství, druh odpadu a vyplacenou částku za něj, přičemž tyto údaje následně zanesla ve své evidenci a účetnictví. Stěžovatelka od počátku daňové kontroly nečinila sporným, že nedisponuje doklady, které by identifikovaly jednotlivé osoby prodávající jí odpad. Z toho důvodu stěžovatelka navrhovala, aby byla zjištěna obvyklá cena vykoupeného odpadu u podobných subjektů a takto zjištěné náklady by byly zohledněny jako výdaje, který musela stěžovatelka vynaložit za účelem dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Stěžovatelka v souladu s rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 12. 2011 sp. zn. 7 Afs 35/2011 navrhovala, aby výše uvedené určení výdajů bylo provedeno s využitím institutu pomůcek - pokud dle judikatury Nejvyššího správního soudu nelze daň stanovit kombinací dokazování a pomůcek, stěžovatelka s tímto právním závěrem nesouhlasí. Dle stěžovatelky nezáleží na tom, pomocí jakého instrumentu stanoví správce daně daň z příjmů, tedy zda využije dokazování či pomůcky, podstatné je jen to, aby daň stanovil v souladu se zákonem ve výši, jež bude zohledňovat i výdaje, jež pro generování svého zisku musel daňový subjekt vynaložit, a aby daň co nejvěrněji odpovídala skutečnosti.
III.
Procesní předpoklady řízení před Ústavním soudem
6. Ústavní soud posoudil splnění procesních předpokladů řízení a shledal, že ústavní stížnost byla včas podána oprávněnou stěžovatelkou, která byla účastnicí řízení, v nichž byla vydána rozhodnutí napadená v ústavní stížnosti, a Ústavní soud je k jejímu projednání příslušný; stěžovatelka je právně zastoupena v souladu s §29 až 31 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Ústavním soudu"), a ústavní stížnost je přípustná, neboť stěžovatelka vyčerpala všechny zákonné procesní prostředky k ochraně svého práva (§75 odst. 1 téhož zákona a contrario).
IV.
Posouzení opodstatněnosti ústavní stížnosti
7. Ústavní soud předesílá, že napadená rozhodnutí posuzuje kritériem, jímž je ústavní pořádek a jím zaručená základní práva a svobody; není tedy jeho věcí perfekcionisticky přezkoumat případ sám z pozice podústavního práva. Ústavní soud totiž není primárně povolán k výkladu právních předpisů v oblasti veřejné správy, nýbrž ex constitutione k ochraně práv a svobod zaručených ústavním pořádkem. Naproti tomu právě Nejvyšší správní soud je tím orgánem, jemuž přísluší výklad podústavního práva v oblasti veřejné správy a sjednocování judikatury správních soudů, k čemuž slouží i mechanismus předvídaný v §12 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů. Při výkonu této své pravomoci je samozřejmě i Nejvyšší správní soud povinen interpretovat a aplikovat jednotlivá ustanovení podústavního práva v první řadě vždy v souladu s účelem a smyslem ochrany ústavně zaručených základních práv a svobod [srov. nález ze dne 18. 12. 2002 sp. zn. II. ÚS 369/01 (N 156/28 SbNU 401)]. V kontextu své dosavadní judikatury se Ústavní soud cítí být oprávněn k výkladu podústavního práva v oblasti veřejné správy pouze tehdy, jestliže by jeho aplikace v daném konkrétním případě učiněná Nejvyšším správním soudem byla důsledkem interpretace, která by extrémně vybočila z kautel zakotvených v hlavě páté Listiny, a tudíž by ji bylo možno kvalifikovat jako aplikaci práva mající za následek porušení základních práv a svobod [srov. nález ze dne 10. 10. 2002 sp. zn. III. ÚS 173/02 (N 127/28 SbNU 95), nález ze dne 6. 11. 2003 sp. zn. IV. ÚS 239/03 (N 129/31 SbNU 159) a další].
8. Ústavní soud ve věci stěžovatelky žádné z takových pochybení neshledal a dospěl k závěru, že napadená rozhodnutí z ústavněprávního hlediska obstojí a do základních práv stěžovatelky zasaženo nebylo.
9. Ústavní soud konstatuje, že stěžovatelka v ústavní stížnosti v podstatě pouze opakuje argumentaci, kterou uplatnila již před správními soudy a která, jak je zřejmé z výše uvedeného, jimi byla dostatečným způsobem vypořádána. Ústavní soud je přesvědčen, že v posuzované věci není důvodu, aby závěr městského soudu a Nejvyššího správního soudu z ústavněprávního hlediska neakceptoval, když napadená rozhodnutí považuje za řádně odůvodněná a přesvědčivá. Ke všem konkrétním argumentům, jež stěžovatelka vznesla v ústavní stížnosti, se správní soudy dostačujícím způsobem vyjádřily, zejména lze odkázat na argumentaci městského soudu, který vysvětlil, že v daném případě po provedeném dokazování (výslechy svědků, místní šetření) ani po opakovaných výzvách správce daně nebylo prokázáno vynaložení částky 2 447 850 Kč.
