ECLI:CZ:US:2022:1.US.1443.22.1
sp. zn. I. ÚS 1443/22
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Jaromíra Jirsy a soudců Vladimíra Sládečka a Pavla Šámala (soudce zpravodaje) o ústavní stížnosti obchodní společnosti CZ Hartmann, s. r. o., sídlem Pod Křížkem 1466, Ostrov, zastoupené Mgr. Petrem Šindelářem, LL.M., advokátem, sídlem Moskevská 1461/66, Karlovy Vary, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 31. března 2022 č. j. 3 Afs 427/2019-40, za účasti Nejvyššího správního soudu, jako účastníka řízení, a Odvolacího finančního ředitelství, jako vedlejšího účastníka řízení, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
I.
Skutkové okolnosti případu a obsah napadeného rozhodnutí
1. Stěžovatelka se ústavní stížností podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy České republiky (dále jen "Ústava") domáhá zrušení v záhlaví uvedeného rozhodnutí s tvrzením, že jím byla porušena její ústavně zaručená práva podle čl. 36 odst. 1, čl. 37 odst. 3, čl. 39 a čl. 40 odst. 1 ve spojení s čl. 1, 2 odst. 2 a čl. 3 Listiny základních práv a svobod.
1. Z ústavní stížnosti a napadeného rozhodnutí se podává, že Finanční úřad pro Karlovarský kraj (dále jen "správce daně") dvěma dodatečnými platebními výměry ze dne 18. 7. 2017 doměřil stěžovatelce daň z příjmů právnických osob za roky 2012 a 2013 ve výši 242 820 Kč a 134 520 Kč a uložil ji zaplatit 20% penále. Správce daně zjistil, že stěžovatelka s obchodní společností KV Production Servis, s. r. o., uzavřela dvě smlouvy o obstarání televizní reklamy ve vysílání České televize, za které stěžovatelka zaplatila 1 500 000 Kč, resp. 1 000 000 Kč. Reklamní služby byly poskytnuty, stěžovatelka sjednané ceny zaplatila a vykázala je jako vynaložené výdaje. Správci daně vznikly pochybnosti o skutečné výši cen za poskytnuté služby, protože zjistil, že Česká televize za uvedené služby účtovala 120 000 Kč, resp. 140 000 Kč. Správce daně proto stěžovatelku vyzval k prokázání rozdílu cen, pročež správce daně shledal, že stěžovatelka rozdíl uspokojivě nevysvětlila a o zjištěné rozdíly ji zvýšil základ daně (§23 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů). Vedlejší účastník odvolání stěžovatelky zamítl a platební výměry potvrdil rozhodnutím ze dne 25. 9. 2018 č. j. 43174/18/5200-11432-701175.
2. Následnou žalobu stěžovatelky zamítl Krajský soud v Plzni (dále jen "krajský soud") rozsudkem ze dne 28. 11. 2019 č. j. 57 Af 29/2018-49. Krajský soud vyšel ze závěrů rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 6. 2014 č. j. 7 Afs 94/2012-74, podle kterého prokáže-li správce daně, "že v hospodaření poplatníka se vyskytují obchodní operace, které se navenek svými konkrétními objektivně identifikovanými rysy na základě racionální úvahy jeví, že neodpovídají ekonomickým principům běžných obchodních vztahů, je na poplatníkovi, aby prokázal, jaké důvody, jež ekonomickým principům běžných obchodních vztahů odpovídají, jej vedly k tomu, že tyto obchodní operace uskutečnil." Stěžovatelka se účastnila "řetězce" osob, které vytvořily právní vztahy za účelem zvýšení základu daně, a bylo na její odpovědnosti, aby zajistila jednoznačné smluvní vymezení jednotlivých cenových položek, aby mohla cenu srovnat s jinými cenovými nabídkami. Uvedené ustanovení má za cíl zamezit krácení daně v důsledku účelově vytvořených právních vztahů. V nyní posuzované věci přitom cena byla sjednána "naprosto neobvyklým způsobem"; odměna byla identifikována neurčitě jako souhrnná částka bez rozlišení toho, která část se týká zprostředkování či samotného plnění. Zaplacená cena se řádově lišila od ceny obvyklé. Zavinění účasti na "řetězci" se neprokazuje (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 6. 2013 č. j. 7 Afs 40/2013-30).
3. Nejvyšší správní soud kasační stížnost stěžovatelky zamítl napadeným rozsudkem. Poukázal nejprve na to, že "téměř shodnou" věcí se zabýval v rozsudku ze dne 28. 1. 2021 č. j. 3 Afs 393/2019-43; šlo o tentýž "řetězec", tytéž služby, a byť šlo o jinou právnickou osobu v pozici kasační stěžovatelky, o totožného právního zástupce. Tehdy Nejvyšší správní soud kasační stížnost rovněž zamítl. Nejvyšší správní soud dále zdůraznil, že správce daně podle §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů opraví základ daně, zjistí-li, 1) že jde o spojené osoby podle téhož ustanovení a 2) že ceny sjednané mezi těmito osobami se liší od cen obvyklých. Nejvyšší správní soud uvedl, že kasační námitka o tom, že správní orgány neidentifikovaly jednu osobu ("spojovací článek") v "řetězci" a neprokázaly její účast v něm, je podle §104 odst. 4 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, nepřípustná, poněvadž ji stěžovatelka neuvedla v žalobě. Tvrdila-li dále stěžovatelka, že obvyklá cena musí být vyjádřena intervalem, nikoli konkrétní částkou, v nyní posuzované věci tomu tak být nemuselo, poněvadž správce daně obvyklou cenu určil podle konkrétní částky z veřejně dostupného ceníku.
