ECLI:CZ:US:2022:2.US.3395.21.1
sp. zn. II. ÚS 3395/21
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy a soudce zpravodaje Davida Uhlíře a soudců Ludvíka Davida a Jaromíra Jirsy o ústavní stížnosti PRK Partners s.r.o. advokátní kancelář; zápis v anglickém jazyce: PRK Partners s.r.o. attorneys at law, se sídlem Jáchymova 26/2, Praha 1, zastoupené Mgr. Michalem Syllou, advokátem, se sídlem Jáchymova 26/2, Praha 1, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 20. října 2021 č. j. 1 Afs 423/2020-35, a rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 30. září 2020, č. j. 6 Af 2/2018 - 40, spojené s ad eventum návrhem na zrušení §21 odst. 5 zákona č. 85/1996 Sb., o advokacii, v části: "i v tomto případě je však advokát povinen zachovávat mlčenlivost o povaze věci, ve které právní služby poskytl nebo poskytuje", a dále §101h odst. 1 písm. d) a §101h odst. 4 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, a za účasti Nejvyššího správního soudu a Městského soudu v Praze, jako účastníků řízení, jakož i Odvolacího finančního ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, a České advokátní komory, se sídlem Národní třída 16, Praha 1, jako vedlejších účastníků řízení, takto:
I. České advokátní komoře se přiznává postavení vedlejšího účastníka.
II. Ústavní stížnost se odmítá.
III. Návrh na zrušení části §21 odst. 5 zákona č. 85/1996 Sb., o advokacii, a §101h odst. 1 písm. d) a §101h odst. 4 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, se odmítá.
Odůvodnění:
I. Předchozí řízení a napadená rozhodnutí
1. Stěžovatelka byla dle zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty výzvou Finančního úřadu pro hlavní město Prahu č. j. 1796804/16/2001-52523-105042 vyzvána k podání kontrolního hlášení. Na tuto výzvu reagovala stěžovatelka přípisem, v němž konstatovala, že je advokátní kanceláří a je tedy vázána povinností mlčenlivosti. Podáním kontrolního hlášení by mohla tuto povinnost porušit, čímž by mohla být rovněž narušena důvěra mezi žalobcem a jeho klienty. V návaznosti na to Finanční úřad pro hlavní město Prahu uložil stěžovatelce platebním výměrem pokutu ve výši 50 000 Kč dle §101h odst. 1 písm. d) zákona o dani z přidané hodnoty, neboť nepodala kontrolní hlášení DPH za období leden 2016. Odvolací finanční ředitelství posléze zamítlo odvolání stěžovatelky proti platebnímu výměru rozhodnutím ze dne 7. 9. 2017, č. j. 38676/17/5300-21443-701922.
2. Stěžovatelka proti rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství (vedlejšího účastníka) brojila v řízení před správními soudy. Podstatou její argumentace v průběhu řízení před obecnými soudy i Ústavním soudem je skutečnost, že je předkládání kontrolního hlášení v rozporu s advokátní mlčenlivostí podle §21 zákona č. 85/1996 Sb., o advokacii, a měl být současně aplikován §255 odst. 2 daňového řádu týkající se zvláštního ustanovení o ochraně mlčenlivosti uložené poradci.
3. Městský soud v Praze stěžovatelce nepřisvědčil, poukázal přitom na nález Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 32/15, podle nějž kontrolní hlášení jako celek není protiústavní. Ústavní soud ve výše citovaném nálezu doporučil uvedení náležitostí kontrolního hlášení přímo v zákoně o dani z přidané hodnoty z důvodu možného budoucího zneužití. Údaje vyžadované v kontrolním hlášení však byly dle soudu nezbytně nutné pro dosažení cíle správy daní a jejich požadavek nebyl neústavní.
