ECLI:CZ:NSS:2021:6.AFS.235.2020:76
sp. zn. 6 Afs 235/2020 - 76
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy senátu JUDr. Tomáše Langáška,
soudce JUDr. Filipa Dienstbiera a soudkyně zpravodajky Mgr. Veroniky Juřičkové v právní věci
žalobkyně: Workpress Aviation s.r.o., sídlem Folmavská 2980/2, Plzeň, zastoupená
JUDr. Jakubem Hlínou, advokátem, sídlem Plaská 614/10, Praha 5, proti žalovanému: Odvolací
finanční ředitelství, sídlem Masarykova 427/31, Brno, týkající se žaloby proti rozhodnutí
žalovaného ze dne 2. 7. 2019, č. j. 27600/19/5300-22441-701848, v řízení o kasační stížnosti
žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 7. 7. 2020, č. j. 30 Af 19/2019 - 113,
takto:
I. Kasační stížnost žalobkyně se zamít á .
II. Žalobkyně n emá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se n ep ři zn áv á náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Žalovaný v záhlaví označeným rozhodnutím k odvolání žalobkyně změnil dodatečný
platební výměr Finančního úřadu pro Plzeňský kraj (dále jen „správce daně“) ze dne 18. 8. 2017,
č. j. 1634302/17/2301-51521-402857, kterým byla žalobkyni vyměřena daň z přidané hodnoty
(dále též „DPH“) za zdaňovací období měsíce února 2015. Ke změně došlo ve vztahu k nároku
na odpočet daně u hodnot řádků 40 a 46 a ve vztahu k výpočtu daně u hodnot řádků 63 a 65,
v ostatním zůstaly výroky dodatečného platebního výměry beze změny.
[2] Spor je mezi účastníky řízení veden o to, zda žalobkyni ve zdaňovacím období únor 2015
vznikl nárok na odpočet daně z přijatých zdanitelných plnění dle daňových dokladů
od dodavatele - společnosti Royal Trust a.s., sídlem Žalanského 31/34, Praha 6 (dále jen „Royal
Trust“). Konkrétně se jednalo o daňový doklad č. FP150156 s datem uskutečnění zdanitelného
plnění 19. 1. 2015, předmět plnění: „prezentace na VIP party v Divadle Semafor 22. 02. 2015“, daňový
doklad č. FP150157 s datem uskutečnění zdanitelného plnění 19. 1. 2015, předmět plnění:
„prezentace na Souboji nevěst v Divadle Hybernia 27. 02. 2015“, daňový doklad č. FP150158 s datem
uskutečnění zdanitelného plnění 15. 1. 2015, předmět plnění: „prezentace na Movies party All TV 26.
02. 2015“, daňový doklad č. FP150159 s datem uskutečnění zdanitelného plnění 7. 1. 2015,
předmět plnění: „prezentace na tiskové konferenci Sen o Dakaru - 290120156“, daňový doklad
č. FP150160 s datem uskutečnění zdanitelného plnění 19. 1. 2015, předmět plnění: „prezentace
na akci MOTOCYKL 2015“, daňový doklad č. FP150161 s datem uskutečnění zdanitelného plnění
21. 1. 2015, předmět plnění: „prezentace na akci MOTOCYKL 2015“ a daňový doklad č. FP150162
s datem uskutečnění zdanitelného plnění 23. 1. 2015, předmět plnění: „prezentace na akci
MOTOCYKL 2015“. V rámci místního šetření konaného dne 22. 5. 2015 jednatel žalobkyně
k daňovým dokladům od dodavatele Royal Trust sdělil, že propagace byla snahou o východisko
z ekonomicky nedobré situace. Předmětem podnikání žalobkyně byla v době konání místního
šetření výroba dílů do letadel (vybavení interiérů - štítky a značení do letadel). Zároveň
však žalobkyně uvedla, že je schopna realizovat dodávky pro široké spektrum odběratelů.
Prezentace byla objednána telefonicky na základě dlouhodobé spolupráce se společností Royal
Trust, která byla ověřeným a osvědčeným dodavatelem. Proto žalobkyně ponechala formu
i umístění reklamy na tomto dodavateli. V řízení doložila DVD se záznamem a podklady
k jednotlivým shora vyjmenovaným akcím.