II.
Argumentace stěžovatelky
1. Stěžovatelka tvrdí, že Nejvyšší správní soud se nesprávně a přehnaně formalisticky odmítl zabývat jejími kasačními námitkami jako nepřípustnými podle §104 odst. 4 s. ř. s. Není pravda, že je stěžovatelka poprvé uplatnila až v kasační stížnosti. Stěžovatelka poukazuje na III. bod své žaloby, ve kterém uvedla, že nevěděla a nemohla vědět o "existenci daňového podvodu", že "správci daně se nepodařilo získat veškeré relevantní informace a správce daně neunesl břemeno tvrzení ani důkazní", nepodařilo se mu "ověřit veškeré relevantní skutečnosti" a že "neprokázal ... naplnění definice jinak spojených osob" podle §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů. Stěžovatelka v návaznosti na to tvrdí, že pojem "řetězec" je třeba vykládat tak, že zahrnuje minimálně tři propojené subjekty, čemuž zjištění správce daně neodpovídají. Zjištění správních orgánů a správních soudů nejsou dostatečná, protože neidentifikovaly celý "řetězec" dodavatelů včetně jednotlivých finančních toků. Krajský soud se nadto měl obsahem uvedených námitek zabývat z úřední povinnosti, protože jde o přezkoumatelnost správní žalobou napadených rozhodnutí.
III.
Procesní předpoklady řízení před Ústavním soudem
1. Ústavní soud posoudil splnění procesních předpokladů řízení podle zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Ústavním soudu"). Dospěl k závěru, že ústavní stížnost byla podána včas oprávněnou stěžovatelkou, která byla účastnicí řízení, v němž bylo vydáno rozhodnutí napadené ústavní stížností. Ústavní soud je k jejímu projednání příslušný. Stěžovatelka je právně zastoupena v souladu s §29 až 31 zákona o Ústavním soudu. Ústavní stížnost je přípustná, neboť stěžovatelka vyčerpala všechny zákonné prostředky k ochraně svého práva, resp. žádné další k dispozici neměla (§75 odst. 1 téhož zákona a contrario).
IV.
Posouzení opodstatněnosti ústavní stížnosti
1. Ústavní soud je soudním orgánem ochrany ústavnosti, který stojí mimo soustavu soudů. Vzhledem k tomu jej nelze, vykonává-li svoji pravomoc tak, že podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy rozhoduje o ústavní stížnosti proti pravomocnému soudnímu rozhodnutí, považovat za další, "superrevizní" instanci v systému justice, oprávněnou vlastním rozhodováním (nepřímo) nahrazovat rozhodování správních soudů. Jeho úkolem je "toliko" přezkoumat ústavnost soudních rozhodnutí, jakož i řízení, které jejich vydání předcházelo. Proto vedení řízení, zjišťování a hodnocení skutkového stavu, výklad podústavního práva a jeho použití na jednotlivou věc je v zásadě na správních soudech. O zásahu Ústavního soudu do jejich rozhodovací činnosti lze uvažovat za situace, kdy je jejich rozhodování stiženo vadami, které mají za následek porušení ústavnosti (tzv. kvalifikované vady).
2. Úvodem Ústavní soud podotýká, že Nejvyšším správním soudem zmiňovaný rozsudek sp. zn. 3 Afs 393/2019 vydaný ve skutkově obdobné věci byl předmětem ústavní stížnosti, kterou Ústavní soud odmítl jako zjevně neopodstatněnou usnesením ze dne 18. 5. 2021 sp. zn. IV. ÚS 880/21 (všechna rozhodnutí Ústavního soudu jsou dostupná na http://nalus.usoud.cz). Byť jde o jiného stěžovatele, věc je skutkově téměř totožná; jde o tytéž reklamní služby v souvislosti s vysíláním České televize a uvedenou obchodní společností a o použití §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů. Důvody tehdy a nyní napadeného rozhodnutí se shodují. Jak dále Ústavní soud zjistil, stěžovatelka a tehdejší stěžovatelka jsou zastoupeny týmž právním zástupcem a obsah jejich ústavních stížností se liší jen v identifikaci osob a napadených rozhodnutí a ve 21. bodu, kde stěžovatelka v nyní posuzované věci předkládá obsáhlejší část své žalobní argumentace k prokázání tvrzení, že své (podle Nejvyššího správního soudu nepřípustné) kasační námitky uplatnila již v řízení před krajským soudem. Argumentace stěžovatelky je proto totožná jako v uvedené věci.
