ECLI:CZ:NSS:2019:7.AFS.138.2018:52
sp. zn. 7 Afs 138/2018 - 52
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Davida Hipšra a soudců
JUDr. Tomáše Foltase a Mgr. Lenky Krupičkové v právní věci žalobce: DOMINOTRANS
OPAVA s. r. o., se sídlem Hlavní 88/129, Opava, proti žalovanému: Odvolací finanční
ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti
rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 20. 3. 2018, č. j. 22 Af 19/2017 - 43,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 20. 3. 2018, č. j. 22 Af 19/2017 - 43,
se z r ušuj e a věc se v rac í tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I.
[1] Žalovaný se kasační stížností domáhá zrušení v záhlaví označeného rozsudku Krajského
soudu v Ostravě (dále jen „krajský soud“), jímž bylo zrušeno rozhodnutí žalovaného ze dne
6. 12. 2016, č. j. 54286/16/5200-11434-707700 a věc vrácena žalovanému k dalšímu řízení.
Žalovaný uvedeným rozhodnutím potvrdil rozhodnutí Finančního úřadu pro Moravskoslezský
kraj, Územní pracoviště v Opavě (dále jen „správce daně“) ze dne 4. 2. 2016,
č. j. 338347/16/3216-50521-804919, kterým správce daně žalobci doměřil daň z příjmů
právnických osob o částku 180 500 Kč, z níž žalobci vznikla povinnost uhradit penále dle §251
odst. 1 písm. a) zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen
„daňový řád“), ve výši 36 100 Kč (dále také „dodatečný platební výměr“). Žalobci byla
doměřená částka daně stanovena na základě zprávy o daňové kontrole ze dne 2. 2. 2016,
č. j. 216844/16/3216-60561-802569. Správce daně dospěl k závěru, že žalobce neoprávněně
snížil základ daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období 2011 o částku 950 000 Kč,
která byla žalobcem vynaložena na úhradu zabezpečení plošné reklamy na závodním automobilu
v době konání konkrétních závodů na území České republiky. Tuto službu měla žalobci
poskytnout společnost DANDY STEEL s. r. o. (nyní v likvidaci, pozn. soudu, dále jen
„DANDY STEEL“). Žalobce uvedenou částku uplatnil jako daňově účinný náklad, přičemž
oprávněnost takového postupu správci daně doložil smlouvami o reklamě a propagaci
uzavřenými s DANDY STEEL ze dne 10. 11. 2011, 22. 11. 2011 a 29. 11. 2011, odpovídajícími
fakturami č. 5133, 5141 a 5147, dále fakturami č. 5066, 5106 bez podkladových smluv,
bankovními výpisy a 2 ks DV D záznamů automobilových závodů, z nichž je patrné provedení
reklamy na závodních vozech RUFA Šport team. Správce daně za účelem zjištění skutečností
rozhodných pro správné zjištění a stanovení daně v souladu s §92 odst. 2 daňového řádu dožádal
místně příslušného správce daně společnosti DANDY STEEL. Dožádaný správce daně však
nemohl v účetnictví této společnosti prověřit žalobcem předložené doklady z důvodu její
nekontaktnosti. Před ukončením daňové kontroly, která u této společnosti probíhala rovněž
za zdaňovací období roku 2010, se jednatelem společnosti stala osoba s bydlištěm v sídle
obecního úřadu v Hulíně, která se daňovým povinnostem vyhýbá. Správce daně proto dne
11. 11. 2014 vyslechl tehdejšího jednatele předmětné společnosti Radima Blahutu, který potvrdil,
že žalobcem předložené faktury vystavil a zaúčtoval. Správce daně však svědeckou výpověď
neosvědčil jako důkaz pro rozpor s dřívějšími tvrzeními svědka učiněnými i při výslechu na PČR
v Olomouci z let 2012 a 2013 stran jeho spolupráce s jeho dodavatelem, společností JAZZ
TRADE s. r. o. (již vymazána z veřejného rejstříku, pozn. soudu, dále jen „JAZZ TRADE“),
která měla pro DANDY STEEL zajišťovat provedení reklamy včetně propagačních materiálů,
jež byla následně zprostředkována žalobci. V dřívějších výpovědích totiž uvedl, že sp olupráce
s JAZZ TRADE probíhala od března do prosince 2010 a že sám se svojí činností skončil po roce
2010, kdežto při svědecké výpovědi ze dne 11. 11. 2014 uvedl, že JAZZ TRADE v roce 2011
zajišťovala reklamu pro DANDY STEEL. Správce daně uznal ohledně této skutečnosti dřívější
výpovědi jako věrohodnější z důvodu kratšího časového odstupu od období spolupráce s JAZZ
TRADE. Výpovědí ze dne 11. 11. 2014 bylo rovněž popřeno tvrzení jednatele žalobce, že jej
jednatel DANDY STEEL seznámil s lidmi z RUFA Šport teamu. Svědek Blahuta totiž dle svého
tvrzení s RUFA Šport teamem nikdy nejednal, a proto ani setkání jednatele žalobce
nezprostředkoval. Správce daně prověřoval společnost JAZZ TRADE, která měla pro dodavatele
žalobce zajistit předmětnou reklamní službu. Z výslechu jednatele této společnosti pana X
Matyáše provedeného dne 11. 8. 2015, který byl jednatelem v rozhodném období roku 2011,
zjistil, že JAZZ TRADE vůbec žádnou činnost po tuto dobu nevyvíjela. Jednateli JAZZ TRADE
společnost DANDY STEEL nic neříkala. Na základě těchto zjištění správce daně uzavřel,
že žalobce předloženými důkazními prostředky neprokázal zprostředkování reklamních služeb,
které mu měly být poskytnuty subjektem uvedeným na daňovém dokladu, tj. společností
DANDY STEEL, v rozsahu, ceně a čase tam uvedeném. Správce daně nezpochybnil provedení
a realizaci reklamy, ale zpochybnil, že její provedení zabezpečil žalobcem uváděný dodavatel,
a proto žalobce vyzval výzvou ze dne 4. 9. 2015 k prokázání oprávněnosti uplatněných nákladů
tak, aby prokázal jak realizaci služby, tak jejího dodavatele. Žalobce však správci daně žádné další
podklady nedoložil, daňová kontrola byla ukončena a vydán dodatečný platební výměr. Proti
dodatečnému platebnímu výměru se žalobce bránil odvoláním, které žalovaný výše uvedeným
rozhodnutím zamítl a dodatečný platební výměr potvrdil.