[3] Správce daně provedl u žalobkyně daňovou kontrolu (zahájenou dne 23. 7. 2015
protokolem č. j. 1405587/15/2301-61564-404886) a dne 25. 7. 2016 seznámil žalobkyni
s výsledkem učiněných kontrolních zjištění, dle kterých neprokázala, v jakém konkrétním rozsahu
přijala zdanitelná plnění od společnosti Royal Trust deklarovaná na daňových dokladech. Nebylo
tedy možno ověřit, zda fakturované částky a jejich výše skutečně odpovídají předmětu (a rozsahu)
přijatých zdanitelných plnění. Žalobkyně v reakci na výsledek kontroly navrhla doplnění
dokazování. Správce daně provedl svědecké výpovědi Bc. Aleše Konečného (bývalého předsedy
představenstva Royal Trust), J. S. (kameramana) a Ing. Josefa Junka (jednatele společnosti
StockholmDream Production s.r.o., sídlem Petříkov 19) a na základě doplněného dokazování
dospěl k závěru, že došlo k naplnění hmotněprávních podmínek pro nárok na odpočet daně,
žalobkyni jej však nebylo možno přiznat, neboť byla účastna podvodu na DPH.
[4] Správce daně poté opětovně změnil právní názor, kdy svůj závěr o účasti žalobkyně
na daňovém podvodu přehodnotil zpět na předchozí závěr, že žalobkyně neprokázala naplnění
hmotněprávních podmínek pro nárok na odpočet daně. Dne 17. 8. 2017 správce daně s žalobkyní
projednal zprávu o daňové kontrole zachycující uvedenou změnu právního posouzení
(tj. že žalobkyně neprokázala přijetí zdanitelných plnění od dodavatele Royal Trust
v deklarovaném rozsahu a hodnotě) a dne 18. 8. 2017 vydal dodatečný platební výměr,
kterým žalobkyni odpočet daně snížil.
[5] Žalobkyně se proti dodatečnému platebnímu výměru bránila odvoláním. V odvolacím
řízení žalovaný dne 30. 5. 2019 seznámil žalobkyni se zjištěnými skutečnostmi, včetně
hodnocení provedených důkazů, a vyzval ji k vyjádření (viz č. j. 18677/19/5300-22441-701848).
V rozhodnutí o odvolání uvedl, že správce daně neměl pro svůj závěr o naplnění
hmotněprávních podmínek pro nárok na odpočet daně oporu v provedených důkazech
(s výjimkou akce - tisková konference Sen o Dakaru). Žalobkyně sice v řízení předložila řadu
listinných důkazů i obrazový materiál (zachycený na nosiči DVD) – ty však prokázaly pouze to,
že se jednotlivé akce uskutečnily a že se na některých z nich (Souboj nevěst v Divadle Hybernia, Movies
party All TV a MOTOCYKL 2015) obchodní firma žalobkyně objevila. Na akci VIP party v Divadle
Semafor nebyla prezentace žalobkyně vůbec prokázána. Žalovaný proto ve shodě se správcem
daně uzavřel, že žalobkyně neprokázala naplnění hmotněprávních podmínek pro uznání nároku
na odpočet daně, který uplatňovala na základě daňových dokladů od společnosti Royal Trust.
V případě akce tisková konference Sen o Dakaru však žalovaný oproti závěru správce daně
konstatoval naplnění hmotněprávních podmínek pro uznání nároku na odpočet daně
s odůvodněním, že pořadatelem tiskové konference byla vedle společnosti Royal Trust také
společnost Promotým Praha s.r.o. (sídlem Svatopluka Čecha 800, Černošice, dále
jen „Promotým“), z jejíž odpovědi k výzvě správce daně vyplynulo, že prezentace žalobkyně
na uvedené akci proběhla formou loga na roll-upech (stojanech) vystavených u stolu účastníků
dakarské výpravy, žalobkyně byla moderátorem označena jako jeden z partnerů projektu a její
logo bylo umístěno na historickém vozu LIAZ vystaveném před hotelem, kde se tisková
konference konala. Rovněž předložila publikaci Sen o Dakaru s Jiřím Moskalem a dále odkazy
na veřejně přístupné webové stránky dokumentující prezentaci celé akce. Žalovaný proto změnil
dodatečný platební výměr na DPH tak, že odpočet daně zvýšil.