10. Ústavní soud ve svých rozhodnutích setrvale konstatuje [např. nález ze dne 24. 4. 1996 sp. zn. I. ÚS 38/95 (N 35/5 SbNU 283)], že daňové řízení je postaveno na zásadě, dle které daňový subjekt má jednak povinnost daň přiznat (břemeno tvrzení), ale také své tvrzení doložit (břemeno důkazní). Tato zásada je vyjádřena v §92 odst. 3 daňového řádu. Dle uvedeného ustanovení platí, že daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních. Daňový subjekt je tak odpovědný za to, že jím předložené důkazní prostředky budou konkrétní a budou prokazovat jeho tvrzení. Současně je nutno mít na paměti, že se v daňovém řízení uplatňuje zásada projednací, spočívající v tom, že správní orgán není povinen vyhledávat důkazní prostředky svědčící ve prospěch účastníka řízení. Povinností správce daně je především chránit zájmy státu, jimiž se v této souvislosti rozumí zájem státu stanovit a vybrat v zákonem stanovené výši a lhůtě příslušné daně, přičemž dbá i na zachování práv a právem chráněných zájmů daňových subjektů a dalších osob zúčastněných v daňovém řízení. Uvedenou zásadu však nelze vykládat natolik extenzivním způsobem, že by jí byla popřena v zákoně následně vyjádřená právní úprava důkazní povinnosti daňového subjektu. Tak tomu ve věci stěžovatelky nebylo, neboť správce daně v průběhu daňové kontroly vydal postupně tři výzvy k prokázání skutečností, na návrh stěžovatelky provedl výslechy svědků, uskutečnil tři místní šetření a průběžně jednal se zástupcem stěžovatelky (protokol o ústním jednání ze dne 9. 11. 2012, dne 30. 1. 2013, dne 13. 2. 2013, dne 28. 3. 2013, dne 11. 9. 2013, dne 4. 11. 2013, dne 18. 11. 2013, dne 28. 8. 2014, dne 29. 4. 2015). V rámci daňové kontroly dospěl správce daně k závěru, že provedenými důkazy nelze ověřit vynaložení částky 2 447 850 Kč v rámci tzv. lidového výkupu odpadu. Z obsahu napadených rozhodnutí vyplývá, že stěžovatelka k jednotlivým obchodním případům žádné doklady o zaplacení ceny nevystavovala, podkladem pro její účetnictví se stal toliko sešit "Výkup - ostatní za hotovost", ve kterém je nákup surovin zaznamenán, aniž by stěžovatelka k němu postupně vytvářela jednotlivé prvotní doklady. Nemůže tedy být prokázáno, že hodnoty uvedené v souhrnném účetním dokladu byly zaznamenány správně a úplně, čili oprávněně.
11. Tvrdí-li stěžovatelka, že daň měla být stanovena za užití pomůcek či kombinací dokazovaní a pomůcek, nelze než poukázat na závěry Nejvyššího správního soudu, který v odůvodnění napadeného rozsudku připomenul na svou judikaturu týkající se problematiky stanovení daně na základě použití pomůcek, z níž vyplývá, že neunesení důkazního břemene je nutno poměřovat vždy ke konkrétnímu případu ve všech souvislostech; záleží především na intenzitě pochybností ohledně zjištěných chyb a nesrovnalostí v účetnictví, a ke stanovení daně pomocí pomůcek je třeba přistoupit v situaci, kdy byla zpochybněna podstatná část účetnictví a jeho vypovídací hodnota jako celku. Taková situace v případě stěžovatelky nenastala, neboť se jednalo o stanovení daně dokazováním, v jehož rámci stěžovatelka neprokázala podle relevantně nezpochybněných závěrů správce daně daňovou uznatelnost u 10 % z celkových stěžovatelkou uplatněných nákladů, resp. 16 % z celkových nákladů na výkup odpadu.
12. Ústavní soud uzavírá, že správní soudy náležitě odůvodnily, že v posuzované věci nebyly dány podmínky k přechodu od dokazování k použití pomůcek. Ústavní soud nemá důvod zpochybňovat závěry Nejvyššího správního soudu i městského soudu, které se danou věcí podrobně zabývaly, při svém rozhodování aplikovaly platnou právní úpravu a jejich závěry jsou ústavně konformním způsobem odůvodněny. Jak správní soudy odůvodnily, rezignovala-li stěžovatelka sama o své vůli na vystavení jednotlivých prvotních dokladů (nevydávala fyzickým nepodnikajícím osobám potvrzení o zaplacení ceny odpadu), přivodila si stav své důkazní nouze. Nejvyšší správní soud se vypořádal i s odkazem stěžovatelky na v kasační stížnosti uváděné rozsudky Nejvyššího správního soudu, který měl za nepřípadný, neboť ve všech stěžovatelkou odkazovaných věcech se jednalo o situaci, kdy byla zpochybněna podstatná část účetnictví daňových subjektů.
13. Vzhledem k tomu, že Ústavní soud neshledal porušení základních práv a svobod stěžovatelky, ústavní stížnost bez přítomnosti účastníků mimo ústní jednání jako návrh zjevně neopodstatněný podle §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu odmítl.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 8. prosince 2020
Jiří Zemánek v. r.
předseda senátu