[2] Žalobce podal proti rozhodnutí žalovaného žalobu ke krajskému soudu, v níž namítal,
že žalovaný a správce daně nesprávně posoudili, zda žalobce unesl důkazní břemeno. Správce
daně svým postupem nepřípustně rozšířil důkazní břemeno o skutečnosti, které se dotýkají zcela
jiných daňových subjektů a které nebyl žalobce jako daňový subjekt povinen prokazovat. Veškeré
relevantní skutečnosti byly prokázány výslechem jednatele jeho dodavatele ze dne 11. 11. 2014,
který přesně popsal charakter obchodního vztahu s žalobcem. Jediná skutečnost, která nebyla
tímto výslechem potvrzena, bylo seznámení jednatele žalobce s lidmi z RUFA Šport teamu, což je
s ohledem na časový odstup pochopitelné. Všechny další skutečností, které svědek uváděl
o spolupráci s jeho obchodními partnery, představují oblast, o níž žalobce nemá žádné povědomí,
nemůže do ní jakkoliv zasáhnout a ani o ní nic netvrdil. Podle žalobce měla být svědecká
výpověď osvědčena jako důkaz. Pokud tomu tak nebylo, nemůže být výpověď použita
v neprospěch žalobce. Pro žalobce nebylo podstatné, z jakého titulu byl dodavatel oprávněn
nabízet reklamní služby, ale jen to, že reklamní služby byly provedeny podle smluv. Žalobce
nikdy netvrdil, že samotné umístnění loga na automobil provedl dodavatel. Žalovaný ve svém
rozhodnutí rovněž podle žalobce nepřípustně rozšířil i důvody, které vedly k zamítnutí odvolání.
Argumentoval tím, že žalobce nedoložil tvorbu a výši ceny plnění, přičemž tyto okolnosti nebyly
správcem daně hodnoceny a ani je po žalobci nepožadoval. Správce daně pouze požadoval,
aby žalobce prokázal poskytnutí služby dodavatelem. Závěrem žalobce uvedl, že mu nelze přičítat
nedostatky a nesrovnalosti v obchodních řetězcích mezi jednotlivými subjekty, které nemohl
ovlivnit, aby následně správce daně dospěl k závěru, že žalobce neunesl důkazní břemeno.
Kontrolní závěry správce daně byly založeny na přetrvávajících pochybnostech, nikoliv
na reálných podkladech.
