ECLI:CZ:NSS:2018:1.AFS.328.2017:66
sp. zn. 1 Afs 328/2017 - 66
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Kaniové a soudců
JUDr. Marie Žiškové a JUDr. Filipa Dienstbiera v právní věci žalobce: TRIODON, spol. s r. o.,
se sídlem 6. května 38, Fryšták, zastoupen JUDr. Ing. Ondřejem Lichnovským, advokátem
se sídlem Sádky 1605/2, Prostějov, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem
Masarykova 427/31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 26. 8. 2015,
č. j. 28115/15/5300-22442-711359, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského
soudu v Brně ze dne 31. 7. 2017, č. j. 31 Af 54/2015 - 260,
takto:
I. Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 31. 7. 2017,
č. j. 31 Af 54/2015 - 260, se zrušuje .
II. Rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 26. 8. 2015,
č. j. 28115/15/5300-22442-711359, se zrušuje a věc se vrací žalovanému
k dalšímu řízení.
III. Žalovaný je povinen uhradit žalobci k rukám JUDr. Ing. Ondřeje Lichnovského,
advokáta, na náhradě nákladů řízení celkem 28.570 Kč do 30 dnů od právní moci
tohoto rozsudku.
IV. Žalovaný n emá právo na náhradu nákladů řízení o žalobě ani o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Finanční úřad pro Zlínský kraj žalobci dodatečně doměřil daň z přidané hodnoty (DPH)
za zdaňovací období prosinec 2009, neboť mu na základě provedené daňové kontroly neuznal
nárok na odpočet DPH z faktur vystavených společností Carenex plus s. r. o. (dále jen „Carenex
plus“) na základě smlouvy o reklamě a doměřil daň na výstupu z manka vykázaného na základě
provedených inventur ke dni 31. 12. 2009. Současně žalobci uložil povinnost uhradit penále
z doměřené daně.
[2] Odvolání proti dodatečným platebním výměrům žalovaný zamítl a napadený dodatečný
platební výměr potvrdil.
[3] Proti rozhodnutí žalovaného brojil žalobce žalobou u Krajského soudu v Brně, který
ji zamítl. K námitce zneužití důkazního břemene soud uvedl, že žalobce unesl primární důkazní
břemeno, neboť předložil smlouvy uzavřené s dodavatelem Carenex plus i daňové doklady.
Současně není sporné předložení fotodokumentace a videozáznamů provedené reklamy,
startovních a výsledkových listin, ani to, že na vozidlech, jejichž vlastníkem je O. H., byla
umístěna reklama žalobce. Sporným však zůstává, zda žalobce řádně doložil, že jím tvrzené
plnění poskytl dodavatel Carenex plus.
[4] Podle názoru krajského soudu správci daně oprávněně a odůvodněně vznikly
pochybnosti o tvrzení žalobce, že přijaté zdanitelné plnění uskutečnil Carenex plus a že přijaté
zdanitelné plnění bylo použito pro uskutečnění ekonomické činnosti. Krajský soud dospěl
k závěru, že žalobcem předložené a navržené důkazní prostředky neprokázaly, že by služby, které
byly předmětem smlouvy ze dne 20. 4. 2009, skutečně realizovala společnost Carenex plus. V této
souvislosti krajský soud odkázal na rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 12. 2011,
č. j. 7 Afs 82/2011 – 137, a ze dne 30. 8. 2005, č. j. 5 Afs 188/2004 – 63.
[5] Krajský soud zdůraznil, že není na správci daně, aby za daňový subjekt vyhledával toho,
kdo skutečně poskytl plnění, které je předmětem tvrzení daňového subjektu. Žalobce v průběhu
daňového řízení setrval na svých tvrzeních (která v průběhu řízení nijak nekorigoval),
že předmětné plnění poskytla společnost Carenex plus.
[6] K žalobní námitce zpochybňující existenci daňového podvodu krajský soud uvedl,
že pokud nebylo prokázáno uskutečnění zdanitelných plnění tvrzeným dodavatelem, není důvod
zabývat se hodnocením oprávněnosti nároku na odpočet DPH z hlediska existence podvodného
jednání. Podle názoru soudu posouzení otázky případného podvodu na DPH a vědomí
daňového subjektu o něm nastupuje v okamžiku, kdy jsou splněny veškeré předpoklady
pro přiznání odpočtu DPH, tedy jak hmotněprávní, tak i formální, neboť v ten okamžik nelze
v zásadě nárok na odpočet DPH odmítnout. Pokud ale daňový subjekt neprokázal nárok
na odpočet jako takový, jako v souzené věci, pak je zcela nadbytečné zabývat se otázkou
daňového podvodu, neboť nárok na odpočet nevznikl, a není důvod zabývat se výjimkami
ze situace, kdy nelze nárok na odpočet odmítnout.
[7] K otázce zdanění manka při inventarizaci krajský soud uvedl, že směrnice stěžovatele
o stanovení norem přirozených úbytků a ztrát jasně odkazuje na ztratné v maloobchodě
(což je zdůrazněno též mechanismem stanovení normy ztratného procentem z maloobchodního
obratu). Stěžovatel však neprokázal, že by provozoval maloobchod, resp. jaké procento jeho
obratu tvoří velkoobchodní obrat a jaké obrat maloobchodní. Neunesl tedy důkazní břemeno
ohledně možnosti podřadit manko pod použití hmotného majetku pro účely nesouvisející
s uskutečňováním ekonomických činností žalobce dle §13 odst. 4 písm. a) zákona
č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „zákon o DPH“).
II. Obsah kasační stížnosti
[8] Proti rozsudku krajského soudu podal žalobce (stěžovatel) kasační stížnost.
