ECLI:CZ:US:2021:2.US.889.21.1
sp. zn. II. ÚS 889/21
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Ludvíka Davida, soudce zpravodaje Davida Uhlíře a soudkyně Kateřiny Šimáčkové o ústavní stížnosti stěžovatele Vladimíra Dvořáka, zastoupeného Mgr. Petrem Smejkalem, advokátem se sídlem Na Sadech 21, České Budějovice, proti rozsudkům Nejvyššího správního soudu ze dne 12. února 2021, č. j. 5 Afs 50/2020-43, a Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 5. února 2020, č. j. 50 Af 12/2019-105, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci a ústavní stížnost
1. Stěžovatel se podanou ústavní stížností domáhá zrušení v záhlaví specifikovaných rozsudků Nejvyššího správního soudu a Krajského soudu v Českých Budějovicích. Podle stěžovatele správní soudy tím, že nezrušily platební výměry vydané správcem daně na základě nesprávného závěru o zapojení stěžovatele do daňového podvodu (a s tím spojeného neuznání odpočtu daně na vstupu), porušily jeho základní práva zakotvená v článku 36 odst. 1 a 2 a článku 11 odst. 1 a 5 Listiny základních práv a svobod, jakož i v článku 6 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod.
2. Nejvyšší správní soud zamítl kasační stížnost stěžovatele, kterou se domáhal zrušení v záhlaví označeného rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích, jímž byla zamítnuta jeho žaloba proti rozhodnutí žalovaného Odvolacího finančního ředitelství ze dne 7. 6. 2019, č. j. 22229/19/5300-21443-702551 (ve znění rozhodnutí o opravě zřejmých nesprávností ze dne 17. 6. 2019, č. j. 25017/19/5300-21443/702551). Žalovaný přitom fakticky potvrdil správnost platebního výměru ze dne 22. 3. 2018, č. j. 592285/18/2201-52521-304749, kterým byla stěžovateli vyměřena daň z přidané hodnoty (dále jen "DPH") za zdaňovací období 4. čtvrtletí 2016 ve výši 5 263 777 Kč.
3. Stěžovatel vznesl ve své ústavní stížnosti ve smyslu §72 odst. 1 písm. a) zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, dvě skupiny námitek. Zaprvé, správní soudy chybně vyložily zásady ovládající daňové řízení, které vycházejí z unijního práva, zejm. nebezpečí ztráty daňových příjmů. Nejvyšší správní soud nesprávně uzavřel, že vystavitel (stěžovatel) nejednal v dobré víře nebo že včas neodstranil nebezpečí ztráty daňových příjmů. Tak tomu ovšem nebylo a doměření daně jako celek je nezákonné. Za druhé, správní soudy tím, že potvrdily správnost rozhodnutí finanční správy o penále, porušily zásadu ne bis in idem s ohledem na stěžovatelovo stíhání pro zvlášť závažný zločin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §20 odst. 1 a 2 písm. a) a 3 písm. a) trestního zákoníku, za něž byl stěžovatel uznán vinným, a byl mu uložen trest odnětí svobody s podmíněným odkladem, jakož i test peněžitý.
II. Posouzení Ústavním soudem
4. K projednání ústavní stížnosti je Ústavní soud příslušný a jde zároveň o návrh přípustný, neboť směřuje proti rozhodnutím Nejvyššího správního soudu a krajského soudu. Včas podaná ústavní stížnost je procesně bezvadná a byla podána oprávněnou osobou, která je řádně zastoupena.
5. Podle §43 odst. 2 písm. a) zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Ústavním soudu") senát návrh usnesením odmítne mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků, jde-li o návrh zjevně neopodstatněný.
6. Podle §43 odst. 3 zákona o Ústavním soudu musí být usnesení o odmítnutí návrhu písemně vyhotoveno, stručně odůvodněno uvedením zákonného důvodu, pro který se návrh odmítá, a musí obsahovat poučení, že odvolání není přípustné.
