ECLI:CZ:US:2021:3.US.1522.21.1
sp. zn. III. ÚS 1522/21
Usnesení
Ústavní soud rozhodl mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků v senátu složeném z předsedy Radovana Suchánka a soudců Vojtěcha Šimíčka (zpravodaj) a Jiřího Zemánka ve věci ústavní stížnosti stěžovatelky Golden Snack s.r.o., sídlem Záhostice 40, Chýnov, zastoupené JUDr. Marií Martinovou, advokátkou se sídlem Roháčova 2614, Tábor, směřující proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 7. 4. 2021, č. j. 4 Afs 192/2020 - 69, za účasti Nejvyššího správního soudu jako účastníka řízení, a Odvolacího finančního ředitelství, jako vedlejšího účastníka řízení, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
1. Včas podanou ústavní stížností (§72 odst. 3 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Ústavním soudu"), splňující i ostatní zákonem stanovené podmínky řízení [§75 odst. 1 a contrario; §30 odst. 1, §72 odst. 1 písm. a) zákona o Ústavním soudu] brojí stěžovatelka proti v záhlaví označenému rozsudku Nejvyššího správního soudu, neboť má za to, že jím byla porušena její základní práva zaručená čl. 11 odst. 1 a 5 a čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina") a čl. 6 odst. 1 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod, jakož i ústavní princip zakotvený v čl. 2 odst. 2 Listiny.
2. Z obsahu ústavní stížnosti a napadeného rozsudku Nejvyššího správního soudu vyplývá, že stěžovatelce byla dodatečnými platebními výměry doměřena daň z příjmu právnických osob za zdaňovací období let 2012 a 2013 a současně jí byla uložena povinnost zaplatit penále ve výši 20% doměřené daně. Odvolání stěžovatelky proti dodatečným platebním výměrům Odvolací finanční ředitelství (dále jen "žalovaný") zamítlo. Krajský soud v Českých Budějovicích (dále jen "krajský soud") však v rozsudku ze dne 20. 11. 2017, č. j. 51 A 37/2017-29, konstatoval, že daňová kontrola, která u žalobkyně proběhla, představovala nezákonný zásah do jejích práv, jelikož nebyla před jejím zahájením vyzvána k podání dodatečného daňového přiznání a neměla tak příležitost případná pochybení uznat a napravit. Rozsudkem ze dne 30. 1. 2019, č. j. 51 Af 8/2018-65, krajský soud zamítavé rozhodnutí žalovaného zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Žalovaný následně změnil rozhodnutím ze dne 25. 3. 2019, č. j. 12118/19/5200-11432-711891, dodatečné platební výměry tak, že s ohledem na zjištěnou nezákonnost daňové kontroly stanovil penále v nulové výši. Žalobu proti tomuto novému rozhodnutí žalovaného krajský soud zamítl rozsudkem ze dne 30. 4. 2020, č. j. 51 Af 5/2019-58, neboť stěžovatelka neprokázala poskytnutí reklamy obchodní společností RAXAND s. r. o.; nadto bylo písmoznaleckým posudkem prokázáno, že podpis na smlouvě není jednatele společnosti, ale patrně jedné ze svědkyň, která vypovídala ve prospěch stěžovatelky. Krajský soud odmítl, že by žalovaný vyslovil svůj závěr na základě nezákonných důkazů, neboť podle něj nelze automaticky odmítnout všechna zjištění, která z nezákonné daňové kontroly vzešla. Chybný procesní postup správce daně totiž nemůže negovat skutkové a právní závěry ohledně samotné daňové povinnosti. Krajský soud rovněž odmítl námitku, že zahájení nezákonné daňové kontroly není úkonem, který by obnovil běh prekluzivní lhůty pro stanovení daně a pro vydání dodatečných platebních výměrů. Zahájení a provedení daňové kontroly totiž nepozbylo svého účinku a výsledkem bylo vydání dodatečných platebních výměrů.