[9] Stěžovatel připomíná, že jediným důvodem, ze kterého krajský soud dovozuje,
že stěžovatel neunesl svoje důkazní břemeno, je zpochybnění deklarovaného dodavatele. Správce
daně ani žalovaný v daňovém řízení nezpochybnili, že dotčená plnění spočívající v poskytnutí
reklamních služeb byla fakticky uskutečněna a zaplacena. Správce daně v daňovém řízení
neprokázal, že by se stěžovatel zapojením do obchodů se společností Carenex plus účastnil
na daňovém podvodu, o kterém by věděl nebo vědět mohl.
[10] Dle stěžovatele je právní názor krajského soudu, že k odepření nároku na odpočet DPH
postačuje pouhé zpochybnění deklarovaného dodavatele, v rozporu s judikaturou Nejvyššího
správního soudu a Soudního dvora EU. V této souvislosti stěžovatel cituje rozsudek ze dne
2. 8. 2017, č. j. 4 Afs 58/2017 – 78, věc Stavitelství Melichar, ze kterého dle něj plyne, že plátci daně
nelze odepřít nárok na odpočet DPH pouze zpochybněním osoby deklarovaného dodavatele,
aniž by současně došlo k narušení daňové neutrality v podobě daňového podvodu, o kterém
plátce uplatňující nárok na odpočet DPH věděl, nebo mohl vědět. Pouhé popření osoby
deklarovaného dodavatele nemůže odůvodnit odepření nároku na odpočet DPH. Nemá-li
finanční správa pochybnosti o existenci poskytnuté služby, kdy stěžovatel disponoval formálně
bezvadným daňovým dokladem, pak nelze tvrdit, že zdanitelné plnění bylo přijato od někoho
jiného než deklarovaného dodavatele.
[11] Stěžovatel má za to, že judikatura Soudního dvora EU je v tomto ohledu jednotná.
Vnitrostátní orgány nemohou odepřít nárok na odpočet pouze s odůvodněním, že daňový
subjekt, který disponoval daňovým dokladem, neprokázal přijetí zdanitelného plnění
od deklarovaného dodavatele, a to tím spíše za situace, kdy není sporu o existenci dodané
reklamní služby. Dle judikatury Soudního dvora EU není pro účely zachování nároku na odpočet
DPH rozhodné, zda plnění uskutečnil deklarovaný dodavatel. I v takovém případě má daňový
subjekt nárok na odpočet. Jedinou výjimkou je situace, kdy se jedná o podvod na DPH, o kterém
daňový subjekt vědět měl a mohl. Ve stěžovatelově případě však správce daně v odůvodnění
dodatečných platebních výměrů neuvedl, že by jej podezříval z účasti na podvodu na DPH.
[12] Závěr krajského soudu, že pokud nebylo prokázáno uskutečnění zdanitelných plnění
od předmětného dodavatele, tak není důvod zabývat se hodnocením oprávněnosti nároku
na odpočet DPH z hlediska existence podvodného jednání, je v ostrém kontrastu se stěžovatelem
citovanou judikaturou. V případě, kdy není možné určit subjekt, který daňovému subjektu
zdanitelné plnění skutečně poskytl, lze nárok na odpočet DPH odepřít pouze tehdy, pokud
je současně správcem daně prokázáno, že předmětné plnění bylo součástí podvodu na dani,
o kterém osoba uplatňující nárok na odpočet daně věděla, nebo musela vědět. V opačném
případě by totiž stát nedůvodně vybral stejnou DPH dvakrát. Jednou odvedenou dodavatelem
a podruhé stěžovatelem. Takovýto přístup finanční správy je však v rozporu se zásadou daňové
neutrality, která je stěžejní v systému DPH.
[13] Stěžovatel dále vytýká krajskému soudu, že vadně hodnotil důkazy provedené v daňovém
řízení, ze kterých jednoznačně vyplynulo, že zdanitelná plnění v podobě uskutečněných reklam
byla realizována a že tato plnění poskytl stěžovateli deklarovaný dodavatel – společnost Carenex
plus. Vyjádřené pochybnosti správce daně se týkaly okolností spolupráce mezi společností
Carenex plus a O. H.. Ohledně těchto okolností však stěžovatele za účelem uplatnění nároku na
odpočet DPH z dotčených plnění důkazní břemeno netíží. Stěžovatel nemůže být nucen
prokazovat skutečnosti, které jsou zcela mimo sféru jeho vlivu. Žalovaný hodnotil důkazy
svévolně. V posuzovaném případě je nesporné, že reklama byla uskutečněna; pokud by ji
neprovedl deklarovaný dodavatel, není zřejmé, jakým jiným způsobem byla reklama realizována.
S touto skutečností se krajský soud vůbec nevypořádal. Ostatně v rozhodnutí o odvolání na dani
z příjmů právnických osob žalovaný na podkladě stejného skutkového stavu dospěl k naprosto
opačným závěrům, tedy že požadavek kladený smlouvami o reklamě na společnost Carenex plus,
aby zajistila pro stěžovatele realizaci reklamy, nezpochybňuje.
[14] Reálné uskutečnění veškerých fakturovaných reklamních služeb bylo přitom v plném
rozsahu prokázáno daňovými doklady, smluvní dokumentací, rozsáhlými záznamy o uskutečnění
reklamy, svědeckými výpověďmi jednatele dodavatele pana Trutny a jeho subdodavatele pana H..
Není pak jasné, jakými dalšími důkazními prostředky měl stěžovatel přijetí zdanitelného plnění
tak, jak bylo deklarováno na daňových dokladech, prokázat.
