ECLI:CZ:US:2021:3.US.2826.20.1
sp. zn. III. ÚS 2826/20
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Radovana Suchánka (soudce zpravodaje) a soudců Vojtěcha Šimíčka a Jiřího Zemánka o ústavní stížnosti stěžovatelky X, zastoupené advokátem Mgr. Martinem Kolářem, sídlem Na Vinici 1227/32, Děčín, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 30. července 2020 č. j. 10 Afs 173/2017-58, rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 24. května 2017 č. j. 15 Af 24/2015-59 a rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 3. února 2015 č. j. 2936/15/5200-20443-711514, za účasti Nejvyššího správního soudu, Krajského soudu v Ústí nad Labem a Odvolacího finančního ředitelství jako účastníků řízení, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
I.
Skutkové okolnosti případu a obsah napadených rozhodnutí
1. Ústavní stížností podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy České republiky (dále jen "Ústava") a §72 odst. 1 písm. a) zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Ústavním soudu"), se stěžovatelka domáhá zrušení shora uvedených rozhodnutí s tvrzením, že jimi bylo porušeno její ústavně zaručené právo na soudní ochranu podle čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina"), resp. právo vyjádřit se ke všem prováděným důkazům podle čl. 38 odst. 2 Listiny.
2. Z ústavní stížnosti a obsahu soudního spisu vedeného Krajským soudem v Ústí nad Labem, který si Ústavní soud za účelem posouzení opodstatněnosti ústavní stížnosti vyžádal, byly zjištěny následující skutečnosti. Dne 25. 7. 2012 podala stěžovatelka přiznání k dani z přidané hodnoty (dále jen "DPH"), v němž uplatnila mimo jiné nárok na odpočet v základní sazbě daně z pořízení zboží "technický olej standardizovaný", který odebrala od obchodní společnosti STARBRIGHT, s. r. o., a jenž měla následně prodat slovenské obchodní společnosti WALTHER, s. r. o. Finanční úřad pro Ústecký kraj (dále jen "správce daně") následně zahájil u stěžovatelky postup k odstranění pochybností a daňovou kontrolu, neboť se uskutečněná obchodní transakce jevila jako zcela se vymykající běžné činnosti stěžovatelky, kterou je poskytování ekonomického poradenství. Správce daně dospěl k závěru, že obchodní transakce žalobkyně byly součástí řetězce zatíženého "kolotočovým" podvodem, jehož účelem bylo vylákání nadměrného odpočtu DPH, pročež stěžovatelce platebním výměrem ze dne 23. 5. 2014 vyměřil daň ve výši 663 249 Kč. Proti němu podala stěžovatelka odvolání. Odvolací finanční ředitelství platební výměr změnilo toliko v části II. (ostatní plnění a plnění s místem plnění mimo tuzemsko s nárokem na odpočet daně), kde na řádku č. 20 uvedlo namísto částky 0 Kč částku 27 485 437 Kč, ve zbytku zůstal výrok platebního výměru beze změny. Ve svém rozhodnutí zdůraznilo, že s vědomím stěžovatelky došlo k daňovému podvodu, který spočíval v tom, že společnost WALTHER s. r. o. neodvedla daň z pořízení oleje z jiného členského státu, přičemž vykázala plnění přijaté od stěžovatelky (plnění z jiného členského státu) jako třístranný obchod, ačkoli pro to nebyly splněny podmínky stanovené slovenským a unijním právem.