[6] Žalobu proti tomuto rozhodnutí Krajský soud v Plzni v záhlaví označeným rozsudkem
zamítl. Uzavřel, že daňové orgány v souladu s §92 odst. 5 písm. c) zákona č. 280/2009 Sb.,
daňový řád, identifikovaly konkrétní skutečnosti, na základě kterých zpochybnily žalobkyní
předložené daňové doklady (např. nekonkrétní specifikace předmětu a rozsahu zdanitelných
plnění, nesoulad mezi daty uskutečnění plnění nebo přijetí úplaty a konání jednotlivých akcí).
Bylo tedy na žalobkyni, aby (trvala-li na oprávněnosti nárokovaného odpočtu) pochybnosti
vyvrátila a prokázala, jaká plnění (v jakém konkrétním rozsahu a výši) přijala od dodavatele Royal
Trust. Tomuto požadavku však žalobkyně dle krajského soudu nedostála a důkazní břemeno
neunesla. Krajský soud dospěl k závěru, že specifikace konkrétních plnění nebyla obsažena
ani v jiných listinných důkazech (např. smlouvách či mediálních plánech); žalobkyně k tomu,
v čem konkrétně prezentace na jednotlivých akcích spočívala, v daňovém řízení pouze obecně
uvedla, že vše (formu i způsob) ponechala na dodavateli. Ani provedené dokazování
tak nepřispělo k odstranění pochybností a nevedlo ke zjištění, jaká konkrétní plnění byla
dohodnuta a poskytnuta, a tedy nebyly naplněny podmínky pro uplatnění nároku na odpočet
daně. Skutečnost, že na jednotlivých akcích (s výjimkou VIP party v Divadle Semafor) nějaká
prezentace žalobkyně proběhla, dle krajského soudu neprokazuje, v jakém konkrétních rozsahu
byla s deklarovaným dodavatelem dohodnuta a ze strany žalobkyně přijata tak, aby bylo možno
ověřit, že fakturové částky (a od nich se odvíjející výše daně) předmětu plnění a jejich rozsahu
skutečně odpovídají.
II. Kasační stížnost a další vyjádření účastníků
[7] Žalobkyně (dále též „stěžovatelka“) napadla rozsudek krajského soudu kasační stížností.
Poukázala na skutečnost, že byla-li ze strany správce daně ujištěna, že předložené důkazní
prostředky postačují k prokázání oprávněnosti uplatněného nároku na odpočet daně, legitimně
předpokládala, že tomu tak skutečně je. Jestliže následně, aniž byly v řízení předloženy další
důkazní prostředky, správce daně dospěl ke změně závěru, dle kterého neprokázala nárok
na odpočet DPH, jednalo se dle stěžovatelky o vadu řízení, kterou nelze dodatečně zhojit.
Ačkoliv krajský soud konstatoval, že daňový řád takový postup výslovně předpokládá, neuvedl
odkaz na relevantní zákonné ustanovení, ani na judikaturu, čímž rozhodnutí zatížil
nepřezkoumatelností.
[8] Stěžovatelka se domnívala, že unesla důkazní břemeno, neboť předložila úplné (účetní)
doklady podpořené dalšími důkazními prostředky, včetně provedených svědeckých výpovědí.
Daňové orgány naproti tomu nepředestřely vlastní verzi skutkové reality a omezily se pouze
na to, že důkazy svévolně a účelově zpochybnily. Stejně tak krajský soud převzal bez dalšího
argumentaci žalovaného a své závěry založil na tom, že stěžovatelka neunesla důkazní břemeno,
aniž by důkazy obsažené ve správním spisu relevantně zhodnotil. Stěžovatelka rovněž namítala
excesivní přístup krajského soudu, který jí přičetl k tíži, že se jí veškerá tvrzení nepodařilo
prokázat s absolutní jistotou. Nesprávně také uzavřel, že v případě akce tisková konference Sen
o Dakaru byla důkazní situace odlišná od ostatních akcí, které uznány nebyly. Zároveň namítala,
že krajský soud neprovedl výklad pojmů „předmět“ a „rozsah“ zdanitelného plnění (opírající se
o zákonnou právní úpravu a judikaturu). Vedle toho není z rozsudku krajského soudu zřejmé,
zda k zamítavému rozhodnutí došlo z důvodu neprokázání předmětu a rozsahu přijatých
zdanitelných plnění, nebo z důvodu, že neprokázala přijetí plnění od společnosti Royal Trust.