7. Předně Ústavní soud zdůrazňuje, že je podle čl. 83 Ústavy České republiky soudním orgánem ochrany ústavnosti, není tedy součástí soustavy obecných soudů a není ani povolán k instančnímu přezkumu jejich rozhodnutí. Směřuje-li ústavní stížnost proti rozhodnutí soudu vydanému v soudním řízení, není samo o sobě významné, je-li namítána jeho věcná nesprávnost. Pravomoc Ústavního soudu je založena výlučně k přezkumu rozhodnutí z hlediska dodržení ústavněprávních principů, tj. zda v řízení nebo v rozhodnutí jej završujícím nebyly porušeny ústavními předpisy chráněné práva a svobody účastníka řízení, zda řízení bylo vedeno v souladu s ústavními principy a zda je lze jako celek pokládat za spravedlivé.
8. Jinak řečeno, napadená rozhodnutí Ústavní soud posuzuje kritériem, jímž je ústavní pořádek a jím zaručená základní práva a svobody. Není tedy jeho věcí perfekcionisticky přezkoumat případ sám z pozice podústavního práva. Ústavní soud totiž není primárně povolán k výkladu právních předpisů v oblasti veřejné správy, nýbrž ex constitutione k ochraně práv a svobod zaručených ústavním pořádkem. Naproti tomu právě Nejvyšší správní soud je tím orgánem, jemuž přísluší výklad podústavního práva v oblasti veřejné správy a sjednocování judikatury správních soudů, k čemuž slouží i mechanismus předvídaný v §12 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního. Při výkonu této pravomoci Nejvyšším správním soudem je přirozeně i tento orgán veřejné moci povinen interpretovat a aplikovat jednotlivá ustanovení podústavního práva v první řadě vždy z pohledu účelu a smyslu ochrany ústavně garantovaných základních práv a svobod [srov. nález sp. zn. II. ÚS 369/01 ze dne 18. 12. 2002 (N 156/28 SbNU 401)]. V kontextu své dosavadní judikatury se Ústavní soud cítí být oprávněn k výkladu podústavního práva v oblasti veřejné správy pouze tehdy, jestliže by aplikace podústavního práva v daném konkrétním případě učiněná Nejvyšším správním soudem byla důsledkem interpretace, která by extrémně vybočila z kautel zaručených v hlavě páté Listiny, a tudíž by ji bylo lze kvalifikovat jako aplikaci práva mající za následek porušení základních práv a svobod [srov. nález sp. zn. III. ÚS 173/02 ze dne 10. 10. 2002 (N 127/28 SbNU 95), nález sp. zn. IV. ÚS 239/03 ze dne 6. 11. 2003 (N 129/31 SbNU 159) a další]. K takovému zjištění však ve věci stěžovatele Ústavní soud nedospěl.
9. Obsah stěžovatelovi ústavní stížnosti představuje toliko polemiku se závěry správních soudů a opakování námitek již uplatněných v předchozím řízení. Tato polemika je však vedena v rovině práva podústavního a stěžovatel nesprávně předpokládá, že na jejím základě Ústavní soud podrobí napadená rozhodnutí běžnému "instančnímu" přezkumu. V kontextu výše vyložených kritérií ústavněprávního přezkumu namístě připomenout, že tato role Ústavnímu soudu nepřísluší [viz např. nález ze dne 26. 5. 2014 sp. zn. I. ÚS 2482/13 (N 105/73 SbNU 683), nález ze dne 25. 9. 2014 sp. zn. I. ÚS 3216/13 (N 176/74 SbNU 529) nebo usnesení ze dne 15. 3. 2016 sp. zn. I. ÚS 247/16]. Odpovědi na přednesené otázky přitom byly stěžovateli (k podané kasační stížnosti) spolehlivě osvětleny Nejvyšším správním soudem.
10. Pro odpověď na první skupinu námitek stěžovatele vznesených v ústavní stížnosti je nezbytné učinit závěr o průběhu daňové kontroly a posoudit jednání stěžovatele, zejm. stran dodatečného daňového přiznání a opravených daňových dokladů. Jak správně uvedl Nejvyšší správní soud (bod 18 ve spojení s 21 a násl.), jen tak lze učinit úsudek o tom, zda stěžovatel postupoval v dobré víře s cílem eliminovat ztráty daňových příjmů.
