ECLI:CZ:US:2022:3.US.2829.21.1
sp. zn. III. ÚS 2829/21
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Vojtěcha Šimíčka a soudců Radovana Suchánka (soudce zpravodaje) a Jiřího Zemánka o ústavní stížnosti obchodní společnosti Workpress Aviation, s. r. o., sídlem Folmavská 2980/2, Plzeň, zastoupené JUDr. Jakubem Hlínou, advokátem, sídlem Plaská 614/10, Praha 5, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 9. srpna 2021 č. j. 6 Afs 235/2020-76 a rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 7. července 2020 č. j. 30 Af 19/2019-113, za účasti Nejvyššího správního soudu a Krajského soudu v Plzni jako účastníků řízení, a Odvolacího finančního ředitelství jako vedlejšího účastníka řízení, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
I.
Skutkové okolnosti případu a obsah napadených rozhodnutí
1. Ústavní stížnost podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy České republiky (dále jen "Ústava") a §72 odst. 1 písm. a) zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Ústavním soudu") se stěžovatelka domáhá zrušení shora uvedených soudních rozhodnutí s tvrzením, že jimi bylo porušeno její ústavně zaručené právo na soudní ochranu podle čl. 36 odst. 1 a 2 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina"), jakož i ustanovení čl. 2 odst. 2, čl. 4 odst. 1 a čl. 11 odst. 5 Listiny.
2. Z ústavní stížnosti a napadených rozhodnutí vyplývají následující skutečnosti. Stěžovatelka se správní žalobou podle §65 a násl. zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "s. ř. s."), podanou u Krajského soudu v Plzni (dále jen "krajský soud"), domáhala zrušení rozhodnutí vedlejšího účastníka ze dne 2. 7. 2019 č. j. 27600/19/5300-22441-701848, kterým bylo změněno rozhodnutí Finančního úřadu pro Plzeňský kraj (dále jen "správce daně") ze dne 18. 8. 2017 č. j. 1634302/17/2301-51521-402857 ve vztahu k nároku stěžovatelky na odpočet daně z přidané hodnoty (dále jen "DPH") v části hodnot řádků 40 a 46 a ve vztahu k výpočtu daně v části řádků 63 a 65. Ve zbytku byl platební výměr, kterým došlo k vyměření DPH stěžovatelce za zdaňovací období měsíce února 2015, potvrzen.
3. Spor byl veden o to, zda stěžovatelce vznikl nárok na odpočet daně z přijatých zdanitelných plnění podle daňových dokladů od dodavatele, obchodní společnosti Royal Trust, a. s. Jelikož stěžovatelka na výzvu správce daně neodstranila pochybnosti o údajích uvedených ve svém daňovém přiznání, provedl u ní správce daně daňovou kontrolu se závěrem, že nebylo možno ověřit, zda fakturované částky a jejich výše skutečně odpovídají předmětu a rozsahu přijatých zdanitelných plnění. Dne 25. 7. 2016 správce daně seznámil stěžovatelku s výsledkem učiněných kontrolních zjištění, podle kterých neprokázala, v jakém konkrétním rozsahu přijala zdanitelná plnění od obchodní společnosti Royal Trust a. s., deklarovaná na daňových dokladech. Na základě doplněného dokazování správce daně dospěl následně k závěru, že sice došlo k naplnění hmotněprávních podmínek pro nárok na odpočet daně, stěžovatelce jej však nebylo možno přiznat, neboť byla účastna podvodu na DPH. Poté správce daně opětovně změnil právní názor, kdy svůj závěr o účasti stěžovatelky na daňovém podvodu přehodnotil zpět na předchozí závěr, že stěžovatelka neprokázala naplnění hmotněprávních podmínek pro nárok na odpočet daně. Dne 17. 8. 2017 správce daně projednal se stěžovatelkou zprávu o daňové kontrole zachycující uvedenou změnu právního posouzení a posléze vydal dodatečný platební výměr, kterým jí odpočet daně snížil. Vedlejší účastník pak v odvolacím řízení odpočet DPH zvýšil, když u jednoho z plnění dospěl k závěru o naplnění hmotněprávních podmínek pro uznání nároku na odpočet DPH. Ve zbytku shledal platební výměr jako věcně správný.