4. Nejvyšší správní soud posléze kasační stížnost stěžovatelky zamítl. V rámci řízení o kasační stížnosti tento soud nejprve rozhodl o nepřiznání České advokátní komoře postavení osoby zúčastněné na řízení ve smyslu §34 odst. 1 zákona č. 500/2004 Sb., soudního řádu správního, usnesením ze dne 22. 12. 2020. Rozhodl tak s odůvodněním, že napadené správní rozhodnutí, kterým byla stěžovatelce uložena pokuta za nesplnění povinnosti dle zákona o dani z přidané hodnoty, se týká právě a jen práv a povinností stěžovatelky, přičemž podle judikatury správních soudů není přímo dotčena na svých právech osoba, jejíž jediný vztah k projednávané věci spočívá v tom, že předmětem sporu je totožná právní otázka, jež vyvstala nebo může vyvstat i v jiném sporu (srov. usnesení Nejvyššího správního soudu ze dne 5. 6. 2003, č. j. 5 A 31/2001 - 41).
5. Meritorní závěry Nejvyššího správního soudu lze stručně shrnout tak, že kontrolní hlášení neobsahuje informace spadající do rozsahu advokátní mlčenlivosti podle §21 odst. 1 zákona o advokacii, a naopak se uplatní výjimka z advokátní mlčenlivosti předvídaná odst. 5 téhož ustanovení s ohledem na požadavek správy daní. Ustanovení §101c zákona o dani z přidané hodnoty lze považovat za zvláštní předpis o správě daní a poplatků předvídaný a uvedený v §21 odst. 5 zákona o advokacii. Kasační soud také shledal za nepřípadnou aplikaci rozsudku Evropského soudu pro lidská práva ve věci Brito Ferrinho Bexiga Villa-Nova proti Portugalsku (stížnost č. 69436/10), neboť mj. rozhodnutí považoval za výrazně skutkově odlišné (jednalo se o trestní řízení a stěžovatelce nebyly poskytnuty procesní záruky, oproti tomu primárním účelem kontrolních hlášení není trestání daňového subjektu, ale ověření plnění jeho daňových povinností). Na situaci stěžovatele nedopadá dle Nejvyššího správního soudu ani §255 odst. 2 daňového řádu, ten dle kasačního soudu míří na ad hoc situace, v nichž si správce daně po konkrétní osobě advokáta vyžaduje písemnosti, jež advokátní mlčenlivosti s odkazem na klientskou práci dle §21 odst. 1 zákona o advokacii podléhají, tyto situace je však zapotřebí odlišovat od kontrolního hlášení, jehož účelem je správné stanovení daně.
II. Ústavní stížnost a návrh na zrušení ustanovení
6. Právně zastoupená stěžovatelka ve své ústavní stížnosti splňující náležitosti zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Ústavním soudu"), obsáhle brojí proti postupu obecných soudů v její věci. Ve své ústavní stížnosti stěžovatelka namítá porušení práva na spravedlivý proces podle čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod a podle čl. 6 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod, rovněž porušení práva na respektování soukromého života dle čl. 8 Úmluvy, porušení práva vlastnit majetek dle čl. 11 Listiny, porušení práva podnikat podle 26 odst. 1 a 3 Listiny a práva získávat prostředky pro své životní potřeby prací dle čl. 26 odst. 3 Listiny, jakož i porušení výhrady zákona při označení trestnosti jednání a druhů trestů dle čl. 39 Listiny a čl. 7 odst. 1 Úmluvy. Z těchto důvodů navrhuje obě napadená rozhodnutí správních soudů zrušit.
7. Stěžovatelka nesouhlasí s tím, že identifikace klienta ani finančních toků mezi ním a advokátem požadovaná v kontrolním hlášení není předmětem mlčenlivosti advokáta. Tato právní úprava je totiž v přímém rozporu s důvěrností mezi klientem a advokátem a tedy s právem na právní pomoc klientů advokáta a rovněž s právem respektování soukromého života advokáta ve smyslu čl. 8 Úmluvy.