3. Jak se přitom podává z usnesení sp. zn. IV. ÚS 880/21, Ústavní soud se ztotožnil s hodnocením Nejvyššího správního soudu, že tehdejší stěžovatelka tvrzení o nedostatečném zjištění k jednotlivým "článkům řetězce" v žalobě neuvedla. Tehdejší stěžovatelka podle Ústavního soudu v řízení před krajským soudem netvrdila, že vymezení řetězce dodavatelských společností nebylo dostatečné pro neodhalení "spojovacích článků".
4. Z žaloby stěžovatelky v nyní posuzované věci, kterou si Ústavní soud vyžádal od krajského soudu, se podává následující. Žaloba obsahuje věcnou argumentaci pod jejím III. bodem, na který stěžovatelka v ústavní stížnosti odkazuje. Stěžovatelka v uvedené části žaloby nejprve nesouhlasí s určením výše obvyklé ceny a uvádí k tomu, že správce daně "nedbal co nejúplnějšího zjištění skutečností rozhodných pro správné zjištění a stanovení daně." Dále stěžovatelka tvrdí, že si při uzavírání smluv nemohla být vědoma okolností o nedůvěryhodnosti subjektů zapojených do řetězce a že správní orgány neprokázaly, že účelem smluv je snížení základu daně, což je nutnou podmínkou pro naplnění hypotézy §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů. Samotná skutečnost, že smluvní plnění se "převádí" na další osoby, není důvodem ke zvýšení základu daně. K tomu stěžovatelka zdůrazňuje, že o podezřelých aspektech obchodů nevěděla, a vysvětluje, že cena nezahrnovala toliko samotné poskytnutí reklamního času ve vysílání, nýbrž i další služby. Konečně namítá, že vedlejší účastník "nedbal co nejúplnějšího zjištění skutečností rozhodných pro správné zjištění a stanovení daně" a "nevypořádal se se všemi našimi námitkami."
5. Je proto pravdou, že stěžovatelka v žalobě neuvedla nic o nedostatečné identifikaci "řetězce" spojených osob, tím spíše že by měla být nedostatečná pro neodhalení "chybějícího spojovacího článku řetězce". Tímto směrem se argumentace stěžovatelky neubírala, a to ani náznakem. Stěžovatelce lze přisvědčit, že v žalobě tvrdila, že správní orgány nedostatečně zjistily skutkový stav. Takové tvrzení je však příliš obecné. Jak se přitom podává z jiných částí žaloby, obecné konstatování o nedostatečně zjištěném skutkovém stavu zajisté má svůj význam, avšak toliko k těm konkrétním tvrzením, které stěžovatelka v žalobě skutečně přednesla (účel smluv, její zapojení do "řetězce", existence rozdílu v cenách, její nevědomost o nestandardních okolnostech obchodů). Interpretace žaloby provedená Nejvyšším správním soudem v nyní posuzované věci proto nebyla svévolná či přehnaně formalistická. Samotnému obsahu žaloby odpovídá.
6. Na žalobní argumentaci přitom správní soudy reagovaly adekvátně, a to tak, že pro §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů je rozhodná odlišnost cen mezi spojenými osobami od cen mezi nezávislými osobami a schopnost daňového subjektu tuto odlišnost uspokojivě vysvětlit, nikoli subjektivní stránka jednání daňového subjektu, a proto nemusí správce daně prokazovat, že byl daňový subjekt do "řetězce" jinak spojených osob zapojen vědomě.
7. Poněvadž ve zbylé části se námitky stěžovatelky ani okolnosti věci nijak neliší od věci řešené Ústavním soudem v usnesení sp. zn. IV. ÚS 880/21, Ústavní soud na jeho odůvodnění v podrobnostech odkazuje. Podle uvedeného usnesení zejména není porušením ústavně zaručených práv a svobod, nevypořádal-li Nejvyšší správní soud kasační námitku, kterou účastník řízení neuplatnil v žalobě, ač k tomu měl příležitost. Stěžovatelka uvedenou věc od nyní posuzované neodlišuje a Ústavní soud důvody pro rozdílné posouzení téměř totožných skutkových okolností neshledává. Lze proto uzavřít, že Nejvyšší správní soud se nemusel vyjadřovat k námitce stěžovatelky o nevymezení "řetězce". Ani v nyní posuzované věci Nejvyšší správní soud nepochybil.
1. Ústavní soud posoudil ústavní stížnost z hlediska kompetencí daných mu Ústavou, tj. z pozice soudního orgánu ochrany ústavnosti (čl. 83 Ústavy). Protože ze shora uvedených důvodů neshledal namítané porušení základních práv či svobod stěžovatelky (viz sub 1), dospěl k závěru, že jde o návrh zjevně neopodstatněný, a ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků odmítl podle §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 19. července 2022
Jaromír Jirsa v. r.
předseda senátu