4. Správní žalobu stěžovatelka odůvodnila celkem šesti námitkami. Rozhodnutí vedlejšího účastníka především pokládala za nepřezkoumatelné a vnitřně rozporné. Dále namítala, že se jí podařilo prokázat existenci podmínek pro uznání nároku na odpočet DPH, avšak správce daně jí předložené důkazy nebral v potaz. Závěr, že stěžovatelka neunesla důkazní břemeno při prokázání nároku na odpočet DPH, byl podle ní opřen pouze o vykonstruované spekulace a neodůvodněné pochybnosti ohledně předkládaných důkazů. Nesprávný byl podle ní postup správce daně, když odmítl provést opakovanou svědeckou výpověď Aleše Konečného, bývalého předsedy představenstva obchodní společnosti Royal Trust, a. s. Konečně pak stěžovatelka projevila svůj nesouhlas s výše uvedenými změnami právního názoru správce daně a podotkla, že v případě jiného obdobného plnění správce daně v minulosti nárok na odpočet DPH shledal.
5. Napadeným rozsudkem zamítl krajský soud správní žalobu stěžovatelky jako nedůvodnou. Krajský soud s odkazem na §72 odst. 1 a §73 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o DPH") zdůraznil, že daňový subjekt musí v prvé řadě tvrdit skutečnosti rozhodné pro svou daňovou povinnost, a že je povinen prokázat skutečnosti, které musí uvádět v daňovém přiznání. Rozhodnutí vedlejšího účastníka je podle krajského soudu srozumitelné a přezkoumatelné, když je z něj patrné, že nebyl prokázán předmět a rozsah přijatých zdanitelných plnění, tj. co konkrétně mělo být na základě uzavřené smlouvy stěžovatelce ze strany jejího smluvního dodavatele poskytnuto a co poskytnuto ve skutečnosti bylo. K procesní námitce stěžovatelky, že správce daně opakovaně přistoupil k přehodnocení svého právního názoru (viz bod 3 výše), krajský soud uvedl, že zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "daňový řád"), takový postup "nezakazuje za podmínky, že jsou respektována všechna práva daňového subjektu, což v daném případě nastalo, protože se změnou právního posouzení byla žalobkyně seznámena a mohla na ni reagovat přednesem své skutkové verze reality a předložit nebo označit důkazy, které její verzi měly prokázat" (bod 31 odůvodnění). Namítala-li stěžovatelka, že "ohledně konkrétní reklamní akce došlo k uznání odpočtu na dani nebo že některé z nich byly jako daňově účinné uznány v řízení o dani z příjmů právnických osob, zde krajský soud konstatuje, že posuzuje vždy jednotlivé konkrétní daňové řízení, konkrétní tvrzené zdanitelné plnění a bez dalšího není možné z jiných daňových řízení a jiných zdanitelných plnění vycházet"(bod 32 odůvodnění). Ve shodě s vedlejším účastníkem přitom krajský soud podmínky pro uznání odpočtu na dani neshledal. Argumentovala-li stěžovatelka tím, že z rozhodnutí vedlejšího účastníka nelze zjistit důvody neuznání nároku na odpočet daně, odkázal krajský soud na konkrétní body jeho rozhodnutí, v nichž je "zcela srozumitelně vysvětleno, proč sporné daňové doklady neobsahují přesný rozsah a popis zdanitelného plnění, a proč daňové doklady obsahují nepravdivé informace o datu uskutečnění zdanitelného plnění, a proč nebyl prokázán rozsah a předmět plnění přijatého od deklarovaného dodavatele" (bod 40 odůvodnění). Nedůvodnou shledal krajský soud též námitku nesprávného hodnocení důkazů a neprovedení opakovaného výslechu svědka Aleše Konečného (body 57 až 62 odůvodnění).