V této souvislosti namítala nepřezkoumatelnost rozsudku krajského soudu i rozhodnutí
žalovaného o odvolání. Z pohledu stěžovatelky krajský soud rovněž nesprávně vyhodnotil,
že v projednávaném případě není aplikovatelný rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 2. 8. 2017, č. j. 4 Afs 58/2017 - 78, ve věci Stavitelství Melichar.
[9] Stěžovatelka se taktéž ohradila proti závěru krajského soudu, kterým aproboval odmítnutí
provedení opakovaného výslechu svědka Bc. Aleše Konečného. V této souvislosti se domnívala,
že krajský soud pouze bez dalšího převzal argumentaci žalovaného, a své závěry tak nedostatečně
odůvodnil. Rovněž krajskému soudu vytkla, že účelově přehlížel skutečnosti svědčící
v její prospěch, když uzavřel, že se projednávaného daňového řízení netýkají závěry učiněné
v řízení ve věci daně z příjmů právnických osob. Upozornila též na nepřiměřenou délku
provedené daňové kontroly.
[10] Žalovaný ve vyjádření k podané kasační stížnosti pokládal námitky stěžovatelky
za nedůvodné a nemající oporu ve spisovém materiálu. Dle žalovaného se krajský soud podrobně
vypořádal se stěžovatelčinou argumentací a své závěry řádně odůvodnil. Pokud se v rozsudku
ztotožnil se závěry obsaženými v rozhodnutí o odvolání či ve vyjádření žalovaného k žalobě,
neznamená to, že se žalobou řádně nezabýval. Z odůvodnění rozhodnutí o odvolání je
dle žalovaného evidentní, že se v případě akce tisková konference Sen o Dakaru jednalo o skutkový
stav odlišný od ostatních akcí. Dle žalovaného nebylo třeba provádět výklad pojmů „předmět“
a „rozsah“ zdanitelného plnění, jelikož obsah těchto pojmů nebyl sporný. Zároveň žalovaný
doplnil, že ačkoliv byly v řízení zmiňovány i skutečnosti vztahující se k dodavateli Royal Trust,
z odůvodnění rozsudku krajského soudu, jakož i z rozhodnutí žalovaného o odvolání,
jednoznačně vyplývá, že důvodem pro nepřiznání nároku na odpočet byla skutečnost,
že stěžovatelka neprokázala konkrétní předmět a rozsah přijatých zdanitelných plnění. Žalovaný
se vyjádřil také ke stěžovatelčinu požadavku na provedení opakovaného výslechu Bc. Aleše
Konečného. V této souvislosti připomněl, že stěžovatelka neuvedla žádné argumenty,
pro které by bylo nutné opakovaný výslech svědka provádět.
[11] Stěžovatelka reagovala na vyjádření žalovaného podáním repliky, v níž setrvala na svém
závěru o nezákonnosti napadeného rozsudku. S jednotlivými body vyjádření obsáhle
polemizovala (včetně opakování již dříve vznesených kasačních námitek) a podáním ze dne
14. 4. 2021 blíže rozvedla argumentaci stran neprokázání přijetí zdanitelných plnění
od dodavatele Royal Trust. V této souvislosti odkázala na usnesení Soudního dvora EU
ze dne 3. 9. 2020, ve věci C-610/19, Vikingo Fővállalkozó Kft. v. Nemzeti Adó- és Vámhivatal
Fellebbviteli Igazgatósága.
[12] Také žalovaný reagoval na doplňující argumentaci stěžovatelky podáním dalšího vyjádření
ve věci (ze dne 17. 5. 2021), v němž uvedl, že důvodem pro neuznání odpočtu daně
v posuzovaném případě nebyl závěr zpochybňující subjekt dodavatele, který reklamní služby
poskytl. Zopakoval, že z odůvodnění rozsudku krajského soudu i z rozhodnutí žalovaného
o odvolání jednoznačně vyplývá, že důvodem pro nepřiznání nároku na odpočet daně bylo
neprokázání předmětu a rozsahu přijatých zdanitelných plnění. Z tohoto důvodu
proto nepokládal za přiléhavý ani odkaz stěžovatelky na usnesení Soudního dvora EU ve věci
C-610/19.
II. Posouzení Nejvyšším správním soudem
[13] Nejvyšší správní soud kasační stížnost posoudil a dospěl k závěru, že není důvodná.