3. Proti rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství podala stěžovatelka správní žalobu ke Krajskému soudu v Ústí nad Labem (dále jen "krajský soud"). Správní žaloba obsahovala řadu žalobních bodů, stěžovatelka však zejména namítala, že Odvolací finanční ředitelství porušilo §115 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "daňový řád"), když dospělo při vymezení daňového podvodu k podstatně odlišnému právnímu názoru oproti správci daně, a se změnou právního názoru stěžovatelku před vydáním rozhodnutí neseznámilo. Této námitce krajský soud nepřisvědčil, neboť shledal, že "v projednávané věci nevedl odlišný právní názor žalovaného ke zhoršení postavení žalobkyně ve smyslu výraznějšího zásahu do její majetkové sféry, neboť jí zůstala uložena daňová povinnost ve stejné výši, jakou určil v platebním výměru správce daně. Žalovaný proto nepochybil, pokud žalobkyni se svým právním názorem seznámil až v žalobou napadeném rozhodnutí." Podle výkladu krajského soudu přitom z §115 odst. 2 daňového řádu vyplývá povinnost odvolacího orgánu seznámit odvolatele s odlišným právním názorem jen tehdy, pokud by tato změna ovlivnila rozhodnutí v neprospěch odvolatele. Dále zdůraznil, že argumentace stěžovatelky "tím, co by učinila, kdyby měla možnost se vyjádřit k důkazům od slovenských daňových orgánů, je s ohledem na skutečnost, že žalobkyni tuto možnost nikdo neodepřel, zcela lichá", neboť tato "mohla veškeré své výhrady uplatnit přinejmenším v rámci odvolání, a je tedy spíše s podivem, že tak neučinila. V tomto kontextu se její žalobní námitka, že neumožněním vyjádřit se k důkazům dodaným slovenskou daňovou správou ji zkrátila na právech uvedených v §88 odst. 2 a v §115 odst. 2 daňového řádu a v čl. 38 Listiny základních práv a svobod, jeví být účelovou". Krajský soud na případ stěžovatelky použil tzv. Axel Kittel test, formulovaný judikaturou Soudního dvora Evropské unie (srov. rozsudek ze dne 6. 7. 2006 ve spojených věcech C-439/04 a C-440/04, Kittel a Recolta Recycling proti Belgii) a zdůraznil, že "daňové orgány zjistily dostatečné množství objektivních okolností, z nichž lze dovodit, že žalobkyně věděla nebo přinejmenším měla vědět, že se zapojila do řetězce obchodních transakcí zatíženého daňovým podvodem, a přesto nepodnikla žádné kroky ke snížení tohoto rizika, neboť nijak neprověřovala vlastnosti prodávaného zboží ani svého obchodního partnera".
4. Nejvyšší správní soud zamítl napadeným rozhodnutím kasační stížnost stěžovatelky. V ní stěžovatelka zejména zdůraznila, že podle správce daně spočíval "karuselový" podvod v cílené změně sazby DPH u obchodní společnosti STARBRIGHT, s. r. o. a v přepravě oleje přes několik subjektů na Slovensko a zpět bez jeho dalšího využití pro ekonomickou činnost. Naproti tomu Odvolací finanční ředitelství spatřovalo podvod ve skutečnosti, že slovenská obchodní společnost WALTHER, s. r. o. v rozporu se slovenskou a unijní úpravou nepřiznala pořízení zboží a namísto toho zboží vykázala jako třístranný obchod. Odvolací finanční ředitelství přitom o změně právního názoru stěžovatelku neseznámilo, což mělo vést k porušení §115 odst. 2 daňového řádu. Stěžovatelka v kasační stížnosti uvedla, že odmítá zužující výklad §115 odst. 2 daňového řádu provedený krajským soudem, neboť jeho smyslem a účelem má být zabránit vydání překvapivých rozhodnutí a umožnit daňovému subjektu vyjádřit se k novému právnímu názoru. V doplnění kasační stížnosti také vyjádřila svůj nesouhlas s tím, že správní orgány použily jako důkazy záznamy o podání vysvětlení konkrétních osob, které pořídily policejní orgány v trestním řízení.