8. Primárním účelem povinnosti mlčenlivosti tak, jak jej vykládá stěžovatelka, je ochrana klientů advokáta a je tedy součástí práva na právní pomoc jeho klientů. Nicméně stěžovatelka rovněž vnímá, že v předmětné věci neexistuje procesní obrana klientů, kteří by byli v kontrolním hlášení označeni. Obsahem povinnosti mlčenlivosti advokáta je také informace o tom, koho zastupuje či komu poskytuje právní služby. Kontrolní hlášení, resp. kontrolní hlášení, které mělo odpovídat formuláři v relevantní době, obsahovalo identifikaci klientů stěžovatelky, která musela být orgánům finanční správy sdělena. Stěžovatelka sice připouští, že správa daní je legitimním cílem, avšak prostředek k jeho naplnění, tedy kontrolní hlášení všech advokátů registrovaných k dani z přidané hodnoty v celé zemi a schraňování údajů o všech jejich klientech v celé České republice, není nezbytným prostředkem za účelem dosažení tohoto cíle.
9. Stěžovatelka rovněž vznesla pochybnosti o masivním sběru údajů ze strany státu. Po celou dobu řízení před správními soudy přitom stěžovatelka tuto okolnost namítala, avšak oba soudy riziko masivního sběru údajů a využitelnosti takové databáze ve prospěch státních orgánů přehlížejí. Pokud se jisté (dle stěžovatelky mizivé) procento advokátů dopouští porušení daňových předpisů, požaduje stát, aby i ostatní, kteří se takového jednání nedopouští, automaticky sdělovali své klienty státu.
10. Stěžovatelka taktéž nesouhlasí s výkladem §255 odst. 2 daňového řádu předestřeným správními soudy, neboť je restriktivní ve vztahu k obsahu práva na spravedlivý proces, potažmo k obsahu povinnosti mlčenlivosti advokáta. Stěžovatelka rovněž nesouhlasí s výkladem kasačního soudu, jímž dospěl k neaplikování rozsudku Evropského soudu pro lidská práva ve věci Brito Ferrinho Bexiga Villa-Nova proti Portugalsku (stížnost č. 69436/10) na projednávanou věc stěžovatelky, neb není na místě rozlišovat mezi správním a trestním řízením. Oba soudy rovněž nezohlednily, že šlo o zásah do povinnosti mlčenlivosti v jednom konkrétním případě a Evropský soud pro lidská práva těžko poskytne ochranu hromadnému sbírání údajů o klientech advokátů z důvodu prevence a předcházení potenciálních (domnělých) daňových úniků.
11. Stěžovatelka rovněž namítla, že důvěrnost mezi klientem a advokátem je chráněna i v rámci jejího práva na respektování soukromého a rodinného života dle čl. 8 Úmluvy, ze kterého vyplývá, že ústní i telefonická komunikace a veškerá elektronická data vyměňovaná mezi advokátem a klientem je na místě do této důvěrnosti zahrnout (odkázala přitom na rozsudek Evropského soudu pro lidská práva ve věci Klaus Müller proti Německu, č. 24173/18, bod 37).
12. Podle obou soudů byla stěžovatelka de facto povinna zaplatit sankci ve výši 50 000 Kč nikoliv na základě rozhodnutí správního orgánu, ale ex lege. Je-li tomu tak, je celé řízení v rámci správního soudnictví zbytečné. Z uvedeného výkladu vyplývá, že sankce není stanovena rozhodnutím (jako například dle §9 správního řádu) po předchozím řízení, ale bez ohledu na jakoukoli procesněprávní úpravu a práva stěžovatele. Rovněž tento závěr ignoruje ustanovení §101h odst. 4 a 5 zákona o dani z přidané hodnoty. Navíc takový závěr o vzniku sankce ze zákona bez ohledu na jakékoliv předcházející řízení je v demokratickém právním státu neobhajitelný. Podle stěžovatelky sice existuje právní základ pro uložení sankce [konkrétně §101h odst. 1 písm. d) ve spojení s ustanovením §101h odst. 4 zákona o dani z přidané hodnoty], avšak tato sankce má být uložena za nepodání kontrolního hlášení ve stanovené lhůtě. Kontrolní hlášení je pak specifikováno právě ústavně nekonformními ustanoveními.