[3] Krajský soud konstatoval, že z obsahu správního spisu nevyplývá, že by se správce daně
jakkoliv zabýval rozsahem a cenou plnění, které měl pro žalobce zajistit dodavatel. Správce daně
přesto na žalobce přenesl stran těchto skutečností důkazní břemeno, aniž by definoval, z jaké
skutkové verze jeho pochybnosti vyplývají. Pochybnost ve vztahu k rozsahu a ceně poskytnutých
služeb plyne pouze z pochybnosti o tom, že žalobcem deklarované plnění poskytla společnost
DANDY. Oproti tomu žalovaný dospěl k závěru, že nabídnutá a sjednaná výše reklamního
plnění nekorespondovala s dohodou obchodních partnerů, neboť uzavřené smlouvy cenu
reklamního plnění neupravují. Krajský soud žalovanému a správci daně vytkl nezákonný postup
při přenesení důkazního břemene na žalobce s tím, že správce daně měl nejpozději ve výzvě
ze dne 4. 9. 2015 vymezit jednoznačné pochybnosti o správnosti či úplnosti žalobcem
předložených dokladů. Nelze totiž bez dalšího vycházet jen z toho, že jsou dány pochybnosti
o dodavateli plnění. Krajský soud dále uvedl, že správce daně a žalovaný nesprávně stanovili
obsah rozhodných skutečností pro správné zjištění a stanovení daně, neboť nerespektovaly
hmotněprávní podmínky pro uznání výdajů vynaložených na dosažení, zajištění a udržení
zdanitelných příjmů dle §24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění
pozdějších předpisů, jako položky snižující základ daně. Krajský soud poukázal na rozdíly
koncepce daně z příjmů a daně z přidané hodnoty a odkázal na rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 27. 7. 2007, č. j. 5 Afs 129/2006 - 142. Žalobce splnil svou prvotní povinnost
předložením formálně bezvadných účetních a jiných dokladů a důkazní břemeno se tak v souladu
s §92 odst. 4 daňového řádu přesunulo na správce daně. Další postup správce daně však byl
nesprávný a nezákonný, vycházející z nesprávného východiska, že daňový subjekt musí prokázat
nejen to, zda došlo k faktickému uskutečnění zdanitelného plnění, ale i to, zda toto plnění
uskutečnila právě ta osoba, jež je jako poskytovatel tohoto plnění uvedena v dokladu, který
daňový subjekt předkládá jako důkaz k prokázání tvrzeného skutkového stavu. Pokud
v projednávaném případě nebylo zpochybněno vynaložení výdajů a ani to, že žalobci bylo plnění
poskytnuto, není z hlediska důkazní povinnosti žalobce rozhodné, zda předmětná plnění byla
poskytnuta právě společností DANDY STEEL a odkázal na rozsudek NSS ze dne 26. 9. 2014,
č. j. 5 Afs 109/2013 - 31 a ze dne 31. 5. 2007, č. j. 9 Afs 30/2007 - 73.
II.
[4] Včas podanou kasační stížností se žalovaný (dále jen „stěžovatel“) domáhá zrušení
v záhlaví uvedeného rozsudku krajského soudu z důvodů, jež lze podřadit pod §103 odst. 1
písm. a) s. ř. s. Stěžovatel má za to, že ve výzvě ze dne 4. 9. 2015 byly formulovány zcela
konkrétní pochybnosti stran předmětných plnění, a proto na základě ní došlo zákonným
způsobem k přenesení důkazního břemene zpět na žalobce. Správce daně v souladu s §92 odst. 5
daňového řádu prokázal pochybnosti ohledně žalobcem předložených důkazních prostředků.
Stěžovatel je názoru, že k přenosu důkazního břemene by postačovala již jen prokázaná
pochybnost správce daně o tom, že předmětné plnění poskytla osoba deklarovaná jako dodavatel
na předložených daňových dokladech. Vzhledem k tomu, že tato pochybnost byla prokázána, je
zde nutně i pochybnost o tom, v jakém rozsahu a ceně mělo být plnění poskytnuto. Žalobce
na výzvu ze dne 4. 9. 2015 nereagoval, důkazní břemeno neunesl, neboť nedokázal ztotožnit
dodavatele předmětného plnění. K závěru krajského soudu, že žalovaný vycházel z nedostatečně
zjištěného skutkového stavu ohledně rozsahu a ceny předmětného plnění, stěžovatel uvedl,
že toliko detailněji popsal provedené důkazy a hodnocení a odkázal na rozsudek NSS ze dne
3. 11. 2015, č. j. 2 Afs 143/2015 - 71, dle nějž je k upřesnění odůvodnění oprávněn.
[5] Stěžovatel nesouhlasí se závěrem krajského soudu, dle kterého byl nesprávně vymezen
okruh potřebných dokazovaných skutečností. Nelze rezignovat na určení skutečného
dodavatele posuzovaného plnění. Krajský soud interpretoval výše citovaný rozsudek NSS
č. j. 5 Afs 109/2013 - 31 nesprávně a k jeho interpretaci poukázal na rozsudek ze dne 27. 9. 2017,
č. j. 1 Afs 170/2017 - 31. Není ve výjimečných případech nezbytně nutné, aby plnění bylo
fakticky poskytnuto tou osobou, která je deklarována jako dodavatel na předložených daňových
dokladech. V takovém případě je však povinností daňového subjektu prokázat, kdo byl
pravým dodavatelem daného pění. Totéž platí ve vztahu k závěrům dle rozsudku NSS
č. j. 9 Afs 30/2007 - 73. Stěžovatel rozporuje i to, že by žalobci měl, v případě neprokázání
výdajů tak, jak je uplatňuje, uznat skutečně vynaložené náklady v určité minimální výši, neboť
uvedený postup je možný jen v případě stanovení daně podle pomůcek, k tomu odkázal
na rozsudek NSS ze dne 16. 7. 2009, 1 Afs 57/2009 - 83. Důsledkem neunesení důkazního
břemene, které na daňový subjekt správce daně přenese poté, co prokáže důvodné pochybnosti
o věrohodnosti, průkaznosti, správnosti či úplnosti důkazů předložených daňovým subjektem,
nemůže být povinnost správce daně přejít na stanovení daně podle pomůcek a o určitou uznanou
minimální výši snížit výnosy, které vstupují do základu daně.