11. Z napadených rozhodnutí přitom vyplývá, že ve správním řízení stěžovateli nebyl uznán odpočet daně na vstupu z důvodu daňového podvodu. Stěžovatel v řádném daňovém přiznání k dani z přidané hodnoty (dále jen "DPH") za zdaňovací období 4. čtvrtletí 2016 vykázal mimo jiné tuzemská zdanitelná plnění v základní sazbě - základ daně ve výši 25 150 000 Kč a daň ve výši 5 281 000 Kč.
12. V rámci vyměřovacích řízení za zdaňovací období 4. čtvrtletí 2015 až 4. čtvrtletí 2016 provedl Finanční úřad pro Jihočeský kraj (správce daně) u stěžovatele daňovou kontrolu na DPH, jejímž výsledkem bylo neuznání odpočtu daně na vstupu z důvodu zapojení stěžovatele do daňového podvodu. Tento závěr učinil správce daně za zdaňovací období 4. čtvrtletí 2015 až 3. čtvrtletí 2016.
13. V průběhu daňové kontroly podal stěžovatel dodatečné daňové přiznání za zdaňovací období 4. čtvrtletí 2016, v němž v návaznosti na zjištění týkajících se předchozích zdaňovacích období provedl na řádku 1 opravu základu daně a daně na výstupu tak, že snížil výši základu daně o částku 25 150 00 Kč a daň snížil o částku 5 281 500 Kč. Jako důvod tehdy stěžovatel uvedl, že pokud mu byl odepřen odpočet daně z důvodu zjištění "fiktivních" plnění na vstupu v předchozích zdaňovacích obdobích, musí být stejným způsobem pohlíženo na související plnění na výstupu, která vykázal ve zdaňovacím období 4. čtvrtletí 2016, jako jím uskutečněná zdanitelná plnění.
14. Správce daně řízení zahájené podáním dodatečného daňového přiznání ve smyslu §141 odst. 7 daňového řádu zastavil, hodnoty v něm vykázané však z důvodu absence opravných dokladů neakceptoval a vyměřil výslednou daň ve stejné výši, jako ji žalobce uplatnil ve svém řádném daňovém přiznání. Dodatečné daňové přiznání žalobce za zdaňovací období 4. čtvrtletí 2016 totiž správce daně s ohledem na zjištění učiněná v průběhu daňové kontroly vyhodnotil jako účelové, což se stalo posléze předmětem přezkumu před správními soudy.
15. Již v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 10. 2014, č. j. 8 Afs 21/2014 - 30, tento soud konstatoval, že daňový dluh vzniká pouze z toho důvodu, že vystavitel daňového dokladu uvedl na předmětném dokladu daň z přidané hodnoty. Pro doměření daně podle předmětného ustanovení proto není třeba, aby bylo s naprostou určitostí prokázáno, že se zdanitelné plnění deklarované na daňovém dokladu uskutečnilo. V tehdy projednávané věci tak kasační soud konstatoval k úpravě stanovené §108 odst. 1 písm. j) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném do 31. 12. 2008, jeho závěry se však uplatní i na nyní projednávaný případ, neb totožná litera zákona nyní odpovídá odst. 4 písm. f) téhož ustanovení. Uvedené závěry Nejvyššího správního soudu jsou ostatně odrazem konstantní judikatury Soudního dvora k výkladu čl. 203 směrnice 2006/112/ES, resp. čl. 21 odst. 1 písm. c) šesté směrnice (rozsudky ze dne 31. 1. 2013, Stroy trans EOOD, C-642/11; ze dne 31. 1. 2013, LVK - 56 EOOD, C-643/11; či ze dne 13. 3. 2014, FIRIN OOD, C-107/13). Z uvedené judikatury plyne povinnost odvést daň uvedenou na faktuře, a to nezávisle na povinnosti odvést tuto daň z důvodu plnění podléhajícího DPH; přičemž právě tím má být vyloučeno nebezpečí ztráty daňových příjmů, které může vzniknout z nároku na odpočet daně příjemce faktury. Osoba, která uvede na vystaveném dokladu DPH, má povinnost odvést tuto daň bez ohledu na to, zda zdanitelné plnění bylo uskutečněno, tj. bez ohledu na faktickou realizaci plnění.