3. Podanou kasační stížnost Nejvyšší správní soud podle §110 odst. 1 věty druhé zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů, zamítl jako nedůvodnou. Odkázal přitom na své závěry vyslovené v jiné obdobné záležitosti stěžovatelky, které dopadají i na nyní rozhodovanou věc. Uvedl, že nezákonný postup správce daně při nezákonné daňové kontrole neměl vliv na zákonnost závěrů o doměření daně, a tedy ani na zákonnost dodatečných platebních výměrů; rovněž z něj nelze dovozovat, že by nedošlo k přerušení prekluzivní lhůty ke stanovení daně. Jde-li o skutkovou námitku stěžovatelky, kasační soud konstatoval, že neunesla důkazní břemeno a neprokázala realizaci reklamních služeb; nadto její důkazní návrh na provedení výslechu svědkyně V. T. nesměřoval k prokázání řádně vznesených žalobních námitek, ale k prokázání tvrzení uplatněných až v doplnění žaloby, tedy po uplynutí zákonné lhůty.
4. Kasační soud uzavřel, že správce daně i žalovaný vycházeli z dostatečně zjištěného skutkového stavu věci, daňové řízení ani navazující žalobní řízení nebyla zatížena vadami, jež by mohly mít za následek nezákonnost žalobou napadeného rozhodnutí či rozsudku krajského soudu, a finanční orgány stejně jako krajský soud posoudily relevantní právní otázky správně.
5. Podstatou nyní rozhodovaného případu je tedy posouzení otázky, zda mohlo dojít zahájením daňové kontroly, která byla později prohlášena za nezákonnou, k přerušení lhůty k vyměření daně dle §148 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb. daňový řád, ve znění pozdějších předpisů. Stěžovatelka namítá, že je-li k prodloužení lhůty pro stanovení daně rozhodný okamžik zahájení daňové kontroly, pak je-li vyslovena její nezákonnost, je i úkon ji zahajující rovněž nezákonný a dochází tak zpětně k negaci jednou již nastalého prodloužení lhůty pro stanovení daně. K přerušení prekluzivní lhůty dle stěžovatelky z tohoto důvodu nemohlo dojít, a tak byly dodatečné platební výměry vydány až po jejím marném uplynutí.
6. Stěžovatelka dále tvrdí, že napadený rozsudek vydal Nejvyšší správní soud na základě důkazů vzešlých z nezákonné daňové kontroly; jeho postup proto stěžovatelka označuje za contra legem, jelikož za důkazy nelze přijmout takové, které byly získány nezákonně. Odkazuje přitom na §93 odst. 1 daňového řádu: "Jako důkazních prostředků lze užít všech podkladů, ... které nejsou získány v rozporu s právním předpisem, ..." a na podporu svých tvrzení připojuje četnou judikaturu Nejvyššího správního soudu. Pokud by byla akceptována i nezákonně zahájená daňová kontrola, docházelo by tím k prolamování běhu lhůty o další 3 roky, a to po dobu celých 10 let. V takovém případě by však podle ní nebyla naplněna ochrana daňového subjektu, ale státu.
7. Nejvyšší správní soud se dle stěžovatelky nevypořádal ani s opomenutým důkazem - navrhovaným výslechem svědkyně V. T., a rovněž neprovedl hodnocení důkazů ve vzájemné souvislosti a dospěl tak k nesprávnému skutkovému závěru o neposkytnutí reklamy společností RAXAND s. r. o.
8. Jelikož jsou právní závěry kasačního soudu v extrémním nesouladu s vykonanými skutkovými zjištěními, považuje stěžovatelka napadený rozsudek za rozporný s čl. 36 odst. 1 Listiny a čl. 6 odst. 1 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod. Porušení čl. 11 odst. 1 a 5 Listiny při ukládání daňové povinnosti pak stěžovatelka spatřuje ve způsobu interpretace a aplikace podústavního práva Nejvyšším správním soudem.