6. Proti rozsudku krajského soudu podala stěžovatelka kasační stížnost, kterou Nejvyšší správní soud zamítl jako nedůvodnou. Nepřisvědčil námitce stěžovatelky, že je rozhodnutí krajského soudu nepřezkoumatelné. Nejvyšší správní soud naopak zcela přisvědčil "závěrům krajského soudu, že důvody nepřiznání nároku na odpočet daně jsou v rozhodnutí žalovaného náležitě vysvětleny, a tedy byly způsobilé k tomu, aby je krajský soud mohl věcně přezkoumat. Není pravda, že by krajský soud do odůvodnění napadeného rozsudku pouze převzal argumentaci žalovaného. Naopak podrobně a výstižně popsal konkrétní důvody, pro které považuje rozhodnutí žalovaného o odvolání za přezkoumatelné a závěry v něm vyslovené za správné" (bod 16 odůvodnění). Důvodnou neshledal ani námitku stěžovatelky, že v předchozím řízení předložila dostatek důkazů svědčících závěru o naplnění podmínek pro uznání nároku na odpočet DPH. Tvrzení stěžovatelky, že "specifikace plnění obsažená v předložených dokladech byla dostatečně konkrétní, nemá ve spisovém materiálu oporu. Na jednotlivých daňových dokladech byl předmět a rozsah plnění specifikován pouze obecně jako prezentace na akci, stěžovatelka svá tvrzení ani přes výzvu daňových orgánů neupřesnila. Krajský soud tak nepochybil, dospěl-li k závěru, že důkazní břemeno neunesla. Specifikace konkrétního přijatého zdanitelného plnění nebyla obsažena ani v jiných listinných důkazech a ... stěžovatelka k tomu, v čem konkrétně prezentace spočívala, pouze zmínila, že formu propagace ponechala na dodavateli. Ačkoli obecně platí, že předmět a rozsah plnění nemusejí být na daňovém dokladu uvedeny vyčerpávajícím způsobem, stále je nutno trvat na tom, aby bylo patrné a určitelné, za jaká konkrétní plnění (v jakém množství a rozsahu) byla cena účtována tak, aby bylo možno ověřit, že účtovaná cena právě tomuto plnění a jeho rozsahu odpovídá" (bod 18). K opakované námitce stěžovatelky směřující proti neprovedení opětovného výslechu svědka Aleše Konečného Nejvyšší správní soud připomněl, že tento již dříve vypovídal zcela nekonkrétně, pročež bylo možné stěží předpokládat, že by svá tvrzení s odstupem dalšího času konkretizoval natolik, že by při absenci jiných důkazů mohla vést k prokázání rozsahu přijatých zdanitelných plnění. Namítla-li dále stěžovatelka nepřiměřenou délku daňové kontroly, Nejvyšší správní soud se jí podle §104 odst. 4 s. ř. s. pro nepřípustnost nezabýval, neboť ji stěžovatelka neuplatnila v řízení před krajským soudem, ačkoli jí objektivně nic nebránilo tak učinit.
II.
Argumentace stěžovatelky
7. Stěžovatelka ve své obsáhlé ústavní stížnosti rekapituluje obsah napadených rozhodnutí, jakož i rozhodnutí správce daně a vedlejšího účastníka a uvádí, že jimi bylo porušeno její právo na soudní ochranu podle čl. 36 odst. 1 a 2 Listiny, jakož i shora uvedená ustanovení Listiny. Především jí pak byla uložena daňová povinnost v rozporu s čl. 11 odst. 5 Listiny, který připouští ukládání daní a poplatků pouze na základě zákona.