16. Zjednodušeně řečeno tedy dle §108 odst. 1 písm. j) zákona o dani z přidané hodnoty v rozhodném znění je povinna přiznat daň osoba, která vystaví doklad, na kterém uvede daň, přičemž dle §135 odst. 3 daňového řádu je taková daň splatná v poslední den lhůty stanovené pro podání řádného daňového tvrzení, a stěžovatel byl povinen ji k uvedenému datu zaplatit. Vykazoval-li stěžovatel fiktivní plnění (jako tomu bylo v nyní projednávaném případě, v němž stěžovatel fiktivnost ani nepopírá), dle judikatury pak musí nést následky svého jednání v podobě vyměření daně v důsledku §108 odst. 1 písm. j) zákona o DPH. Tato skutečnost ostatně reflektuje fakt, že již samotným vystavením faktury stěžovatel umožnil jejímu příjemci (dalšímu daňovému subjektu) nárokovat daňový odpočet.
17. Snaha o zamezení nebezpečí ztráty daňových příjmů pro státní rozpočet je pak v souladu s unijním právem vyvažována zásadou proporcionality. Právě otázka, zda si stěžovatel počínal v průběhu daňové kontroly, zejm. podáním dodatečného daňového přiznání a předložením opravených dokladů v odvolacím řízení, v dobré víře a zda včas zcela odstranil nebezpečí ztráty daňových příjmů, je nyní předmětem ústavní stížnosti. Ústavní soud však ve shodě se správními soudy dospěl k závěru, že tak tomu v případě stěžovatele nebylo, a to ze dvou stěžejních důvodů: stěžovatel sám v průběhu kontroly explicitně konstatoval fiktivnost plnění, aby ovlivnil výši své daňové povinnosti, což vylučuje, aby se stěžovatel nyní dovolával dobré víry. Dodatečné (opravené) daňové doklady pak stěžovatel doložil teprve poté, co byla zamítnuta jeho žádost o posečkání s úhradu DPH a poté, co správce daně učinil další kroky k zajištění daně (zejm. zřídil zástavní právo na nemovitostech). Jak uvedl Nejvyšší správní soud, dodatečné daňové přiznání "míří primárně na případy neodůvodněně naúčtované daně např. u plnění, které je od této daně osvobozeno, či je DPH uvedena na dokladu v důsledku určité chyby v nesprávné výši. To však rozhodně není případ stěžovatele, který podáním dodatečného daňového přiznání reagoval v podstatě pouze na to, že jeho protiprávní jednání bylo správcem daně odhaleno, jak sám výslovně přiznal" (bod 22 napadeného rozhodnutí kasačního soudu).
18. Co se týče námitky porušení zásady ne bis in idem, předmětem přezkumu před správními soudy nebylo udělení sankce dodatečnými platebními výměry, jejichž součástí by bylo právě penále z částky doměřené daně podle §147 odst. 1 písm. b) daňového řádu, ale toliko platební výměry o vyměření daně. Šlo tedy o její prvotní stanovení, kdy penále vzniknout z povahy věci nemohlo, není tudíž součástí správní žalobou napadeného rozhodnutí (a ostatně pravděpodobně proto tuto námitku stěžovatel ani v řízení před správními osudy nevznesl). Bylo-li stěžovateli stanoveno penále v jiném samostatném rozhodnutí, je na místě event. námitku porušení zásady ne bis in idem s ohledem na probíhající či ukončené trestní řízení namítat v něm.
19. Ústavní soud neshledal na posouzení věci pochybení ústavněprávní relevance. Skutečnost, že se stěžovatel s právním hodnocením soudu neztotožňuje, ještě nečiní ústavní stížnost opodstatněnou. Neúspěch v soudním sporu nelze sám o sobě považovat za porušení ústavně zaručených práv a svobod [již usnesení sp. zn. III. ÚS 44/94 ze dne 27. 10. 1994 (U 18/2 SbNU 241)].
20. Ústavní soud odmítl ústavní stížnost směřující proti napadeným rozhodnutím podle §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu jako návrh zjevně neopodstatněný.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 13. dubna 2021
Ludvík David v. r.
předseda senátu