9. Ústavní soud posoudil obsah ústavní stížnosti a dospěl k závěru, že tato představuje zjevně neopodstatněný návrh ve smyslu ustanovení §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu. Uvedené ustanovení v zájmu racionality a efektivity řízení před Ústavním soudem dává tomuto soudu pravomoc posoudit "přijatelnost" návrhu ještě předtím, než dospěje k závěru, že o návrhu rozhodne meritorně nálezem, přičemž jde o specifickou a relativně samostatnou část řízení, která nemá charakter řízení kontradiktorního, kdy Ústavní soud může obvykle rozhodnout bez dalšího, jen na základě obsahu napadených rozhodnutí orgánů veřejné moci a údajů obsažených v samotné ústavní stížnosti. Pravomoc Ústavního soudu je totiž v řízení o ústavní stížnosti podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy založena výlučně k přezkumu rozhodnutí či namítaného zásahu z hlediska ústavnosti, tj. zda v řízení, respektive v rozhodnutí je završujícím, nebyly porušeny ústavními předpisy chráněné práva a svobody účastníka tohoto řízení, zda řízení bylo vedeno v souladu s ústavními principy, zda postupem a rozhodováním obecných soudů či jiných orgánů veřejné moci nebylo zasaženo do ústavně zaručených práv stěžovatelky a zda je lze jako celek pokládat za spravedlivé.
10. Takové zásahy či pochybení Nejvyššího správního soudu (a ani krajského soudu či správních orgánů, která nebyla napadena) však Ústavní soud v nyní posuzované věci neshledal. Posoudil totiž argumenty stěžovatelky obsažené v ústavní stížnosti, konfrontoval je s obsahem ústavní stížností napadeného rozsudku a dospěl k závěru, že ústavní stížnost je zjevně neopodstatněná.
11. Ústavní soud připomíná, že není povolán k přezkumu správnosti aplikace podústavního práva; jeho úkolem je totiž v řízení o ústavní stížnosti ochrana ústavnosti [čl. 83 a čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy], nikoliv "běžné" zákonnosti. Ústavnímu soudu proto nepřísluší, aby prováděl přezkum rozhodovací činnosti obecných soudů ve stejném rozsahu, jako činí obecné soudy; v posuzovaném případě konkrétně Nejvyšší správní soud v řízení o stěžovatelkou podané kasační stížnosti. Námitky stěžovatelky obsažené v ústavní stížnosti jsou ovšem ve své podstatě pouze pokračováním polemiky s právními závěry soudů i správních orgánů, přičemž jejich opětovné přednesení v ústavní stížnosti svědčí spíše o snaze stěžovatelky alespoň v řízení před Ústavním soudem dosáhnout potvrzení svého názoru, že došlo k pochybení jak ze strany obecných (resp. správních) soudů. Tímto nicméně stěžovatelka staví Ústavní soud právě do pozice další instance v systému obecného soudnictví, která mu však s ohledem na výše uvedené nepřísluší.
12. Značná část polemiky stěžovatelky se týká závěru, že nebyly splněny zákonné podmínky pro konstatování prekluze práva stanovit daň, rovněž nesouhlasí se závěry skutkovými. Ústavní soud připomíná, že ve své judikatuře mnohokrát konstatoval, že postup ve správním (soudním) řízení, zjišťování a hodnocení skutkového stavu i výklad jiných než ústavních předpisů, jakož i jejich aplikace při řešení konkrétních případů, jsou záležitostí správních orgánů a posléze pak soudů. Z hlediska ústavněprávního proto může být v zásadě hodnocena pouze otázka, zda skutková zjištění mají dostatečnou a racionální základnu, zda právní závěry orgánů veřejné moci nejsou s nimi v extrémním nesouladu a zda podaný výklad práva je i ústavně konformní, resp. není zatížen libovůlí. Těmto požadavkům Nejvyšší správní soud (neboť pouze jeho rozsudek byl napaden ústavní stížností) v nyní posuzovaném případě dostál.
13. Ústavní soud se především ztotožnil se závěry kasačního soudu co do přerušení prekluzivní lhůty pro stanovení daně zahájením nezákonné daňové kontroly, kterými ostatně navázal na jiný svůj rozsudek v obdobné věci stěžovatelky, který však stěžovatelka ústavní stížností nenapadla. Již tehdy totiž konstatoval, že "zahájení daňové kontroly přerušuje prekluzivní lhůtu pro stanovení daně (§148 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu), byť správce daně před zahájením této kontroly nevyzval daňový subjekt k podání dodatečného daňového tvrzení (§145 odst. 2 daňového řádu), ač pro to podle zákona byly podmínky. Takovéto opomenutí správce daně sice je nezákonné, avšak nejde o takovou vadu, která by měla vztah k výši následně doměřené daně" (srov. rozsudek ze dne 26. 2. 2020, č. j. 10 Afs 268/2019-53, dostupný na www.nssoud.cz).