[14] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval namítanou nepřezkoumatelností napadeného
rozsudku krajského soudu. Nezjistil však, že by napadený rozsudek trpěl vadami, které
dle setrvalé judikatury Nejvyššího správního soudu způsobují jeho nepřezkoumatelnost
pro nedostatek důvodů či pro nesrozumitelnost, na kterou pro stručnost odkazuje (např.
rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Ads 58/2003 - 75, ze dne
18. 10. 2005, č. j. 1 Afs 135/2004 - 73, ze dne 8. 4. 2004, č. j. 4 Azs 27/2004 - 74, či ze dne
4. 12. 2003, č. j. 2 Azs 47/2003 - 130).
[15] Stěžovatelka naplnění tohoto kasačního důvodu dovozovala z toho, že krajský soud věcně
přezkoumal rozhodnutí žalovaného, které je dle jejího názoru také zatíženo nepřezkoumatelností,
neboť z něj nejsou patrné důvody, pro které jí nebyl nárok na odpočet daně uznán. Nejvyšší
správní soud v této souvislosti nejprve připomíná dosavadní rozhodovací praxi, podpořenou
judikaturou Soudního dvora EU, že prokazování nároku na odpočet DPH je primárně záležitostí
dokladovou, současně je však třeba respektovat soulad skutečného stavu se stavem formálně
právním. To znamená, že ani doklady se všemi požadovanými náležitostmi nemusejí být
podkladem pro uznání nároku na odpočet daně z přidané hodnoty, není-li prokázáno,
že k uskutečnění zdanitelného plnění došlo tak, jak je v dokladech deklarováno, či nejsou-li
splněny další zákonné podmínky pro jeho uplatnění, přičemž břemeno tvrzení a důkazní stran
prokázání uskutečnění zdanitelného plnění tíží primárně daňový subjekt (např. rozsudky
Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 9. 2014, č. j. 9 Afs 57/2013 - 37, či ze dne 21. 5. 2015,
č. j. 9 Afs 181/2014 - 34). Daňový subjekt tedy má povinnost v pochybnostech prokázat
pravdivost údajů deklarovaných na daňovém dokladu. Daňový doklad, který toliko simuluje
přijetí či uskutečnění zdanitelného plnění, není relevantním důkazem a opravňuje správce daně
požadovat, aby daňový subjekt prokázal existenci zdanitelného plnění jiných způsobem.
[16] Nejvyšší správní soud však v případě této kasační námitky zcela přisvědčuje závěrům
krajského soudu, že důvody nepřiznání nároku na odpočet daně jsou v rozhodnutí žalovaného
náležitě vysvětleny, a tedy byly způsobilé k tomu, aby je krajský soud mohl věcně přezkoumat.
Není pravda, že by krajský soud do odůvodnění napadeného rozsudku pouze převzal
argumentaci žalovaného. Naopak podrobně a výstižně popsal konkrétní důvody, pro které
považuje rozhodnutí žalovaného o odvolání za přezkoumatelné a závěry v něm vyslovené
za správné. V odstavci 40 rozsudku krajský soud shrnul, že v rozhodnutí o odvolání žalovaný
srozumitelně vysvětlil, že sporné daňové doklady vůbec neobsahují přesný rozsah ani dostatečně
určitý popis toho, v čem konkrétně spočívala přijatá zdanitelná plnění, a obsahují nepravdivé
informace o datech uskutečnění zdanitelných plnění (s ohledem na data konání akcí), vyúsťujících
v závěr, že stěžovatelka neprokázala rozsah a předmět plnění přijatých od dodavatele Royal Trust
v případě prezentace na akcích VIP party v Divadle Semafor, Souboj nevěst v Divadle Hybernia, Movies
party All TV a MOTOCYKL 2015. V odstavci 41 rozsudku pak krajský soud konstatoval,
že z rozhodnutí o odvolání jednoznačně vyplývá, že žalovaný nerozporoval, že se akce VIP party
v Divadle Semafor, Souboj nevěst v Divadle Hybernia, Movies party All TV a MOTOCYKL 2015
uskutečnily, avšak nebylo prokázáno, jaká konkrétní plnění (deklarovaná na daňových dokladech
toliko obecně jako prezentace) dodavatel Royal Trust pro stěžovatelku provedl. Nelze
tedy dovodit ani namítanou nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku krajského soudu,
ani rozhodnutí žalovaného o odvolání.