8. Dle stěžovatelky nebyl vedlejším účastníkem řádně zjištěn skutkový stav, což shledává jako rozporné s §1 odst. 2 daňového řádu. Ani soudy přitom toto pochybení nenapravily, v čemž spatřuje pochybení ústavní intenzity a znemožnění "práva na přístup k soudu". Soudy též nesprávně vyhodnotily rozložení důkazního břemene a porušily její legitimní očekávání, neboť u jiného obdobného plnění byl stěžovatelce v minulosti nárok na odpočet DPH uznán. Napadená rozhodnutí jsou podle ní nepřezkoumatelná, zejména pokud jde o skutková zjištění v nich obsažená. Uvádí dále, že orgány finanční správy "navodily závadný protiprávní stav a uzmuly stěžovatelce tento závadný stav změnit, a to právě zopakováním svědecké výpovědi Aleše Konečného, který byl v prvotní fázi daňové kontroly stěžejním důkazem o prokázání poskytnutí deklarovaných zdanitelných plnění, aby se následně stal zásadním argumentem správce daně svědčícím v neprospěch stěžovatelky". Soudní rozhodnutí jsou podle ní konečně v rozporu s §73 odst. 5 zákona o DPH, podle něhož je možné prokázat splnění podmínek pro odpočet DPH i jinak než daňovým dokladem.
III.
Procesní předpoklady řízení před Ústavním soudem
9. Ústavní soud posuzoval splnění procesních předpokladů řízení a dospěl k závěru, že ústavní stížnost byla podána včas oprávněnou stěžovatelkou, která byla účastnicí řízení, v nichž byla vydána napadená rozhodnutí, a Ústavní soud je k jejímu projednání příslušný. Stěžovatelka je právně zastoupena advokátem podle §29 až §31 zákona o Ústavním soudu. Ústavní stížnost je přípustná (§75 odst. 1 zákona o Ústavním soudu a contrario), neboť stěžovatelka vyčerpala všechny procesní prostředky k ochraně svých práv.
IV.
Posouzení opodstatněnosti ústavní stížnosti
10. Ústavní soud je podle čl. 83 Ústavy soudním orgánem ochrany ústavnosti, který svou pravomoc vykonává mimo jiné tím, že podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy rozhoduje o ústavní stížnosti proti pravomocnému rozhodnutí a jinému zásahu orgánů veřejné moci do ústavně zaručených základních práv a svobod. Není součástí soustavy soudů (čl. 91 odst. 1 Ústavy a contratio) a nezasahuje do jejich rozhodovací činnosti vždy, když došlo k porušení "běžné zákonnosti nebo k jiným nesprávnostem", ale až tehdy, představuje-li takové porušení zároveň porušení ústavně zaručených základních práv nebo svobod [viz např. nález ze dne 25. 1. 1995 sp. zn. II. ÚS 45/94 (N 5/3 SbNU 17) nebo usnesení ze dne 11. 5. 2021 sp. zn. IV. ÚS 3496/20]. V řízení o ústavní stížnosti dle §72 odst. 1 písm. a) zákona o Ústavním soudu proto není sama o sobě významná námitka věcné nesprávnosti napadených rozhodnutí. Skutečnost, že soudy zaujímají k věci jiný právní názor než stěžovatelka, nevede sama o sobě k porušení práva na soudní ochranu podle čl. 36 odst. 1 Listiny, neboť jeho obsahem není garance úspěchu v řízení.
11. Ústavní stížnost je ve své podstatě pouhým pokračování polemiky s rozhodnutím správce daně a vedlejšího účastníka, kterou stěžovatelka již vedla v řízení před správními soudy. Stěžovatelka přitom opakuje v zásadě tytéž argumenty, které již uplatnila v řízení o správní žalobě a kasační stížnosti. Proto bylo úkolem Ústavního soudu zejména posoudit, zda byly námitky stěžovatelky náležitě vypořádány, a zda řízení před soudy nebyla stižena takovou (kvalifikovanou) vadou, která by odůvodnila kasační zásah Ústavního soudu.
12. Po přezkoumání obsahu napadených rozhodnutí dospěl Ústavní soud k závěru, že ústavní stížnost je zjevně neopodstatněná. Ústavní soud byl přitom vázán petitem ústavní stížnosti, v němž stěžovatelka požaduje toliko zrušení rozsudku krajského soudu a Nejvyššího správního soudu. Z toho důvodu nemohl Ústavní soud přezkoumávat přímo rozhodnutí správce daně a vedlejšího účastníka, ani tato případně zrušit.