[6] Žalobce navrhuje zamítnutí kasační stížnosti a odkazuje na důvody uvedené v žalobě. Má
za to, že dokázal ztotožnit dodavatele předmětného plnění, neboť tehdejší jednatel společnosti
DANDY STEEL svojí svědeckou výpovědí potvrdil, že žalobcem předložené doklady sám
vystavil a zaúčtoval. Veškeré pochybnosti stěžovatele jsou na straně dodavatele, nikoliv žalobce.
Žalobce prokázal ty skutečnosti, které sám tvrdil. V této souvislost žalobce uvádí, že veškeré
stěžovatelem odkazované rozsudky NSS a jejich závěry se vztahují k situacím, v nichž
pochybnosti správce daně vznikly už o vztahu daňového subjektu a jeho bezprostředního
dodavatele. Skutkový stav v nyní posuzované věci je však odlišný, neboť veškerá zjištění správce
daně se týkala vztahu dodavatele žalobce k jeho obchodním partnerům.
III.
[7] Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatněných
důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti (§109 odst. 3, 4 s. ř. s.).
[8] Kasační stížnost je důvodná.
[9] Krajský soud zrušil rozhodnutí žalovaného, neboť měl jiný právní názor na přenos
důkazního břemene stran rozsahu a ceny poskytnutých služeb, které žalobce uplatňoval jako
výdaj dle §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů.
[10] Podle §92 odst. 3 daňového řádu „Daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen
uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních.“
[11] Podle §92 odst. 4 daňového řádu „Pokud to vyžaduje průběh řízení, může správce daně vyzvat
daňový subjekt k prokázání skutečností potřebných pro správné stanovení daně, a to za předpokladu, že potřebné
informace nelze získat z vlastní úřední evidence.“
[12] Podle §92 odst. 5 písm. c) daňového řádu: „Správce daně prokazuje skutečnosti vyvracející
věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí, účetních záznamů, jakož i jiných záznamů,
listin a dalších důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem.“
[13] Výkladem těchto ustanovení, resp. rozložením důkazního břemene v daňovém řízení
se Nejvyšší správní soud opakovaně zabýval. Odkázat lze například na rozsudek
ze dne 22. 8. 2013, č. j. 1 Afs 21/2013 - 66, ve kterém zdejší soud popsal rozložení důkazního
břemene následovně: „Daňové řízení je postaveno na zásadě, že daňový subjekt má jednak povinnost
daň přiznat (břemeno tvrzení) a jednak povinnost toto své tvrzení prokázat (břemeno důkazní). […] Svá tvrzení
daňový subjekt prokazuje zejména svým účetnictvím a jinými povinnými evidencemi a záznamy
(srov. např. rozsudky NSS ze dne 26. 9. 2012, čj. 8 Afs 14/2012 - 65, ze dne 30. 1. 2008,
čj. 2 Afs 24/2007 - 119, č. 1572/2008 Sb. NSS, ze dne 16. 7. 2009, čj. 1 Afs 57/2009 - 83, nebo
ze dne 8. 7. 2010, čj. 1 Afs 39/2010 - 124). I když daňový subjekt předloží formálně bezvadné účetní
doklady, správce daně může ve smyslu §31 odst. 8 písm. c) zákona o správě daní, respektive §92 odst. 5
písm. c) daňového řádu, vyjádřit pochybnosti týkající se věrohodnosti, průkaznosti, správnosti či úplnosti účetnictví
a jiných povinných záznamů. V tomto ohledu správce daně tíží důkazní břemeno ve vztahu k důvodnosti jeho
pochyb. Správce daně nemá povinnost prokázat, že údaje o určitém účetním případu jsou v účetnictví daňového
subjektu zaznamenány v rozporu se skutečností, je však povinen prokázat, že o souladu se skutečností existují
„vážné a důvodné pochyby“ (srov. cit. rozsudek čj. 2 Afs 24/2007 - 119). Správce daně je proto povinen označit
konkrétní skutečnosti, na jejichž základě hodnotí předložené evidence jako nevěrohodné, neúplné, neprůkazné
či nesprávné. Jen tak může unést své zákonné důkazní břemeno (rozsudek NSS ze dne 22. 10. 2008,
čj. 9 Afs 30/2008 - 86). Pokud správce daně shora uvedené skutečnosti prokáže, důkazní břemeno přechází
zpět na daňový subjekt, který je povinen doložit pravdivost svých tvrzení a průkaznost, věrohodnost a správnost
účetnictví ve vztahu k danému obchodnímu případu, popř. svá tvrzení korigovat. Tyto skutečnosti bude daňový
subjekt prokazovat zpravidla jinými důkazními prostředky než vlastním účetnictvím (srov. cit. rozsudky NSS
čj. 1 Afs 39/2010 - 124, či čj. 2 Afs 24/2007 - 119).“ K obdobným závěrům dospěl Nejvyšší
správní soud i např. v rozsudcích ze dne 30. 9. 2015, č. j. 2 Afs 193/2015 - 70, ze dne 12. 2. 2015,
č. j. 9 Afs 152/2013 - 49, ze dne 14. 12. 2016, č. j. 4 Afs 179/2016 - 60, či ze dne 18. 1. 2012,
č. j. 1 Afs 75/2011 - 62.