[17] Důvodnou Nejvyšší správní soud neshledal ani námitku stěžovatelky, že v předchozím
řízení předložila dostatek důkazních prostředků svědčících závěru o naplnění podmínek
pro uznání nároku na odpočet DPH. Tyto námitky konkrétně směřují do skutkových zjištění
a závěrů krajského soudu, resp. do hodnocení provedených důkazů. Nejvyšší správní soud
v této souvislosti zdůrazňuje, že je to především krajský soud, který je oproti Nejvyššímu
správnímu soudu soudem nalézacím, a tedy je také povolán k přezkumu napadeného správního
rozhodnutí v tzv. plné jurisdikci, včetně otázek skutkových, o nichž si sám učiní úsudek.
Intervence ze strany Nejvyššího správního soudu je v tomto ohledu pouze výjimečná a omezuje
se na vady řízení a dokazování ve smyslu §103 odst. 1 písm. d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní
řád správní (dále jen „s. ř. s.“) (např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 1. 3. 2017,
č. j. 6 As 256/2016 - 79, bod 21, ze dne 30. 5. 2018, č. j. 6 Afs 94/2018 - 52, bod 25, ze dne
20. 12. 2018, č. j. 6 Afs 283/2018 - 39, bod 9, ze dne 13. 2. 2019, č. j. 6 Afs 354/2018 - 23, bod 9,
a další). Uvedené vady však Nejvyšší správní soud v souzené věci nezjistil. Krajský soud řádně
přezkoumal veškeré okolnosti zjištěné v průběhu daňového řízení, vyhodnotil pochybnosti
identifikované správcem daně a také vysvětlil, z jakých důvodů nebyly podklady předložené
stěžovatelkou, stejně jako provedené svědecké výpovědi, dostatečné a způsobilé prokázat přijetí
zdanitelných plnění v souladu s daňovými doklady. Stěžovatelka na tuto argumentaci krajského
soudu v kasační stížnosti konkrétně nereagovala, z valné části pouze opakuje námitky,
které uplatnila již v žalobě. Ani v průběhu daňového řízení a soudního řízení pak blíže neuvedla
a nekonkretizovala, jaké prezentace (v čem konkrétně – v jaké podobě a rozsahu – měly spočívat)
byly s dodavatelem dohodnuty a z její strany přijaty. Omezila se toliko na obecné konstatování,
že vše ponechala na dodavateli.
[18] Nejvyšší správní soud připomíná, že v projednávaném případě byl závěr o odepření
odpočtu na dani odůvodněn tím, že stěžovatelka neprokázala předmět a rozsah přijatých plnění.
Stran námitek týkajících se pojmů „předmět“ a „rozsah“ zdanitelného plnění má Nejvyšší správní
soud (ve shodě s krajským soudem i žalovaným) jejich obsah za nesporný a zřejmý. Krajský soud
správně uvedl, že předmětem plnění bylo nutno v daném případě rozumět konkrétní formu
prezentace (ústně, písemně, prostřednictvím jakého jiného média, včetně specifikace adresátů
prezentace); rozsahem pak kvantitativní určení popsaného předmětu (specifikované množstvím
a časovým určením prezentace ústní nebo realizované prostřednictvím jiného média, včetně
určení jeho umístění). Tvrzení stěžovatelky, že specifikace plnění obsažená v předložených
dokladech byla dostatečně konkrétní, nemá ve spisovém materiálu oporu. Na jednotlivých
daňových dokladech byl předmět a rozsah plnění specifikován pouze obecně jako „prezentace
na akci“, stěžovatelka svá tvrzení ani přes výzvu daňových orgánů neupřesnila. Krajský soud
tak nepochybil, dospěl-li k závěru (viz odstavec 62 rozsudku), že důkazní břemeno neunesla.
Specifikace konkrétního přijatého zdanitelného plnění nebyla obsažena ani v jiných listinných
důkazech a již bylo uvedeno výše, že stěžovatelka k tomu, v čem konkrétně prezentace spočívala,
pouze zmínila, že formu propagace ponechala na dodavateli. Ačkoli obecně platí, že předmět
a rozsah plnění nemusejí být na daňovém dokladu uvedeny vyčerpávajícím způsobem, stále je
nutno trvat na tom, aby bylo patrné a určitelné, za jaká konkrétní plnění (v jakém množství
a rozsahu) byla cena účtována tak, aby bylo možno ověřit, že účtovaná cena právě tomuto plnění
a jeho rozsahu odpovídá.