13. V neposlední řadě došlo k porušení práva stěžovatelky na spravedlivý proces nepřipuštěním České advokátní komory do řízení před Nejvyšším správním soudem. Česká advokátní komora by bývala měla příležitost v rámci řízení objasnit Nejvyššímu správnímu soudu rozsah povinnosti mlčenlivosti advokáta, a to (krom jiného) i v mezinárodněprávním srovnání. V této souvislosti stěžovatelka navrhla Ústavnímu soudu přiznání komoře postavení vedlejšího účastníka (viz část III.).
14. Pro případ, že Ústavní soud dojde k závěru, že nelze vyložit ustanovení §21 odst. 5 zákona o advokacii ústavně konformně dle výkladu stěžovatelky, a je tudíž nezbytné jej vykládat tak, že povinnost mlčenlivosti advokáta v rámci správy daní a poplatků nezahrnuje identifikaci klienta advokáta, stěžovatelka navrhla zrušení v záhlaví nadepsané části tohoto ustanovení. V případě výkladu předestřeného správními soudy by totiž bylo zasahováno v nepřípustné míře do povinnosti mlčenlivosti advokáta. Pokud Ústavní soud dojde k závěru o nezbytnosti vyložit ustanovení §101h odst. 1 písm. d) ve spojení s ustanovením §101h odst. 4 zákona o dani z přidané hodnoty tak, že sankce podle těchto ustanovení vzniká ex lege, šlo by o přímý rozpor s právem na spravedlivý proces, pročež stěžovatelka navrhuje rovněž zrušení těchto ustanovení.
III. Vedlejší účastenství ČAK
15. Návrh přiznání postavení vedlejšího účastníka České advokátní komoře opírá stěžovatelka ve své ústavní stížnosti o právní zájem na výsledku řízení. Právní zájem na výsledku řízení ve smyslu §76 odst. 3 zákona o Ústavním soudu spočívá zejména v tom, že případné rozhodnutí Ústavního soudu bude rozhodující pro následné jednání všech advokátů v České republice ve vztahu k podávání kontrolních hlášení a v otázce povinnosti mlčenlivosti advokáta. Tento právní zájem se vztahuje jak na ústavní stížnost samotnou, tak na návrh na konkrétní kontrolu norem, který je k této ústavní stížnosti připojen.
16. Podáním ze dne 27. 1. 2022 vyjádřila Česká advokátní komora souhlas s návrhem stěžovatelky na přiznání postavení vedlejšího účastníka v souladu s ústavní stížností, kterou jí stěžovatelka dala k dispozici. Česká advokátní komora opírá svůj právní zájem o skutečnost, že je povinnost mlčenlivosti jedním ze základních předpokladů výkonu advokacie a ochrany práv klientů. Vztahuje se na všechny advokáty a advokátní koncipienty. V projednávané věci se soudy mimo jiné zabývaly výkladem §21 zákona o advokacii, zejména pak jeho pátého odstavce a aplikací §255 odst. 2 daňového řádu, který vyžaduje přítomnost zástupce České advokátní komory při seznamování se správce daně s obsahem písemností, o nichž advokát prohlásí, že obsahují skutečnosti, na něž se vztahuje jeho povinnost mlčenlivosti. Výsledek řízení o ústavní stížnosti se potenciálně týká všech advokátů zapsaných v seznamu advokátů vedeném Českou advokátní komorou, která je povolána hájit jejich zájmy. Aktuálně se pak týká těch advokátů, kteří jsou povinni podávat kontrolní hlášení.
17. S ohledem na uvedené okolnosti případu má Ústavní soud za to, že Česká advokátní komora prokázala zájem na výsledku řízení, a proto jí výrokem I. tohoto usnesení podle §76 odst. 3 zákona o Ústavním soudu přiznal postavení vedlejší účastnice v řízení o ústavní stížnosti a návrhu na zrušení předmětných ustanovení.