[14] Nejvyššímu správnímu soudu je z úřední činnosti známa jeho vlastní judikatura k daňové
uznatelnosti nákladů souvisejících s realizací reklamy na soutěžních vozech při automobilových
soutěžích, resp. k tvrzeným nárokům na odpočet DPH v souvislosti s tímto plněním. Vhodné je
zmínit případy, v nichž se různým způsobem objevuje osoba jednatele žalobce (p. Hrabec), nikoli
však v pozici statutárního orgánu zadavatele reklamy, ale v pozici majitele soutěžního vozu,
na který byla reklama umístěna. Ve věci týkající se DPH a završené rozsudkem Nejvyššího
správního soudu ze dne 14. 3. 2018, č. j. 1 Afs 328/2017 - 66, byl ke kasační stížnosti žalobce
zrušen zamítavý rozsudek krajského soudu. Vlastníkem soutěžního vozidla byl pan Hrabec
a skutkovým důvodem kasace bylo odlišné vyhodnocení výpovědí pana Hrabce a jednatele
společnosti Carenex s. r. o., u které si koncový odběratel objednal službu. Částečně z jiného úhlu
pohledu se skutkově obdobným případem zabýval Nejvyšší správní soud ve věci ústící v jeho
rozsudek ze dne 27. 9. 2018, č. j. 3 Afs 147/2017 - 41. Řetězec plnění, ze kterého byl následně
uplatňován koncovou fyzickou osobou nadměrný odpočet DPH a na jehož počátku měl stát pan
Hrabec jako majitel vozidla a mezičlánkem měla být (vedle jiných nekontaktních společností)
společnost Carenex s. r. o. byl nahlížen optikou účasti koncového odběratele na daňovém
podvodu a v řízení bylo zkoumáno, zda o něm koncový odběratel měl a musel vědět.
[15] Rozsudkem ze dne 31. 5. 2018, č. j. 7 Afs 120/2017 - 28, bylo ke kasační stížnosti
žalovaného zrušeno rozhodnutí krajského soudu ve věci daně z přidané hodnoty, kdy nárok
na odpočet uplatňovala fyzická osoba - spolujezdec pana Hrabce, z plnění od společnosti
Carenex s. r. o., které mělo být subdodavatelsky plněno společnostmi Sparrow Racing s. r. o.
(jednatelem pan Hrabec), resp. přímo panem Hrabcem. Kasační soud v případě DPH uzavřel
o pouze formálním vložení společnosti Carenex s. r. o. do řetězce plnění a rovněž konstatoval,
že to byl pan Hrabec, kdo fakticky vyhotovoval předmětné reklamy, neboť k tomu měl potřebné
vybavení. Skutkově související věc týkající se daně z příjmů fyzických osob však měla jiné
procesní vyústění a byla završena rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 7. 2018,
č. j. 5 Afs 132/2017 - 29, kterým byla zamítnuta kasační stížnost žalovaného proti zrušujícímu
rozsudku krajského soudu. Důvodem doměrku bylo, že reklamu dodala osoba odlišná
od deklarovaného dodavatele, přičemž však existence plnění nebyla zpochybněna. Nejvyšší
správní soud upozornil na odlišnosti v rozsahu rozhodných skutečností pro účely posouzení
zákonnosti doměření té které daně s důrazem na faktické uskutečnění zdanitelného plnění
a úhradu za takové plnění. Stěžovateli pak v dalším řízení uložil zabývat se otázkou ekonomické
efektivity předmětného plnění, popř. opodstatněností navýšení ceny v dodavatelském řetězci.
[16] Související věcí, vycházející z obdobného skutkového základu jako nyní, avšak týkající se
odpočtu daně z přidané hodnoty, se zabýval Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 21. 3. 2019,
č. j. 1 Afs 360/2018 - 24, kterým zrušil ke kasační stížnosti žalovaného rozsudek krajského soudu,
který předtím zrušil rozhodnutí stěžovatele o odvolání ve věci DPH, s potřebou pokusit se
odstranit rozpor mezi výpovědí Radima Blahuty v rámci daňové kontroly a při podání vysvětlení
před Policií ČR. Nejvyšší správní soud uzavřel, že „se s krajským soudem shoduje v obecném východisku,
že v případě, kdy je výpověď svědka v rozporu s jinými důkazy provedenými v daňovém řízení (např. listinné
důkazy zaznamenávající výpověď téže osoby v jiném řízení), není možno bez dalšího konstatovat nevěrohodnost
takové výpovědi. Rozpory panující ve výpovědích svědka je třeba odstranit, nejčastěji prostřednictvím výslechu,
při němž budou svědku předestřena jeho dřívější vyjádření a umožněno odstranit vzniklé nejasnosti. […]
V souzené věci je však podstatné, že daňové orgány sice výpověď svědka Blahuty označily za nevěrohodnou (a to
zejména pro rozpory s jeho dřívějšími výpověďmi a vysvětleními; srov. bod 34 a bod 42 stěžovatelova rozhodnutí),
nicméně z odůvodnění rozhodnutí vyplývá, že i přes tento závěr stěžovatel výpověď svědka dále hodnotil,
a posuzoval, zda byla s to prokázat, jakým způsobem došlo k realizaci deklarovaného plnění (zprostředkování
reklamních služeb). Jakkoli je třeba zohlednil rozdílný okruh rozhodných skutečností v případě
nároku na odpočet DPH, oproti daňové uznatelnosti vynaložených nákladů z hlediska daně
z příjmů právnických osob, neshledal Nejvyšší správní soud důvod odchýlit se od již vysloveného
hodnocení výpovědi tohoto klíčového svědka i nyní.