[19] Zároveň Nejvyšší správní soud doplňuje (vzhledem k mylnému přesvědčení stěžovatelky),
že není povinností orgánů daňové správy předestřít vlastní verzi skutkového děje (viz rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 6. 2019, č. j. 7 Afs 138/2018 - 52). V odstavci 57
rozsudku pak krajský soud také náležitě vysvětlil, v čem byla důkazní situace odlišná v případě
tiskové konference Sen o Dakaru od ostatních akcí a také s tímto hodnocením se Nejvyšší správní
soud ztotožňuje. Pouze pro úplnost připomíná, že krajský soud správně nepřehlédl, že v případě
akce Sen o Dakaru pořadatel tiskové konference potvrdil, že logo stěžovatelky bylo umístěno
na roll-upech u stolu určeného pro účastníky výpravy, stěžovatelka byla moderátorem akce
jmenována jako partner projektu a její logo bylo umístěno na historickém vozu LIAZ
před budovou, kde akce probíhala. Prezentace stěžovatelky byla osvědčena rovněž publikací
Sen o Dakaru s Jiřím Moskalem a odkazem na veřejně přístupné internetové stránky
dokumentující prezentaci této akce.
[20] Ani v případě stěžovatelkou namítané vady řízení před správcem daně Nejvyšší správní
soud neshledal v posouzení krajského soudu pochybení. Krajský soud se k této námitce
podrobně vyjádřil v odstavcích 35 až 38 napadeného rozsudku. Přiléhavě v této souvislosti
citoval judikaturu Nejvyššího správního soudu (konkrétně rozsudek ze dne 14. 4. 2009,
č. j. 8 Afs 15/2007 - 75, č. 1865/2009 Sb. NSS, nebo rozsudek ze dne 3. 8. 2017,
č. j. 10 Afs 248/2015 - 55) a dále odkázal na relevantní právní úpravu postupu žalovaného
jako odvolacího orgánu, obsaženou v §115 daňového řádu. Správně připomněl, že žalovaný
v rozhodnutí o odvolání výslovně uvedl, že řízení před správcem daně bylo zatíženo procesní
vadou, neboť opětovná změna právního hodnocení správcem daně (obsažená ve zprávě
o daňové kontrole) mohla vést k omezení možnosti efektivní obrany stěžovatelky.
Z tohoto důvodu žalovaný v odvolacím řízení přistoupil k tomu, že stěžovatelku seznámil
se zjištěnými skutečnostmi, včetně hodnocení provedených důkazů, a umožnil jí se k nim vyjádřit.
Ve shodě s krajským soudem tak i Nejvyšší správní soud konstatuje, že žalovaný tímto postupem
namítanou procesní vadu, jíž se správce daně dopustil, napravil, a stěžovatelce tak umožnil plné
uplatnění jejích procesních práv.
[21] Nejvyšší správní soud současně dodává, že není pravdivé tvrzení stěžovatelky, že správce
daně jí v návaznosti na svůj dřívější závěr nárok na odpočet DPH uznal. Tento nárok přiznán
nikdy nebyl (ať už s ohledem na závěr o nenaplnění hmotněprávních podmínek pro nárok
na odpočet, nebo pro existenci podvodu na DPH). Jak již bylo uvedeno výše, žalovaný shledané
pochybení v postupu správce daně napravil, když stěžovatelce umožnil, aby na závěry správce
daně v odvolacím řízení reagovala vyjádřením a případným předložením dalších důkazních
prostředků. Pokud stěžovatelka nadále trvala na tom, že svá tvrzení již prokázala, což bylo
opakovaně vyvráceno, krajský soud k tomu správně poznamenal, že zákonnost konečného
rozhodnutí nemůže být dotčena tím, že daňové orgány v průběhu řízení své posouzení měnily,
pokud se změnou daňový subjekt seznámily a daly mu možnost na tuto změnu adekvátně
procesně reagovat. Je zřejmé, že tomuto požadavku žalovaný v předchozím řízení dostál.