IV. Posouzení Ústavním soudem
IV. 1 Hodnocení ústavní stížnosti
18. K projednání ústavní stížnosti je Ústavní soud příslušný a jde zároveň o návrh přípustný, neboť směřuje proti rozsudkům Nejvyššího správního soudu a městského soudu. Včas podaná ústavní stížnost je procesně bezvadná a byla podána oprávněnou osobou, která je řádně zastoupena.
19. Podle §43 odst. 2 písm. a) zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Ústavním soudu") senát návrh usnesením odmítne mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků, jde-li o návrh zjevně neopodstatněný. Podle §43 odst. 3 zákona o Ústavním soudu musí být usnesení o odmítnutí návrhu písemně vyhotoveno, stručně odůvodněno uvedením zákonného důvodu, pro který se návrh odmítá, a musí obsahovat poučení, že odvolání není přípustné.
20. Dle §44 zákona o Ústavním soudu rozhodl Ústavní soud ve věci bez konání ústního jednání, neboť od něj nebylo možno očekávat další objasnění věci.
21. Ústavní soud se seznámil s ústavní stížností a napadenými rozhodnutími a dospěl k závěru, že se jedná o stížnost zjevně neopodstatněnou.
22. Podstatou stížnosti stěžovatelky je nesouhlas s identifikací jejích klientů s ohledem na institut advokátní mlčenlivosti zakotvený v §21 zákona o advokacii. Výsada mlčenlivosti, tedy povinnost státních orgánů respektovat advokátní tajemství, není upravena jen zákonem o advokacii, ale je vyjádřena ve zvláštních procesních předpisech, jako je trestní řád, občanský soudní řád, zákon o zvláštních řízeních soudních nebo daňový řád. Účelem namítaného §21 odst. 1 zákona o advokacii, dle kterého je advokát povinen zachovávat mlčenlivost o všech skutečnostech, o nichž se dozvěděl v souvislosti s poskytováním právních služeb, je chránit klienta a zachovat ve jmenovaných řízeních rovnost zbraní. Stát má pozitivní závazek tuto rovnost zachovat tím, že bude advokátní tajemství respektovat.
23. Samotný zákon o dani z přidané hodnoty v §2 odst. 1 písm. b) uvádí, že předmětem daně je mimo jiné poskytnutí služby za úplatu osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti s místem plnění v tuzemsku, přičemž dle §101c odst. 1 písm. a) zákona o dani z přidané hodnoty, je povinen podat kontrolní hlášení plátce, jenž "uskutečnil zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku, nebo přijal úplatu přede dnem uskutečnění tohoto plnění." Stěžovatelka měla zákonnou povinnost provést kontrolní hlášení, přičemž obsahem formuláře bylo toliko uvést odběratele či dodavatele, hodnotu plnění a číslo účetního dokladu. V této souvislosti lze odkázat na usnesení představenstva České advokátní komory č. 9/1999 Věstníku ze dne 8. listopadu 1999, kterým se stanoví některé podrobnosti o dokumentaci advokáta vedené při poskytování právních služeb, dle kterého advokáti v účetním dokladu označí obsah účetního případu například jako "právní služba", přičemž bližší rozvedení povahy věci, ve které byla právní služba poskytnuta, je ponecháno mimo účetnictví. Podobným postupem v rámci kontrolního hlášení lze naplnit i cíl §21 odst. 5 zákona o advokacii, aby i při uplatnění zde uvedené výjimky z povinné mlčenlivosti (v souvislosti s naplňováním povinností advokáta jako daňového subjektu) bylo pomlčeno o povaze věci, ve které právní služby advokát poskytl nebo poskytuje, a správce daně tudíž nemá možnost nahlédnout dál, než kdo byl fakturovaným klientem advokáta.