[17] Stěžovatel nesouhlasil s tím, že daňové orgány nesprávně vymezily ve vztahu
k účastníkům řízení pro řízení potřebné skutečnosti. Tato námitka je důvodná. Podle názoru
krajského soudu správce daně ani stěžovatel nezpochybnili vynaložení uplatněného výdaje
žalobcem (1), ani to, že plnění bylo poskytnuto (2). Toto východisko je správné pouze částečně.
Zatímco úhrada za tvrzené plnění nebyla předmětem požadavku správce daně na doplnění
dokazování, samotné uskutečnění zdanitelného plnění bylo podrobeno podrobnému zkoumání
a dokazování, včetně dožádání příslušnému správci daně majitele závodního automobilu.
Dodáním služby, za jehož úhradu žalobce uplatnil výdaj, nebylo to, že se reklama fakticky
objevila na závodním voze při automobilových soutěžích, ale „umožnění umístění reklamy,
reklamního nápisu, loga na závodním automobilu a jiných reklamních plochách v době termínu
konání závodu“, jak je vymezeno ve smlouvách o reklamě a propagaci. Právě k tomu, jak
probíhalo toto „umožnění“ (materiálně se jednalo nejspíše o zprostředkování) se vztahovaly
pochybnosti správce daně, jeho požadavek k doplnění rozhodných skutečností, jakož i důkazní
řízení, které bylo ve věci vedeno. V projednávané věci bylo tedy zřetelně správcem daně
zpochybněno dodání služby. Nebylo presumováno, že služba byla dodána s důrazem na zjištění,
od kterého dodavatele byla služba opatřena. Tím se projednávaná věc liší od krajským soudem
poukazované věci završené rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 9. 2014,
č. j. 5 Afs 109/2013 - 31. Premisou v uvedené věci totiž bylo, že „původní žalovaný ani správce daně
nijak nezpochybnili faktické provedení předmětných dodávek zboží a služeb a dostatečně se nezabývali tím,
zda výdaje za ně byly či nebyly prokazatelně vynaloženy. Původní žalovaný v napadeném rozhodnutí opakovaně
zdůraznil, že daňové řízení nebylo vedeno ke zjištění, které konkrétní výkony (práce, dodávky materiálu atd.)
byly provedeny, ale zda předmětné výkony byly provedeny právě fakturujícími společnostmi, jelikož je nepochybné,
že v rámci provozování své podnikatelské činnosti žalobce musel dané výkony provádět nebo si nějak jejich
provedení (popř. dodávky materiálu či výrobků) musel zajistit. Správce daně v průběhu kontroly existenci
předmětných výkonů nezpochybnil, provedenými důkazy však zpochybnil žalobcem deklarovaného dodavatele.“
[podtržení doplněno]. Tak tomu v souzené věci nebylo, neboť správce daně zpochybnil již samo
provedení výkonů – poskytnutí služby společností DANDY STEEL.
[18] Dostatečnou oporou pro správnost závěru krajského soudu není ani rozsudek ze dne
31. 5. 2007, č. j. 9 Afs 30/2007 - 73. Jakkoli nebylo předmětem pochybností správce daně
primárně to, zda byly náklady žalobcem skutečně vynaloženy, dostál správce daně požadavkům
tohoto rozhodnutí právě tím, že dostatečně určitě formuloval své pochybnosti ohledně
samotného uskutečnění plnění a umožnil žalobci, aby tyto pochybnosti rozptýlil. To se žalobci
nepodařilo. Nelze ani s poukazem na požadavek tzv. materiální pravdy přiřadit tyto výdaje
k faktickému umístění reklamy na závodním voze, takovému postupu nenasvědčuje žádná
okolnost uvedená v daňovém spise. Tím spíše, že materiální posouzení má být vyhrazeno
situacím skutečně krajním, kdy je se zřetelem ke všem konkrétním skutečnostem vysoce
pravděpodobné, že se plnění ze strany externího dodavatele uskutečnilo, bylo uhrazeno
a neuznání takového výdaje by bylo v rozporu s předpokladem, že šlo o výdaj k dosažení,
zajištění či udržení zdanitelných příjmů.