[15] Stěžovatel nesouhlasí ani s právním posouzením otázky naplnění podmínek
pro neodvedení daně na výstupu z manka při inventarizaci. Stěžovatel měl vlastní
vnitropodnikovou směrnici zohledňující ztratné v rámci jeho činnosti. Nelze souhlasit s názorem
krajského soudu, který směrnici neuznal jako důkaz, neboť se podle něj vztahuje pouze
k maloobchodnímu prodeji, přičemž stěžovatel maloobchod neprovozuje. Nezohlednění
směrnice považuje stěžovatel za „slovíčkaření“ a formalismus. Rovněž je třeba zdůraznit,
že prokazování toho, zda každá jednotlivá položka zboží byla zničena či odcizena,
by bylo naprosto nereálné. Nelze racionálně požadovat, aby stěžovatel u každé chybějící položky
prokazoval, zda, kdy a kým byla odcizena či zničena.
[16] Stěžovatel navrhuje rozsudek krajského soudu zrušit a věc mu vrátit k dalšímu řízení.
III. Vyjádření žalovaného, replika stěžovatele a vyjádření žalovaného k replice
[17] Postup a hodnocení případu správcem daně, žalovaným i krajským soudem vychází
z kontinuální a dlouhodobé rozhodovací praxe Nejvyššího správního soudu, která vychází
z premisy, že dodání zdanitelného plnění deklarovaným dodavatelem je jednou z hmotněprávních
podmínek pro přiznání nároku na odpočet daně. Tato rozhodovací praxe vychází rovněž
ze závěru, že zkoumat vědomou účast daňového subjektu na podvodu na DPH a odepřít
z tohoto důvodu uplatněný nárok na odpočet daně lze až za situace, kdy bylo prokázáno,
že hmotněprávní podmínky nároku na odpočet daně byly v řízení prokázány.
[18] Žalovanému jsou stěžovatelem citované rozsudky SDEU známy; v projednávané věci
je žalovaný aplikoval v souladu s výkladem těchto rozsudků provedeným Nejvyšším správním
soudem (rozsudky ze dne 21. 5. 2015, č. j. 9 Afs 181/2014 – 34, a ze dne 12. 2. 2015,
č. j. 9 Afs 153/2013 – 49). Zdůrazňuje, že pokud v minulosti v jiných případech zkoumal účast
daňového subjektu na podvodu na DPH za situace, kdy nebylo prokázáno uskutečnění plnění
deklarovaným dodavatelem, Nejvyšší správní soud takový postup striktně odmítl a označil
za nepřijatelný. Pokud by Nejvyšší správní soud hodlal přistoupit ke změně své rozhodovací
praxe, je dle žalovaného více než žádoucí, aby se tak stalo prostřednictvím rozšířeného senátu.
[19] Žalovaný pak v uvedené souvislosti rovněž k výše citované a analyzované judikatuře
SDEU, na kterou odkazuje i stěžovatel v rámci své kasační stížnosti, upozorňuje, že existuje dvojí
výklad rozsudků tohoto soudu dopadajících na posouzení případu obdobných jako je případ zde
řešený, kdy není zřejmé, zda je uskutečnění plnění dodavatelem deklarovaným na daňovém
dokladu hmotněprávní podmínkou pro přiznání nároku na odpočet daně. Jako žádoucí se tedy
jeví, obrátit se na SDEU s předběžnou otázkou týkající se pravě tohoto problému.
[20] Žalovaný navrhuje kasační stížnost zamítnout.
[21] V replice k vyjádření žalovaného stěžovatel setrval na svém názoru, že chtěly-li finanční
orgány odepřít nárok na odpočet DPH, musely posuzovat stěžovatelův případ z hlediska
možného podvodu na DPH, a opětovně odkazuje na judikaturu citovanou v kasační stížnosti.
Tato judikatura je konstantní a vyplývá z ní, že podmínkou vzniku nároku na odpočet DPH není
prokázat, že daňový subjekt přijal zdanitelné plnění od dodavatele, který daňový doklad vystavil.
[22] Poukazuje-li žalovaný na judikaturu Nejvyššího správního soudu potvrzující názor
Krajského soudu a žalovaného, je nutno zdůraznit, že pro systém DPH jsou stěžejní závěry
Soudního dvora EU, který je nadán pravomocí vykládat právo EU. Právo EU má pak aplikační
přednost před vnitrostátním právem. Došlo-li v průběhu času k odchylnému výkladu směrnice
Rady 2006/112/ES Soudním dvorem EU od výkladu do té doby zastávaného Nejvyšším
správním soudem, nemůže Česká republika postupovat v rozporu se závazným názorem
Soudního dvora EU a tento ignorovat. Má-li Nejvyšší správní soud pochybnosti o interpretaci
směrnice Rady 2006/112/ES, která upravuje společný systém DPH a je pro výklad podmínek
nároku na odpočet DPH stěžejní, navrhuje stěžovatel, aby Nejvyšší správní soud postupem
dle §48 odst. 1 písm. b) SŘS řízení přerušil a obrátil se ve smyslu čl. 19 odst. 3 písm. b) Smlouvy
o Evropské unii na Soudní dvůr EU se žádostí o posouzení předběžné otázky.
[23] Správce daně neprokázal, že by stěžovatel pořídil službu u jakéhokoli jiného subjektu;
přitom je nepochybné, že služba v podobě reklamy byla poskytnuta. Současně na státním
rozpočtu nevznikla žádná daňová ztráta. Takový postup je proti principu neutrality, který
je stěžejní pro systém DPH. Pochybnosti orgánů finanční správy tak stěžovatel považuje
za uměle vykonstruované, vedené snahou odepřít stěžovateli nárok na odpočet DPH za každou
cenu. Stěžovatel poukazuje na výpovědi svědků M. a K., kteří vypovídali v souběžně vedeném
trestním řízení. Výpovědi svědků nemohl navrhnout jako důkaz v daňovém řízení ani v řízení
před krajským soudem, neboť o existenci těchto zaměstnanců Carenex plus neměl povědomí.
[24] Dle stěžovatele není v demokratickém právním státu možné, aby žalovaný u shodného
zdanitelného plnění v řízení týkajícím se DPH tvrdil, že zdanitelné plnění určitým způsobem
neproběhlo a ve druhém řízení (týkajícím se daně z příjmu) konstatoval, že proběhlo. V této
souvislosti stěžovatel odkazuje na rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 9. 3. 2017,
č. j. 31 Af 10/2015.