[22] Rozhodnutí žalovaného je založeno na závěru, že stěžovatelka neprokázala předmět
a rozsah přijatých zdanitelných plnění, nikoli tedy na tom, že jejich poskytnutí sice bylo
prokázáno, avšak nebylo zjištěno, kdo konkrétně plnění poskytl, resp. že by v řízení bylo
vyvráceno, že je poskytl dodavatel deklarovaný na daňových dokladech, konkrétně společnost
Royal Trust. Z odůvodnění rozsudku krajského soudu i z rozhodnutí žalovaného
tak jednoznačně vyplývá, že důvodem pro nepřiznání nároku na odpočet byla skutečnost,
že stěžovatelka neprokázala předmět a rozsah jednotlivých plnění. Stěžovatelce tedy nelze
přisvědčit v tom, že by krajský soud neprokázání deklarovaného dodavatele hodnotil
v její neprospěch. Taková skutečnost z rozsudku krajského soudu nevyplývá, a tedy ani odkazy
stěžovatelky na judikaturu Nejvyššího správního soudu a Soudního dvora EU (vztahující se
k otázce deklarovaného dodavatele) nejsou v projednávané věci relevantní.
[23] Pokud se jedná o námitku odmítnutí provedení opakovaného výslechu svědka Bc. A. K.,
také s ní se krajský soud náležitě vypořádal v odstavcích 59 až 61 rozsudku. Stěžovatelce proto
nelze přisvědčit, že by odůvodnění rozsudku bylo ve vztahu k vypořádání této žalobní námitky
nedostatečné nebo obecné. Krajský soud konstatoval, že žalovaný odmítl opakovat výslech
svědka pro jeho nadbytečnost, neboť byl již v řízení vyslechnut a stěžovatelce bylo umožněno
klást mu otázky. Krajský soud se rovněž ztotožnil se závěrem žalovaného, že opakovaný výslech
svědka K. nemohl být způsobilý prokázat stěžovatelkou tvrzené skutečnosti. V této souvislosti
připomněl, že v rámci dřívější výpovědi svědek k jednotlivým reklamním akcím vypovídal zcela
nekonkrétně, stěží tedy bylo možno předpokládat, že by svá tvrzení s odstupem dalšího času
konkretizoval natolik, že by (při absenci jiných důkazů) mohla vést k prokázání rozsahu přijatých
zdanitelných plnění. Ani tomuto hodnocení nemá Nejvyšší správní soud co vytknout.
[24] Uzavřel-li krajský soud, že posuzuje vždy jednotlivé konkrétní daňové řízení, konkrétní
tvrzené zdanitelné plnění a bez dalšího není možné z jiných daňových řízení a jiných zdanitelných
plnění vycházet, nelze mu ničeho vytknout. Tento závěr nesvědčí tvrzení stěžovatelky,
že by krajský soud účelově přehlížel skutečnosti svědčící v její prospěch. Ze závěrů dokazování
(které skutečnosti byly prokázány a které nikoliv), k nimž dospěl odvolací orgán v pozdějším
rozhodnutí ve věci daně z příjmů, nelze vycházet při přezkumu dřívějšího rozhodnutí
ve věci DPH (srovnej §75 odst. 1 s. ř. s.). Předmětem přezkumu krajského soudu je žalobou
napadené rozhodnutí ve věci DPH, krajský soud tedy byl povinen přezkoumat v mezích
žalobních bodů právě toto rozhodnutí (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 7. 5. 2015,
č. j. 9 Afs 275/2014 - 37).
[25] Námitku týkající se nepřiměřené (excesivní) délky daňové kontroly stěžovatelka
neuplatnila v řízení před krajským soudem, ačkoli jí objektivně nic nebránilo tak učinit. Nejvyšší
správní soud se jí proto s odkazem na §104 odst. 4 s. ř. s. pro její nepřípustnost nezabýval.
III. Závěr a náklady řízení
[26] Na základě výše uvedených důvodů Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační
stížnost není důvodná, a proto ji podle §110 odst. 1 s. ř. s. poslední věty zamítl.
[27] O nákladech řízení o kasační stížnosti Nejvyšší správní soud rozhodl podle §60 odst. 1
a 7 s. ř. s. ve spojení s §120 s. ř. s. Žalobkyně (stěžovatelka) neměla ve věci úspěch, nemá
proto právo na náhradu nákladů řízení. Úspěšnému žalovanému žádné náklady nad rámec
jeho obvyklé úřední činnosti nevznikly, náhrada nákladů řízení se mu tudíž nepřiznává.
Poučení: Proti tomuto rozsudku n e j s ou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 9. srpna 2021
JUDr. Tomáš Langášek
předseda senátu