[19] Případným naopak shledává Nejvyšší správní soud poukaz stěžovatele na rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 9. 2017, č. j. 1 Afs 170/2017 - 31. Jakkoli šlo v uvedené
věci o případ, kdy nebylo zpochybněno samo plnění – dodání zboží (které bylo následně prodáno
dalším subjektům), ale to, zda dodavatelem byl právě subjekt uvedený v daňových dokladech,
a to, komu bylo hrazeno, přímo ve vztahu k věci projednávané pod sp. zn. 5 Afs 109/2013
judikát upřesňuje, že „za situace, kdy jsou údaje na předloženém dokladu zpochybněny do té míry, že není
prokázáno, kdo skutečně dotčené plnění poskytl (a tedy komu byla částka, kterou daňový subjekt uplatňuje jako
daňově účinný náklad, uhrazena), daňový subjekt sice může náklad dle §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů
uplatnit, musí ovšem upřesnit, jakým jiným způsobem transakce proběhla, tedy kdo byl pravým dodavatelem.“
Pro nyní projednávanou věc to znamená, že jestliže byl relevantně zpochybněn předpoklad,
že ačkoli reklama byla na vozidlech vylepena, přetrvaly zásadní a závažné pochybnosti o tom, jak
se na výsledku podílela společnost DANDY STEEL, která měla umístění reklamy umožnit, bylo
třeba dát daňovému subjektu možnost celou transakci vysvětlit a předložit ucelený soubor
důkazních prostředků svědčících případně o tom, že uplatněný výdaj byl daňově účinný
na podkladě jiných skutkových okolností. To daňové orgány žalobci umožnily, avšak žalobci se to
nepodařilo.
[20] Krajský soud stěžovateli opakovaně vytkl, že žalobci nesdělil konkrétní pochybnosti
„o rozsahu služeb a ceně“ a pochybnosti měl pouze o tom, že plnění poskytla právě společnost
DANDY STEEL. V uvedených kritériích však není podle přesvědčení Nejvyššího správního
soudu protimluv. Aby mohly být u konkrétního plnění posouzeny jeho konkrétní okolnosti (třeba
právě jeho cena či rozsah) musí být především prokázáno, že se plnění skutečně reálně
uskutečnilo. Nepostačuje pouze formální dokladování toho, že dodavatel a odběratel uzavřeli
smlouvu a že s poukazem na takovou smlouvu byly dodavateli poukázány finanční prostředky.
Je nezbytné rovněž osvědčit konkrétní faktické okolnosti, za nichž došlo k reálnému uskutečnění
plnění – dodání služby. V tomto případě tedy, jakým konkrétním způsobem společnost DANDY
STEEL umožnila umístění reklamy na závodních vozech. Teprve poté lze uvažovat o jeho ceně
a rozsahu. V daňovém spise jsou založeny Smlouvy o reklamě a propagaci z 10. 11. 2011,
22. 11. 2011, 29. 11. 2011, uzavřené mezi žalobcem a společností DANDY STEEL jako
dodavatelem. Dodavatel se zavázal „umožnit umístění reklamy, reklamního nápisu, loga společnosti
na závodním automobilu a jiných dohodnutých reklamních plochách“. K tomu byl v daňovém řízení
vyslechnut tehdejší jednatel společnosti DANDY STEEL pan Blahuta, který při ústním jednání
dne 11. 11. 2014 na dotaz přímo kopírující vymezení jeho smluvní povinnosti (kdo umožnil
umístnění reklamy na konkrétních vozech) uvedl, že to neví, že to zajišťovala společnost JAZZ
TRADE. V žalobou napadeném rozhodnutí bylo dostatečně podrobně poukázáno na rozpor
mezi výpovědí pana Blahuty v daňovém řízení a při podání vysvětlení na Policii ČR dne
6. 9. 2012, kde uvedl, že spolupráce se společností JAZZ TRADE probíhala pouze od března
do prosince 2010. Netřeba na tomto místě znovu opakovat zjištění žalovaného a správce daně
o nekontaktnosti společností DANDY STEEL (jednatel Zemaník s pobytem na ohlašovně)
a JAZZ TRADE (výpověď X a zmínka o závislosti na omamných látkách, který byl formálně X
od X), s tím, že za společnost JAZZ TRADE měl se společností DANDY STEEL jednat blíže
neztotožněný obchodní zástupce J. H. Nebylo tedy zjištěno, zda vůbec někdo žalobci spornou
službu poskytl. Její výsledek (nalepení reklamy na závodních autech) přitom nemusel být nutně
přičitatelný externímu dodavateli. Bylo tedy nutné ztotožnit konkrétní reklamu na závodním autě
se službou, za kterou žalobce vynaložil sporný náklad. To se žalobci nepodařilo.