13. Procesní postupy v daňovém řízení a soudním řízení, zjišťování a hodnocení skutkového stavu, jakož i výklad a použití podústavního práva, jsou svěřeny primárně správci daně, resp. správním soudům při soudním přezkumu správních rozhodnutí v rámci tzv. plné jurisdikce, nikoli Ústavnímu soudu. Z hlediska ústavněprávního může být pouze posouzeno, zda skutková zjištění mají dostatečnou a racionální základnu, zda právní závěry těchto orgánů veřejné moci nejsou s nimi v extrémním nesouladu, a zda výklad použitého podústavního práva není ústavně nesouladný. Nic takového však Ústavní soud v předmětné věci neshledal.
14. Ústavní soud konstatuje, že rozsudek krajského soudu je podrobně odůvodněn (v rozsahu 19 stran, resp. 66 bodů), přičemž se soud důsledně vypořádal se všemi žalobními body uplatněnými stěžovatelkou ve správní žalobě. Skutková zjištění obsažená v napadeném rozhodnutí jsou dostatečná a nejsou v rozporu (natož extrémním) se závěry, které z nich krajský soud dovodil. Soudy rovněž náležitě zdůvodnily, proč považují za nadbytečné přistoupit k provedení opakovaného výslechu svědka A. Konečného. Ústavnímu soudu za této situace nepřísluší, aby přehodnocoval skutková zjištění, případně "nařizoval", aby byl proveden opakovaný výslech předmětného svědka, jak fakticky požaduje stěžovatelka v ústavní stížnosti.
15. Jakkoliv lze v obecné rovině souhlasit se stěžovatelkou v tom, že není žádoucí, aby správce daně opakovaně měnil svůj právní názor v otázce (ne)splnění hmotněprávních podmínek pro přiznání nároku na odpočet DPH (viz bod 3 výše), krajský soud správně upozornil na to, že stěžovatelka byla se změnou právního názoru vždy náležitě seznámena a mohla na něj reagovat. Nebylo jí upřeno žádné procesní právo, pročež tato námitka nemohla založit důvodnost její správní žaloby. K dalším jednotlivým (opakovaným) námitkám nezbývá než stěžovatelku odkázat na podrobné a přesvědčivé odůvodnění rozsudku krajského soudu. Ústavní soud podotýká, že jeho úkolem není podrobně reprodukovat závěry učiněné obecnými soudy, tím spíše za situace, kdy stěžovatelka má k dispozici právního zástupce, jenž by měl být zajisté schopen jí pomoci porozumět obsahu soudních rozhodnutí a pochopit důvody, které soudy vedly k jejich přijetí.
16. Z ústavní stížnosti není patrné, proč má stěžovatelka za to, že v jejím případě došlo mimo jiné k porušení čl. 36 odst. 2 Listiny, resp. práva na přístup k soudu, když rozhodnutí vedlejšího účastníka napadla (přípustnou) správní žalobou, kterou krajský soud náležitým způsobem projednal a řádně o ní rozhodl.
17. Ústavní soud neshledal kvalifikované nedostatky ani v rozsudku Nejvyššího správního soudu. Rovněž ten se se všemi stížnostními body (s výjimkou jednoho nepřípustného podle §104 odst. 4 s. ř. s. - viz výše bod 7 in fine) náležitě vypořádal. Právní závěry v něm uvedené jsou srozumitelné a nevybočují z mezí všeobecně přijímaného chápání dotčených právních institutů, ani nejsou v rozporu s obecně sdílenými zásadami spravedlnosti.
18. Napadená rozhodnutí jsou výrazem nezávislého soudního rozhodování, které v žádném z ohledů nevybočilo z požadavků kladených ústavním pořádkem.
19. Ústavní soud proto ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků odmítl podle §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu jako zjevně neopodstatněnou.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 4. ledna 2022
Vojtěch Šimíček, v. r.
předseda senátu