[25] Žalovaný ve vyjádření ke stěžovatelově replice odkázal na své předchozí vyjádření.
K protokolům o výslechu svědků M. a K. přiloženým k replice nelze s ohledem na §109 odst. 5
s. ř. s. přihlížet.
IV. Posouzení věci
[26] Soud se nejprve zabýval formálními náležitostmi kasační stížnosti a dospěl k závěru,
že je přípustná. Po věcném posouzení kasační stížnosti dospěl soud k závěru, že je důvodná.
[27] Soud předesílá, že rozsah reakce na konkrétní námitky je, co do šíře odůvodnění, spjat
s otázkou hledání míry. Povinnost orgánů veřejné moci (včetně orgánů moci soudní)
svá rozhodnutí řádně odůvodnit nelze interpretovat jako požadavek na detailní odpověď
na každou námitku. Proto zpravidla postačuje, jsou-li vypořádány alespoň základní námitky
účastníka řízení (rozsudek ze dne 28. 5. 2009, č. j. 9 Afs 70/2008 – 13), případně, za podmínek
tomu přiměřeného kontextu, i s akceptací odpovědi implicitní, což připouští i Ústavní soud
(např. usnesení ze dne 18. 11. 2011, sp. zn. II. ÚS 2774/09, či rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 21. 12. 2011, č. j. 4 Ads 58/2011 – 72). Takový postup je vhodný zejména u velmi
obsáhlých podání, jakým je i stěžovatelem podaná kasační stížnost (24 stran), replika (12 stran)
a přílohy; opačný postup by mohl vést až k absurdním důsledkům a k porušení zásady efektivity
a hospodárnosti řízení.
[28] Dále Nejvyšší správní soud konstatuje, že napadený rozsudek netrpí žádnými vadami
zakládajícími nepřezkoumatelnost rozhodnutí. Důvody, které krajský soud vedly k zamítnutí
žaloby, jsou z odůvodnění napadeného rozsudku seznatelné. Soud vylíčil konkrétní skutkové
okolnosti, o něž své rozhodnutí opřel, uvedl úvahy, kterými se řídil při posouzení důvodnosti
žaloby, a popsal závěry, ke kterým na základě těchto úvah dospěl (rozsudek ze dne 14. 7. 2005,
č. j. 2 Afs 24/2005 - 44, č. 689/2005 Sb. NSS). Nejvyšší správní soud rovněž neshledal,
že by krajský soud opomenul vypořádat některou z námitek uplatněných v žalobě (rozsudek
ze dne 18. 10. 2005, č. j. 1 Afs 135/2004 - 73, č. 787/2006 Sb. NSS).
[29] Daňové řízení je postaveno na zásadě, že každý daňový subjekt má povinnost sám daň
přiznat, tedy má břemeno tvrzení, ale také povinnost toto své tvrzení doložit, tj. nese i břemeno
důkazní. Dle §92 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu (dále jen „daňový řád“) totiž
daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném
daňovém tvrzení a dalších podáních. Daňový subjekt proto splní svoji povinnost důkazní ve vztahu
k tvrzením, která správci daně předestře, prokáže-li tato tvrzení důkazními prostředky (zejména
účetnictvím a daňovými doklady), ledaže správce daně prokáže, že ve vztahu k těmto tvrzením
jsou předložené důkazy daňového subjektu nevěrohodné, neúplné, neprůkazné nebo nesprávné.
[30] Je pak na správci daně, aby dokázal případné skutečnosti vyvracející věrohodnost,
průkaznost, správnost či úplnost důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem
[§92 odst. 5 písm. c) daňového řádu]. Unese-li správce daně své důkazní břemeno, je opět
na daňovém subjektu, aby prokázal soulad účetnictví se skutečností, tj. aby setrval na svých
původních tvrzeních a doložil, že přes vzniklé pochyby se sporný účetní případ udál
tak, jak je o něm účtováno, anebo aby naopak korigoval svá původní tvrzení, nabídl tvrzení nová,
reflektující existenci pochyb o souladu účetnictví, jiných povinných záznamů či tvrzení
se skutečností, a tato svá revidovaná tvrzení prokázal (srov. rozsudky ze dne 30. 8. 2005,
č. j. 5 Afs 188/2004 - 63, a ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007 - 119, č. 1572/2008 Sb. NSS,
či rozsudek ze dne 5. 10. 2016, č. j. 6 Afs 176/2016 - 36).
[31] Daňový subjekt má v první řadě povinnost tvrdit skutečnosti rozhodné pro jeho daňovou
povinnost. Konkrétní obsah povinnosti tvrzení vychází zejména z příslušných ustanovení
daňového práva hmotného, v posuzovaném případě z §72 odst. 1, věty první, zákona o DPH,
podle něhož nárok na odpočet daně má plátce, pokud přijatá zdanitelná plnění použije pro uskutečnění
své ekonomické činnosti, a z §73 odst. 1, věty první, zákona o DPH, dle kterého plátce prokazuje nárok
na odpočet daně daňovým dokladem, který byl vystaven plátcem. V souzené věci to tedy znamená,
že stěžovatel byl povinen tvrdit, chtěl-li uplatnit nárok na odpočet DPH, že od jiné osoby, která
v době transakce byla plátcem DPH, přijal věci zákonem charakterizované jako zdanitelná plnění.