24. V případě stěžovatelky nebyl uplatnitelný ani odkaz na §255 odst. 2 daňového řádu, neboť kontrolní hlášení v jeho tehdejší ani současné podobě neobsahuje informace spadající do rozsahu advokátní mlčenlivosti. Rovněž stěžovatelkou zpochybňovaná konstrukce sankčního mechanismu nebyla shledána jako ústavně nekonformní již namítaným nálezem sp. zn. Pl. ÚS 32/15. Ani tato námitka stěžovatelky proto neobstojí. Přiléhavá není ani polemika s výkladem judikatury Evropského soudu pro lidská práva ze strany správních soudů. Přetrvávající nespokojenost stěžovatelky s výsledkem řízení před správními soudy není způsobilá založit důvodnost jejích námitek, a proto je ústavní stížnost v části směřující proti rozhodnutím Nejvyššího správního soudu a městského soudu nutno považovat za zjevně neopodstatněnou a jako takovou ji Ústavní soud odmítnul podle §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu.
IV. 2 Hodnocení návrhu
25. Stěžovatelka zaprvé navrhla v případě nemožnosti ústavně konformního výkladu ve smyslu její argumentace rovněž zrušení části ustanovení §21 odst. 5 zákona o advokacii. Podle tohoto ustanovení platí, že: "Povinností mlčenlivosti advokáta nejsou dotčeny jeho povinnosti jako daňového subjektu stanovené zvláštními předpisy o správě daní a poplatků; i v tomto případě je však advokát povinen zachovávat mlčenlivost o povaze věci, ve které právní služby poskytl nebo poskytuje." Stěžovatelka přitom požaduje zrušení ustanovení zákona o advokacii v části: "i v tomto případě je však advokát povinen zachovávat mlčenlivost o povaze věci, ve které právní služby poskytl nebo poskytuje."
26. Z výše uvedeného posouzení ústavní stížnosti Ústavním soudem, resp. závěru o její neopodstatněnosti, je však zjevné, že tento návrh sdílí osud ústavní stížnosti pro svůj akcesorický charakter, proto Ústavní soud rozhodl výrokem III. o odmítnutí tohoto návrhu.
27. Při posuzování dalšího návrhu, konkrétně na zrušení ustanovení §§101h odst. 1 písm. d) zákona o dani z přidané hodnoty, který stanoví: "Pokud plátce nepodá kontrolní hlášení ve stanovené lhůtě, vzniká mu povinnost uhradit pokutu ve výši 50 000 Kč, pokud jej nepodá ani v náhradní lhůtě"; jakož i ustanovení §101h odst. 4 zákona o dani z přidané hodnoty, podle něhož "o povinnosti platit pokutu podle odstavce 1 rozhodne správce daně platebním výměrem a současně ji předepíše do evidence daní," zjistil Ústavní soud překážku věci rozhodnuté. O návrhu na zrušení napadených ustanovení totiž v minulosti rozhodl nálezem sp. zn. Pl. ÚS 32/15, když dospěl k závěru o ústavní konformitě sankčního mechanismu upraveného ustanovením §101h zákona o dani z přidané hodnoty [srov. bod 77 nálezu sp. zn. Pl. ÚS 32/15 ze dne 6. 12. 2016 (N 232/83 SbNU 605; 40/2017 Sb.)]. Tím byla založena překážka věci rozhodnuté podle §35 odst. 1 zákona o Ústavním soudu.
28. Ústavní soud proto výrokem III. odmítl návrh na zrušení napadeného ustanovení jako nepřípustný podle §43 odst. 1 písm. e) ve spojení s §43 odst. 2 písm. b) zákona o Ústavním soudu.
V. Závěr
29. Senát Ústavního soudu výrokem II. odmítl ústavní stížnost stěžovatelky jako zjevně neopodstatněnou. Návrh na zrušení části ustanovení zákona o advokacii proto sdílí osud ústavní stížnosti pro svůj akcesorický charakter. Návrhy na přezkum ustanovení zákona o dani z přidané hodnoty shledal Ústavním soud nepřípustnými podle §43 odst. 1 písm. e) ve spojení s §43 odst. 2 písm. b) zákona o Ústavním soudu.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 28. února 2022
David Uhlíř v. r.
předseda senátu