5. Jelikož měl Nejvyšší správní soud zprvu za to, že jedna z otázek, kterou musí v řízení o kasační stížnosti vyřešit, úzce souvisela s věcí projednávanou před rozšířeným senátem pod sp. zn. 1 Afs 438/2017, řízení o kasační stížnosti přerušil. Nejvyšší správní soud shrnul, že z rozhodnutí rozšířeného senátu ze dne 24. 6. 2020 č. j. 1 Afs 438/2017-52 zejména vyplývá, že "odvolací daňové řízení je ovládáno principem plné apelace, tedy shledá-li odvolací orgán důvody pro modifikaci přezkoumávaného rozhodnutí, nemůže věc vrátit k dalšímu řízení správci daně prvního stupně (kasační model), ale má povinnost sám konečně rozhodnout. Aby tak mohl učinit bez újmy na procesních právech daňového subjektu, musí mít tento subjekt stejný komfort, jaký měl k dispozici v řízení předcházejícím rozhodnutí v prvním stupni. A to zajišťuje právě úprava §115 daňového řádu, která mj. zajišťuje povinnost daňového orgánu postupovat nepřekvapivě a poskytnout jednotlivci prostor k účinné obraně jeho práv." Přestože se Nejvyšší správní soud neztotožnil s výkladem §115 odst. 2 věty druhé daňového řádu provedeným krajským soudem, dospěl nakonec k závěru, že Odvolací finanční ředitelství nepostupovalo v rozporu s tímto ustanovením, byť stěžovatelku nepoučilo o svém právním názoru před vydáním rozhodnutí o odvolání. Posuzované ustanovení totiž na případ stěžovatelky podle Nejvyššího správního soudu vůbec nedopadá, neboť Odvolací finanční ředitelství neprovedlo žádné nové důkazy a při svém rozhodování vycházelo pouze z obsahu správního spisu.
6. Nejvyšší správní soud zdůraznil, že "správce daně k otázce prokázání podvodu na DPH na s. 21 zprávy o daňové kontrole poukázal především na nesmyslný pohyb zboží přes několik subjektů bez ekonomického využití a na cílenou změnu sazby daně u společnosti STARBRIGHT. Zmínil však na s. 20 dole a s. 21 nahoře zprávy o daňové kontrole též skutečnost, že WALTHER v daňovém přiznání vykazovala transakci jako třístranný obchod, aniž pro to byly dány podmínky stanovené slovenským zákonem", přičemž Odvolací finanční ředitelství "tyto úvahy o prokázání podvodu na DPH následovalo". Uvedlo-li Odvolací finanční ředitelství v napadeném rozhodnutí, že obchodní společnost WALTHER, s. r. o. obchodní transakci neoprávněně vykázala jako třístranný obchod a nepřiznala pořízení zboží z jiného členského státu, čímž narušila neutralitu DPH, neučinilo dílčí závěr odlišný od správce daně, nýbrž "toliko předchozí rozhodnutí precizovalo a odůvodnění dále rozvinulo. Důvody o existenci podvodu na DPH tak zůstávají podle správce daně i podle žalovaného v zásadě stejné... Nejde tedy ani o změnu právního názoru, tím méně o fundamentální změnu právního názoru...". Kasační námitka stěžovatele tedy nebyla důvodná, neboť Odvolací finanční ředitelství povinnost vyplývající z §115 odst. 2 daňového řádu neporušilo.
7. Ohledně dalších námitek stěžovatelky se Nejvyšší správní soud plně ztotožnil s právním názorem krajského soudu. Podotkl, že stěžovatelka mohla na zjištění slovenské daňové správy reagovat již během projednání zprávy o daňové kontrole nebo v samotném odvolání, přičemž nic takového však neučinila. Nelze proto přisvědčit její námitce o porušení práva vyjádřit se k výsledkům kontrolních zjištění podle §88 odst. 2 daňového řádu. Nejvyšší správní soud dále ve shodě s krajským soudem uvedl, že dokazování rozhodnutími a jinými listinami majícími původ v trestním řízení bylo v daňovém řízení možné, když tyto listiny (podaná vysvětlení) nebyly jediným ani klíčovým důkazem. Zdůraznil, že správce daně provedl řadu dalších důkazů, včetně svědeckých výslechů, kterých se stěžovatelka účastnila nebo mohla účastnit.
II.
Argumentace stěžovatelky
8. Stěžovatelka rekapituluje dosavadní průběh řízení před správními orgány a soudy a navrhuje, aby Ústavní soud zrušil shora uvedená rozhodnutí, neboť jimi bylo porušeno její právo na soudní ochranu podle čl. 36 odst. 1 Listiny, resp. právo vyjádřit se ke všem prováděným důkazům podle čl. 38 odst. 2 Listiny.