Daňový subjekt musí v daňovém řízení prokázat nejen to, že fakticky došlo k uskutečnění
zdanitelného plnění, ale i to, kdo jí ono plnění poskytl. Tento „poskytovatel“ totiž musí
být plátcem DPH, aby vznikl daňovému subjektu nárok na odpočet daně a mohlo být požádáno
o jeho vydání (srov. rozsudky ze dne 30. 8. 2005, č. j. 5 Afs 188/2004 – 63; ze dne 16. 3. 2010,
č. j. 1 Afs 10/2010 - 71; ze dne 31. 7. 2013, č. j. 9 Afs 57/2012 - 26; ze dne 25. 9. 2014,
č. j. 9 Afs 152/2013 - 49; ze dne 9. 7. 2015, č. j. 9 Afs 233/2014 - 26; ze dne 8. 10. 2015,
č. j. 4 Afs 186/2015 - 34; ze dne 23. 11. 2015, č. j. 6 Afs 180/2015 - 17; ze dne 13. 4. 2016,
č. j. 10 Afs 160/2015 - 32; ze dne 21. 12. 2016, č. j. 6 Afs 252/2016 - 35; ze dne 21. 12. 2016,
č. j. 6 Afs 147/2016 - 28; ze dne 21. 4. 2016, č. j. 4 Afs 295/2015 - 45; ze dne 3. 6. 2016,
č. j. 5 Afs 109/2015 - 35; ze dne 21. 12. 2016, č. j. 6 Afs 246/2016 - 33; ze dne 4. 10. 2017,
č. j. 6 Afs 35/2017 – 34, či ze dne 20. 7. 2017 č. j. 1 Afs 10/2017 - 39). Pokud není zřejmé,
kdo plnění poskytl, nejsou splněny podmínky pro vydání nadměrného odpočtu.
[32] Stejný přístup k naplnění této podmínky zastává též Soudní dvůr EU. Ten v řadě svých
rozhodnutí vymezuje podmínky pro přiznání nároku na odpočet daně z přidané hodnoty, které
dělí na podmínky formální a podmínky (věcné) hmotněprávní. Princip, na kterém
je daň z přidané hodnoty vystavěna, v podobě zásady daňové neutrality pak vyžaduje,
aby byl odpočet daně z přidané hodnoty přiznán, jsou-li splněny hmotněprávní podmínky, i když
nejsou splněny určité podmínky formální (blíže rozsudky Soudního dvora ve věci Ecotrade,
C-95/07 a C-96/07, EU:C:2008:267 bod 63; Uszodaépítő, C-392/09, EU:C:2010:569, bod 39;
Nidera Handelscompagnie, C-385/09, EU:C:2010:627, body 42 a 43, jakož i Idexx Laboratories Italia,
C-590/13, EU:C:2014:2429, bod 38; EMS-Bulgaria Transport, EU:C:2012:458, bod 62; či Salomie
a Oltean, C-183/14, EU:C:2015:454, body 58 a 59).
[33] V bodě 28 rozsudku ze dne 15. 9. 2016, ve věci Senatex GmbH v. Finanzamt Hannover-Nord,
ve věci C-518/14, ECLI:EU:C:2016:691, SDEU vymezil hmotměprávní podmínky jako
podmínky uvedené v čl. 168 směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané
hodnoty (dále jen „směrnice“), která nahradila tzv. šestou směrnici (Šestá směrnice Rady
č. 77/388/EHS o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu –
Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně).
[34] Článek 168 písm. a) směrnice stanoví:
„Jsou-li zboží a služby použity pro účely zdaněných plnění osoby povinné dani, má tato osoba nárok ve členském
státě, v němž tato plnění uskutečňuje, odpočíst od daně, kterou je povinna odvést, tyto částky:
a) DPH, která je splatná nebo byla odvedena v tomto členském státě za zboží, jež jí bylo nebo bude dodáno, nebo
za službu, jež jí byla nebo bude poskytnuta jinou osobou povinnou k dani“.
[35] Výklad tohoto ustanovení poskytl SDEU již vícekrát, vždy se stejným výsledkem. Soudní
dvůr v rozsudku ve věci Senatex zdůraznil, že (důraz přidán) „[p]roto, aby dotčená osoba mohla tohoto
nároku využít, je třeba, aby jednak byla osobou povinnou k dani ve smyslu uvedené směrnice a jednak
zboží nebo služby uplatňované pro odůvodnění tohoto nároku na odpočet byly na výstupu osobou povinnou
k dani použity pro účely jejích zdaněných plnění a na vstupu bylo toto zboží dodáno nebo tyto služby
poskytnuty jinou osobou povinnou k dani (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 22. října 2015, PPUH
Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719, bod 28 a citovaná judikatura).“ Obdobně se Soudní dvůr
vyslovil i v rozsudcích ve věci Centralan Property, C-63/04, EU:C:2005:773, bod 52; Tóth,
C-324/11, EU:C:2012:549, bod 26; Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, bod 29; Barlis 06,
bod 40; či usnesení ve věci Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184, bod 27).
[36] Z ustálené judikatury SDEU tedy vyplývá, že mezi hmotněprávní podmínky pro přiznání
nároku na odpočet daně z přidané hodnoty náleží i to, že zboží musí být dodáno či služba
poskytnuta osobou povinnou k dani.
[37] V souzené věci je mezi účastníky sporné a pro výsledek řízení před odvolacím orgánem
určující, zda stěžovatel přijal plnění právě od jím označeného dodavatele, tj. společnosti Carenex
plus.
[38] Na tomto místě považuje soud za nutné vyjádřit se k prvnímu okruhu námitek, které
stěžovatel podrobně rozvádí v části III. kasační stížností a argumentačně doplňuje ve svém
vyjádření. Tato argumentace se dá shrnout tak, že stěžovatel zpochybňuje shora vyložené
základní východisko při posuzování nároku na odpočet DPH, tedy nutnost prokázat, že dodání
zboží či služby provedla osoba povinná k dani a že je takového dodavatele nutno identifikovat.