14. Jde-li o nesouhlas stěžovatelky s použitím důkazů získaných v průběhu nezákonné daňové kontroly, Ústavní soud se shoduje s obecnými soudy, že nezákonný postup správce daně nemohl mít vliv na správnost skutkových a právních závěrů ohledně daňové povinnosti. Není jistě rovněž bez významu, že již v době zahájení daňové kontroly měl žalovaný k dispozici podklady, které odpovídají těm, které jsou běžně v rámci daňové kontroly předkládány daňovými subjekty anebo jsou správcem daně v jejím průběhu obstarávány (vyjádření daňového subjektu a svědků, faktury za přijatá plnění, smlouvy apod.; srov. bod 26 rozsudku krajského soudu ze dne 20. 11. 2017 č. j. 51 A 37/2017-29). Tato okolnost, resp. skutečnost, že již tehdy disponoval správce daně natolik silnými poznatky, z nichž lze vytvořit důvodný předpoklad o doměření daně, tedy o nesprávnosti současné poslední známé daně, byla ostatně důvodem, proč byla daňová kontrola shledána nezákonným zásahem, neboť za takové situace měl právě správce daně podle §145 odst. 2 daňového řádu vyzvat daňový subjekt k dodatečnému daňovému tvrzení (srov. KRATOCHVÍL, J., Vyměření a doměření daně. Daně a právo v praxi. Wolters Kluwer ČR, a.s. 2012 č. 11; též rozsudek NSS ze dne 2. 3. 2016, č. j. 6 Afs 79/2015 - 39, č. 3398/2016 Sb. NSS).
15. K mechanické aplikaci doktríny "ovoce z otráveného stromu" či k přerušení běhu prekluzivní lhůty se nadto podrobněji vyjádřil kasační soud již ve výše citovaném rozsudku ve věci stěžovatelky ze dne 26. 2. 2020, čj. 10 Afs 268/2019-53. V něm odkázal i na další relevantní judikaturu, zejména na usnesení rozšířeného senátu ze dne 16. 11. 2016, čj. 1 Afs 183/2014-55, č. 3566/2017 Sb. NSS, věc ALGON PLUS a rozsudek ze dne 10. 10. 2018, č. j. 6 Afs 61/2018-30, věc QATROSYSTEM, pro kterou nelze ve věci stěžovatelky vycházet z jí citované judikatury.
16. Stěžovatelce rovněž nelze přisvědčit, že by v řízení vedeném před obecnými soudy došlo k tomu, co rozhodovací praxe Ústavního soudu označuje jako opomenuté důkazy. Kasační soud totiž přesvědčivě vyložil, proč by bylo připuštění důkazu navrhovaného stěžovatelkou v rozporu se zákazem rozšiřování žalobních tvrzení po uplynutí zákonné lhůty. Jak již Ústavní soud uvedl, tyto námitky stěžovatelky pokládá pouze za pokračující polemiku zejména se skutkovými závěry a s ohledem na to považuje za nadbytečné se k nim vyjadřovat. Napadené rozhodnutí je adekvátně odůvodněno, argumentace kasačního soudu je konzistentní a Ústavní soud neshledává, že by bylo projevem svévole či bylo v extrémním rozporu s principy spravedlnosti. Do závěrů Nejvyššího správního soudu tedy nepřísluší zdejšímu soudu zasahovat.
17. Ústavní soud tedy uzavírá, že zahájení daňové kontroly i přesto, že tato neměla být vůbec zahájena a později byla správními soudy shledána nezákonným zásahem do práv stěžovatelky, způsobilo přerušení a obnovení lhůty pro stanovení daně. Je tedy možné konstatovat, že k pravomocnému doměření daně došlo před jejím uplynutím. Ústavní soud tak potvrzuje závěry Nejvyšší správního soudu a neshledává, že by napadeným rozsudkem bylo zasaženo do ústavně zaručených práv stěžovatelky.
18. Ze všech shora vyložených důvodů proto Ústavní soud ústavní stížnost odmítl podle ustanovení §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu jako návrh zjevně neopodstatněný.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 29. června 2021
Radovan Suchánek v. r.
předseda senátu