[21] Nejvyšší správní soud i v této věci hodnotí výpověď svědka Blahuty, který měl být jako
jednatel dodavatele schopen poskytnout detailní informace o realizaci plnění, jako zcela
obecnou a dostatečně nevypovídající o podrobnostech tvrzeného plnění. Stejně jako ve věci
sp. zn. 1 Afs 360/2018, týkající se DPH, hodnotí soud výpověď svědka Blahuty tak, že je
„ve vztahu k dotčeným plněním natolik nekonkrétní (nijak neosvětluje skutečný průběh obchodní transakce),
že nemůže přispět k unesení důkazního břemene žalobkyně [žalovaný pozn. NSS:] ji nepovažoval za důkaz
osvědčující přijetí předmětných plnění od deklarovaného dodavatele. Konkrétně pak stěžovatel poukázal
na to (viz bod 33 rozhodnutí), že svědek sice potvrdil spolupráci se žalobkyní v předmětném zdaňovacím období,
včetně vystavení faktur, ale nedokázal uvést podrobnější skutečnosti k poskytnutým plněním. Ohledně samotné
realizace reklamy neuvedl žádné konkrétní skutečnosti a odkazoval se na společnost Jazz Trade. Nevěděl, jakým
způsobem a u koho Jazz Trade vlastní realizaci reklamy zajistila, a závodů, kde byla reklama prezentována, se
nikdy nezúčastnil. […]není podstatné, zda byla výpověď svědka Blahuty označena jako věrohodná, či nikoli.
I v případě, že by za nevěrohodnou považována nebyla (rozpory by řádným procesním postupem byly odstraněny),
nic by to nemohlo změnit na závěru o nekonkrétnosti, a tedy i téměř nulové důkazní hodnotě výpovědi tohoto
svědka.“ Jakkoli si je Nejvyšší správní soud vědom odlišností hledisek rozhodných pro posouzení
daňových souvislostí konkrétního případu ve vztahu k dani z přidané hodnoty a dani z příjmů
právnických osob, neshledal v posuzované věci potřebu jakkoli revidovat dříve učiněný závěr
o potenci tohoto důkazního prostředku prokázat reálné uskutečnění plnění, v souvislosti
se kterým uplatňuje žalobce daňový výdaj.
[22] V nyní souzené věci rovněž nebyla prokázána přímá vazba jednotlivých plnění
od zadavatele po vlastníka závodního vozidla. Žalobce nebyl nucen prokazovat skutečnosti
týkající se vztahů mezi jinými daňovými subjekty, o nichž by neměl a nemusel mít povědomí.
Jestliže však byl zásadním způsobem zpochybněn výchozí důkazní prostředek k existenci
uplatňovaného plnění – umožnění umístění reklamy, není bez souvislosti rovněž poukaz na to,
že ani z jiných důkazních prostředků vztahujících se přímo k majiteli závodního automobilu
či k dalšímu tvrzenému zprostředkovateli žádné skutečnosti ve prospěch žalobce neplynou. Bylo
zjištěno, že společnost Rufa s. r. o. byla výlučným vlastníkem reklamních práv na plochu
závodního automobilu a její jednatel k dotazu na označení konkrétních společností odkázal
ohledně odběratelů týkajících se reklamy v roce 2011 pouze na společnosti uvedené ve výpisu
z účtu pro rok 2011, mezi kterými však není ani společnost JAZZ TRADE, DANDY STEEL
či žalobce.
[23] Nejvyšší správní soud nesdílí pochybnosti krajského soudu stran určitosti výzvy
k prokázání skutečností, kterou správce daně vydal dne 4. 9. 2015. Poté, co na str. 1-8
specifikoval jednotlivá zjištění, ze kterých mu vyvstaly pochybnosti, následně uzavřel, že daňový
subjekt neprokázal předloženými důkazními prostředky (smlouvy, faktury, DVD záznamy),
že fakturované reklamní služby byly vůbec provedeny subjektem uvedeným na daňovém dokladu,
tj. společností DANDY STEEL, v rozsahu ceně a čase tam uvedeném. Rozsah, cena a čas plnění
představují markanty, prostřednictvím kterých lze zpravidla plnění v podobě služby
konkretizovat. Pokud však přetrvává pochybnost, zda se plnění uskutečnilo v souladu s údaji
na daňovém dokladu, nelze takto vyjádřený požadavek na konkretizaci plnění považovat
za samostatné relevantní skutečnosti, které správce daně uložil daňovému subjektu prokázat
a nedostatek vlastních skutkových zjištění k nim pak správci daně vytýkat. To by platilo, pokud
by nebylo pochyb, že se předmětné plnění - umožnění umístění reklamy - uskutečnilo. O tom
však správci daně přetrvaly pochybnosti, což vyjádřil dostatečně konkrétně jak ve výzvě ze dne
4. 9. 2015, tak posléze v žalobou napadeném rozhodnutí. Jinými slovy, poukaz na cenu, rozsah
a čas plnění sloužil správci daně k vyjádření, že přetrvávají pochybnosti o základních skutkových
okolnostech plnění a nešlo o samostatný požadavek jako např. v situaci, kdy toliko cena plnění by
vedla k pochybnostem správce daně. Proto nelze přisvědčit krajskému soudu v názoru, že došlo
k nezákonnému přenosu důkazního břemene zpět na žalobce.
[24] S poukazem na shora uvedené důvody proto Nejvyšší správní soud rozsudek krajského
soudu podle §110 odst. 1 s. ř. s. zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení, ve kterém je vázán shora
vyslovenými právními názory (§110 odst. 4 s. ř. s.).
[25] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí
(§110 odst. 3 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 13. června 2019
Mgr. David Hipšr
předseda senátu