[39] Soud však z obsahu žaloby (i ze tří doplnění žaloby, která stěžovatel krajskému soudu
zaslal) ověřil, že stěžovatel tento okruh námitek vůbec neuplatnil jako žalobní důvody. Uvedená
argumentace se tak zcela míjí s důvody zamítavého výroku napadeného rozsudku krajského
soudu, který se k ní v důsledku shora uvedeného nemohl nijak vyjádřit. Neuplatnil-li tedy
stěžovatel tyto námitky jako žalobní, jsou v kasačním řízení nepřípustné a soud se jimi nemůže
věcně zabývat (§103 odst. 4 s. ř. s). Ze stejného důvodu soud ani nezvažoval, zda v souzené věci
nastaly okolnosti, pro které by bylo ve vztahu k tomuto okruhu námitek položit předběžnou
otázku Soudnímu dvoru Evropské unie, jak jej vyzývali ve svých podáních oba účastníci řízení.
[40] Stejně tak míří zcela mimo předmět souzené věci okruh námitek v části V. kasační
stížnosti, které se týkají daňového podvodu. Jak již soud výše uvedl, v souzené věci daňové
orgány stěžovateli nepřiznaly nárok na odpočet DPH z důvodu nesplnění hmotněprávní
podmínky (neprokázání dodavatele), a nikoli z důvodu jeho zapojení do podvodného řetězce
na DPH. Případná neúčast na daňovém podvodu je sekundární podmínkou nároku na odpočet
daně. Pokud je plnění zasaženo daňovým podvodem a osoba povinna k dani je účastníkem
tohoto podvodu (věděla či vědět mohla, že plnění je zasaženo daňovým podvodem), nenáleží
ji nárok na odpočet daně (srov. rozsudky SDEU ze dne 6. 7. 2006, ve věci Axel Kittel, C-439/04,
ECLI:EU:C:2006:446 či ze dne 12. 1. 2006, ve spojených věcech Optigen a ostatní, C-354/03,
ECLI:EU:C:2006:16). K posouzení existence daňového podvodu zpravidla dochází až tehdy,
jsou-li splněny hmotněprávní podmínky pro nárok na odpočet daně (srov. rozsudky Nejvyššího
správního soudu ze dne 25. 9. 2014, č. j. 9 Afs 57/2013 - 37, bod 52 an.; ze dne 21. 5. 2015,
č. j. 9 Afs 181/2014 - 34, bod 38; ze dne 23. 11. 2015, č. j. 6 Afs 180/2015 - 17, bod 22; ze dne
24. 5. 2017, č. j. 5 Afs 144/2016 - 32 či ze dne 21. 12. 2016, č. j. 6 Afs 252/2016 - 35, bod 13).
[41] Ve stěžovatelově věci však tato sekundární podmínka nároku na odpočet daně vůbec
nebyla zkoumána. Jak již stěžovateli správně osvětlil krajský soud, pokud daňový subjekt
neprokázal nárok na odpočet jako takový, je zcela nadbytečné zabývat se otázkou daňového
podvodu.
[42] Dále se soud bude zabývat tím, zda stěžovatel skutečně neprokázal, že mu dotčené služby
poskytl v daňových dokladech uvedený dodavatel, tedy Carenex plus. Pro posouzení této otázky
jsou podstatné následující skutkové okolnosti:
[43] Protokolem ze dne 10. 9. 2012 správce daně zahájil u stěžovatele daňovou kontrolu
na dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období roků 2009 až 2011, na dani z přidané
hodnoty za zdaňovací období srpen až prosinec 2009, leden až prosinec 2010 a leden až prosinec
2011, a na dani silniční za roky 2010 a 2011. V rámci této kontroly se zaměřil (a to v souvislosti
s daní z příjmů i s DPH) mimo jiné na reklamní služby poskytované stěžovateli společností
Carenex plus.
[44] Stěžovatel dne 20. 4. 2009 uzavřel s Carenex plus smlouvu o reklamě, na jejímž základě
se Carenex plus zavázala zajišťovat pro stěžovatele reklamu v rozsahu a způsobem stanoveným
touto smlouvou. Reklama byla realizována v rámci sportovních a společenských akcí souvisejících
s motoristickým sportem (automobilové závody). Carenex plus se zavázala zajistit grafickou
úpravu a umístění reklamních nápisů na soutěžní vozidla Honda Civic na automobilových
soutěžích v průběhu roku 2009 (seznam akcí byl součástí smlouvy). Stěžovatel měl dle smlouvy
dodavateli předat potřebné grafické podklady a návrhy. Reklamní nápisy měly být umisťovány
na náklady Carenex plus, která měla zajistit viditelnost grafického znázornění reklamních nápisů.
Carenex plus se též zavázala dodat fotodokumentaci provedené reklamy. K této smlouvě
předložil stěžovatel též daňový doklad – fakturu vystavenou dne 15. 12. 2009, na níž je jako
dodavatel uvedena Carenex plus, a fotodokumentaci provedené reklamy.
[45] Na základě výzvy ze dne 21. 5. 2013 pan O. H. (majitel závodních vozidel Honda Civic)
předložil smlouvu o pronájmu reklamních ploch ze dne 30. 4. 2009 uzavřenou mezi ním a
Carenex plus. Účelem smlouvy byla propagace obchodního jména a služeb Carenex plus.
[46] Dne 22. 1. 2013 bylo na základě dožádání provedeno místní šetření u Carenex plus,
během kterého zplnomocněná zástupkyně doložila přijaté faktury z roku 2011, ze kterých
ale nebylo možné zjistit, zda se vztahují k daňovým dokladům stěžovatele, ani jaké konkrétní
služby nebo zboží měly být poskytnuty. K nákladům na uskutečnění reklamy za rok 2009 a 2010
nebyly žádné daňové doklady předloženy a za roky 2009 až 2011 nebyla zjištěna ani žádná
spolupráce Carenex plus s majitelem dotčených vozidel, p. O. H.. Správci daně proto v této
souvislosti vznikly pochybnosti, zda přijaté zdanitelné plnění skutečně dodala Carenex plus, tedy
společnost uvedená ve smlouvách a na dokladech. Dle správce daně smlouva o reklamě,
předložený daňový doklad a fotodokumentace ve spojení s výsledky místního šetření u Carenex
plus nemohly poskytnout ucelený přehled o faktické stránce deklarovaného plnění. Správce daně
akcentoval, že smlouva o reklamě byla formulována značně obecně. Výzvou ze dne 30. 4. 2013
proto stěžovatele vyzval, aby prokázal, že přijaté zdanitelné plnění fakticky uskutečnila Carenex
plus.