9. Za zásadní považuje stěžovatelka skutečnost, že Odvolací finanční ředitelství dospělo v rozhodnutí napadeném správní žalobou k jiným právním závěrům než správce daně. Zatímco podle správce daně se daňového podvodu dopustil dodavatel stěžovatelky, podle rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství byl "předmětný obchodní řetězec totiž stižen podvodem na DPH z důvodu, že slovenská společnost WALTHER, tj. odběratel stěžovatelky, neodvedla DPH z pořízení zboží z jiného členského státu EU". Odvolací finanční ředitelství přitom vydalo překvapivé rozhodnutí, když stěžovatelku o této změně právního názoru v průběhu odvolacího řízení neinformovalo. Stěžovatelka tvrdí, že "nemohla v daňovém řízení vznést žádná tvrzení ani navrhnout důkazy směřující zejména k tomu, že v důsledku jednání spol. WALTHER a AVAN k žádnému daňovému podvodu na DPH by nedošlo, i kdyby tyto společnosti vykázáním obchodu jako třístranného skutečně porušily slovenskou legislativu upravující DPH". Argumentuje tím, že podle správného výkladu §115 odst. 2 daňového řádu "je třeba se změnou právního názoru odvolacího orgánu účastníka řízení seznámit i v případech, kdy odvolací orgán hodlá sice rozhodnutí správce daně potvrdit, ale činí to z důvodu jiného právního hodnocení věci". Uvádí-li Nejvyšší správní soud, že Odvolací finanční ředitelství následovalo úvahy správce daně o prokázání podvodu na DPH, opomíjí, že správce daně bezprostředně nedovozoval z jednání obchodní společnosti WALTER, s. r. o. spáchání daňového podvodu. Odvolací finanční ředitelství tak stěžovatelce "odňalo reálnou a efektivní možnost právně a skutkově argumentovat ve prospěch svého nároku na odpočet DPH".
III.
Procesní předpoklady řízení před Ústavním soudem
10. Ústavní soud nejprve posuzoval splnění procesních předpokladů řízení a dospěl k závěru, že ústavní stížnost byla podána včas oprávněnou stěžovatelkou, která byla účastníkem řízení, v němž byla vydána napadená rozhodnutí, a Ústavní soud je k jejímu projednání příslušný. Stěžovatelka je právně zastoupena advokátem podle §29 až §31 zákona o Ústavním soudu a její ústavní stížnost je přípustná (§75 odst. 1 zákona o Ústavním soudu a contrario), neboť vyčerpala všechny zákonné procesní prostředky k ochraně svých práv.
IV.
Posouzení opodstatněnosti ústavní stížnosti
11. Ústavní soud ve své judikatuře opakovaně připomíná, že je orgánem ochrany ústavnosti stojícím mimo soustavu soudů (čl. 91 odst. 1 Ústavy) a jako takový může zasáhnout do činnosti ostatních orgánů státní moci pouze tehdy, jsou-li porušena ústavně zaručená práva stěžovatele [srov. např. nález ze dne 11. 12. 1996 sp. zn. II. ÚS 281/95 (N 137/6 SbNU 507)]. Řízení o ústavní stížnosti tedy není pokračováním nalézacího řízení, ale řízením, jehož předmětem je přezkum napadených soudních rozhodnutí toliko v rovině porušení základních práv či svobod zaručených ústavním pořádkem [čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy]. Již v minulosti Ústavní soud dovodil, že se "s ohledem na své ústavní postavení řídí zásadou minimalizace zásahů do pravomoci jiných orgánů" [nález ze dne 21. 9. 1999 sp. zn. I. ÚS 168/99 (N 126/15 SbNU 203)].
12. Ústavní soud, poté co se seznámil s obsahem spisu vedeného krajským soudem, konstatuje, že ústavní stížnost je zjevně neopodstatněná.