[47] Na tuto výzvu reagoval stěžovatel písemností ze dne 15. 5. 2013 a sdělením během
ústního jednání dne 28. 5. 2013, které doplnil podáním ze dne 17. 6. 2013. Z těchto podání
a sdělení vyplynulo, že stěžovatel po každém ze závodů obdržel záznamy o tom, že reklama byla
umístěna na vozidlech, jak bylo dohodnuto (o těchto předávkách nebyly zápisy). Výrobu
podkladů k reklamě zajišťoval dodavatel a stěžovatel pouze dodal logo.
[48] K návrhu stěžovatele pak správce daně provedl svědecké výslechy pana Z. T. (jednatel
Carenex plus) a pana O. H. (majitel vozidel).
[49] Správce daně po provedeném dokazování neměl pochybnosti, že zdanitelné plnění bylo
uskutečněno (tedy že reklama byla realizována) a bylo užito pro uskutečnění ekonomické činnosti
stěžovatele. Správce daně ani nezpochybnil úhradu faktury ze dne 15. 12. 2009 za služby
poskytnuté stěžovateli na základě smlouvy ze dne 20. 4. 2009 [a ostatně z vyhledávací části spisu
vyplývá, že na účet Carenex plus byla dne 30. 12. 2009 z účtu stěžovatele připsána částka
odpovídající částce na uvedené faktuře(!)]. Správce daně a následně i žalovaný však uzavřeli,
že důkazní prostředky předložené na základě výzvy správce daně ze dne 30. 4. 2013 nemohou
jednoznačně prokázat, že stěžovatel přijal uvedené zdanitelné plnění od plátce uvedeného
na daňovém dokladu. Stěžovatel i svědci Trutna a H. sice uvedli, že Carenex měla zajistit umístění
reklamních polepů stěžovatele na vozidla pana H.; v jejich vyjádřeních však byly „zjištěny takové
rozpory a skutečnosti, které brání tomu, aby tyto důkazní prostředky mohly být osvědčeny jako důkazy
jednoznačně prokazující poskytnutí zdanitelného plnění“ (srov. s. 14 rozhodnutí žalovaného).
[50] Správce daně proto neuznal odpočet daně na základě závěru, že stěžovatel neprokázal
uskutečnění zdanitelného plnění právě deklarovaným dodavatelem, tj. neprokázal naplnění
podmínek dle §73 odst. 1 ve spojení s §28 odst. 2 písm. a) a b) zákona o DPH.
[51] Tento závěr správce daně a žalovaného však není správný. Nejvyšší správní soud
ve výpovědích svědků a vyjádření stěžovatele neshledal natolik závažné rozpory, které by bránily
použití těchto důkazů k prokázání okolností poskytnutí zdanitelného plnění.
[52] Dle žalovaného spočívaly zásadní rozpory ve vyjádření tří shora zmíněných osob
v následujících okolnostech: místo a způsob uzavření smlouvy o reklamě, nekonkrétnost
odpovědi pana Ttutny ve vztahu k subdodavatelům polepů, umisťování polepů na auta
(kdo umístění prováděl) a otázky jejich počtu a rozmístění, rozpor v rozsahu práv k umisťování
reklamy dle smlouvy uzavřené mezi Carenex plus a panem O. H., rozpory stran dodavatele
fotodokumentace.
[53] Nejvyšší správní soud níže shrnuje pro věc podstatný obsah výpovědí svědků a vyjádření
stěžovatele:
[54] Při ústním jednání dne 28. 5. 2013 pan Zdeněk Odehnal (jednatel stěžovatele) sdělil,
že se k okolnostem uzavření smlouvy s Carenex plus dne 20. 4. 2009 vyjádří písemné. V doplnění
ze dne 17. 6. 2013 pak uvedl, že na základě oznámení pana Trutny, že bude reklamu nadále
zajišťovat prostřednictvím Carenex plus (do té doby měl stěžovatel uzavřenu smlouvu o reklamě
se společností BELLUM s. r. o., jejímž jednatelem byl také Zdeněk Trutna, pozn. soudu), došlo na návrh
pana Trutny ke změně smlouvy tak, že nadále bude poskytovatelem reklamy Carenex plus. Nová
smlouva byla zaslána poštou již podepsaná panem Trutnou a po podpisu bylo jedno vyhotovení
zasláno zpět též poštou. V roce 2009 již nebyly grafické podklady a návrhy předávány, neboť
od roku 2008 nedošlo ke změně loga. K předání fotodokumentace reklamy došlo buď osobně
(pan Trutna) v sídle stěžovatele, někdy poštou a někdy osobně zástupcem Carenex plus
na podatelnu stěžovatele.
[55] Při svědecké výpovědi dne 19. 6. 2013 pan Zdeněk Trutna, bývalý jednatel Carenex plus,
sdělil, že smlouvu se stěžovatelem uzavřel v Praze na Černém Mostě v restauraci. Smlouvu
uzavíral s panem Odehnalem na základě návrhu vyhotoveného panem Trutnou. K předávání
grafických podkladů a návrhů pro výrobu reklamy došlo buď osobně v Praze na CD, nebo USB
disku; pokud nedošlo ke změně loga, nebyly požadovány grafické podklady. Nevzpomíná
si, kdo zajišťoval fotodokumentaci provedené reklamy; byla předána na CD nosičích v deskách.