13. Podstatná část ústavní stížnosti představuje pouhou rekapitulaci řízení před správními orgány a soudy (str. 1 až 4), v jejím zbytku (str. 4 až 6) pak stěžovatelka namítá porušení §115 odst. 2 daňového řádu, resp. čl. 38 odst. 2 Listiny. Stěžovatelka se přitom po Ústavním soudu domáhá přehodnocení závěrů obecných soudů a v ústavní stížnosti uvádí vesměs tytéž argumenty, se kterými se již tyto soudy vypořádaly, čímž staví Ústavní soud do role další instance, která mu však nepřísluší (viz výše bod 11). Jediný rozdíl spočívá v tom, že v ústavní stížnosti stěžovatelka svou argumentaci zúžila toliko na tvrzení o porušení §115 odst. 2 daňového řádu, potažmo čl. 38 odst. 2 Listiny.
14. Vytýká-li stěžovatelka krajskému soudu nesprávný výklad §115 odst. 2 daňového řádu, je třeba podotknout, že se Nejvyšší správní soud proti tomuto výkladu krajského soudu zřetelně vymezil (viz body 28 až 34 odůvodnění jeho rozhodnutí). Ze správního spisu však následně zjistil, že §115 odst. 2 daňového řádu na případ stěžovatelky vůbec nedopadá, neboť Odvolací finanční ředitelství nedospělo k odlišnému právnímu názoru než správce daně. Již ve zprávě o daňové kontrole totiž správce daně poukázal (str. 20 a 21) na to, že obchodní společnost WALTHER s. r. o. zapojená do předmětného obchodního řetězce, vykazovala v daňovém přiznání transakci jako třístranný obchod, aniž k tomu byly splněny zákonné podmínky. V tom, že Odvolací finanční ředitelství tento závěr v napadeném rozhodnutí blíže odůvodnilo (slovy Nejvyššího správního soudu "precizovalo"), nelze spatřovat změnu právního názoru ve smyslu §115 odst. 2 věty druhé daňového řádu. Byla-li přitom skutečnost o neoprávněném vykázání obchodní transakce v daňovém přiznání obchodní společnosti WALTHER, s. r. o., prokazatelně uvedena již ve zprávě o daňové kontrole, nelze z podstaty věci přisvědčit námitce stěžovatelky, že se k této skutečnosti nemohla v průběhu odvolacího řízení vyjádřit, pročež podle ní došlo k porušení čl. 38 odst. 2 Listiny.
15. Nad rámec výše uvedeného Ústavní soud podotýká, že samotnou podstatu věci spočívající v naplnění všech kroků tzv. Axel Kittel testu (viz shora bod 3), včetně toho, že "stěžovatelka věděla nebo přinejmenším měla vědět, že se zapojila do řetězce obchodních transakcí zatíženého daňovým podvodem, a přesto nepodnikla žádné kroky ke snížení tohoto rizika", stěžovatelka ostatně nezpochybňuje, resp. pouze okrajově a obecně uvádí, že ne každé porušení daňových předpisů je nutně daňovým podvodem.
16. Jak je patrné již z rekapitulace obsahu napadených rozhodnutí (body 2 až 7 tohoto usnesení), soudy se s námitkami stěžovatelky náležitým způsobem vypořádaly. Podle názoru stěžovatelky nesprávný výklad §115 odst. 2 daňového řádu (jež však na projednávanou věc ve výsledku vůbec nedopadal) byl pak korigován Nejvyšším správním soudem v řízení o kasační stížnosti. Současně Ústavní soud neshledal, že by právní závěry Odvolacího finančního ředitelství a soudů byly v extrémním nesouladu s vykonanými skutkovými zjištěními zakládajícími důvod pro kasační zásah Ústavního soudu [srov. např. nález ze dne 24. 11. 2004 sp. zn. III. ÚS 351/04 (N 178/35 SbNU 375)]. Ústavní soud tak uzavírá, že řízení jako celek bylo vedeno v souladu s hlavou pátou Listiny.
17. Na základě výše uvedeného proto Ústavní soud ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků odmítl podle §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 30. března 2021
Radovan Suchánek, v.r.
předseda senátu