Fotodokumentaci předával p. O. osobně nebo poštou nebo ji po někom poslal.
[56] Pan Oldřich Hrabec při svědecké výpovědi dne 13. 5. 2014 potvrdil, že v rozhodném
období (roky 2009 – 2011) byl vlastníkem závodních vozidel Honda Civic, na která byly
umisťovány reklamní polepy. Tyto polepy byly na vozidla umístěny na základě smlouvy
o pronájmu reklamní plochy, kterou pan H. uzavřel s Carenex plus. S touto společností měl ústní
dohodu, že na vozidla může umisťovat též reklamní polepy třetích osob. Na jeho vozidlech bylo
umístěno též logo stěžovatele. Reklamní polepy na auta umisťovala společnost Carenex plus. Na
umisťování polepů na vozidla dohlížel jen někdy, někdy je lepil pan Trutna, někdy jeho
zaměstnanci (v průběhu let se tito lidé měnili, jména nezná). Polepy na auta dokáže nalepit každý,
není třeba žádná odborná způsobilost. Pro společnost Carenex plus zajišťoval fotodokumentaci
ze závodů. K předložené fotodokumentaci z let 2009 a 2010 uvedl, že neví, jestli je to jeho dílo,
protože se jedná o kopie.
[57] Ze shora uvedené rekapitulace jasně vyplývá, že tvrzení pana Odehnala a výpověď pana
Trutny se v podstatných náležitostech týkajících se jejich smluvního vztahu doplňují.
Oba se shodli na tom, jakým způsobem byly dodávány grafické podklady pro reklamu, jakým
způsobem docházelo k předání fotodokumentace ze závodů. Jedinou nejasností je způsob
uzavření smlouvy o reklamě, kdy dle stěžovatele nová smlouva byla zaslána k podpisu poštou,
zatímco dle pana Trutny byla uzavřena při osobním setkání v Praze. Tato dílčí nepřesnost však
(a to i s ohledem na dobu, která od uzavření uplynula, tj. cca 4 roky) nemohla dle soudu vést
k celkovému znevěrohodnění výpovědí těchto osob (srov. rozsudek ze dne 14. 2. 2013,
č. j. 7 Afs 2/2013 – 26).
[58] Ani co se týče dodavatelů reklamních polepů pro Carenex plus, nevykazovali výpovědí
svědků Trutny a H. žádné zásadní rozpory. Dle pana Trutny mu reklamní polepy zajišťovali
subdodavatelé (kdo přesně si nepamatuje); dle pana H. polepy umisťovala Carenex plus (to tedy
nevylučuje dodání polepů od subdodavatele), a to pan Trutna nebo jeho „zaměstnanci“ – je
zjevné, že pan H. detailněji nezkoumal, zda se jedná o skutečné zaměstnance Carenex plus, či zda
šlo o zaměstnance dodavatelské společnosti. Stejně tak je souladná se zjištěními správce daně
výpověď pana Trutny týkající se dodavatele fotodokumentace – dle pana Trutny byla zajištěna
subdodavatelsky; ze zprávy o daňové kontrole vyplývá, že pořízení fotodokumentace pro pana H.
skutečně zajišťoval externí subjekt (srov. s. 57 zprávy). Tvrdí-li pan H., že fotodokumentaci pro
Carenex plus zajišťoval, pak to dle soudu není nijak v rozporu se shora uvedeným, neboť
z tohoto vyjádření nelze jednoznačně dovodit, zda fotodokumentaci zajišťoval osobně či
prostřednictvím subdodavatele. Výpovědí pana H. byly objasněny i nejasnosti týkající se
předmětu smlouvy o pronájmu reklamních ploch uzavřené mezi ním a Carenex plus; podle
smlouvy měl totiž pronájem těchto ploch sloužit k propagaci Carenex plus, a nebylo tak jasné,
zda na základě této smlouvy mohla Carenex plus na vozidla pana H. umisťovat též loga jiných
společností. Pan H. však osvětlil, že s Carenex plus měli ústní dohodu, podle které mohli na
vozidla umisťovat též reklamní loga dalších osob. Byť tato smlouva předpokládala provádění
veškerých dodatků či změn písemnou formou a z hlediska soukromoprávního tak lze pochybovat
o platnosti takové ústní dohody, z hlediska zjištění faktického průběhu obchodního případu
(který je pro posouzení z hlediska daňového podstatný) nebylo takové vysvětlení
znevěrohodněno, přičemž je třeba dodat, že ostatními svědky a daňovým subjektem nebylo toto
tvrzení nijak zpochybněno.
[59] V této souvislosti je pak nutno vyzdvihnout, že okolnosti celého obchodního případu
popsané v předcházejícím odstavci se dotýkají spíše obchodní spolupráce mezi Carenex plus
a panem H. a plnění vzájemných povinností vyplývajících ze smlouvy o pronájmu reklamních
ploch. K posouzení otázky, zda zdanitelné plnění stěžovateli poskytla Carenex plus, nemají proto
takový důkazní potenciál jako okolnosti obchodního vztahu přímo mezi stěžovatelem a Carenex
plus. Stěžovateli pak lze přisvědčit, že skutečnost, že si jeho dodavatel či další osoba v řetězci
obchodního vztahu nevybavuje konkrétní jméno dodavatele reklamních polepů či
fotodokumentace, nelze klást k tíži právě stěžovateli (srov. rozsudek ze dne 27. 7. 2007, č. j. 5 Afs
129/2006 – 142).
[60] Správci daně lze přisvědčit v tom, že smlouva o reklamě ze dne 20. 4. 2009 byla
v podstatných formulacích velmi vágní a nekonkrétní (rozsah smluveného plnění co do počtu
vozidel, na kterých bude reklama umístěna, počet a konkrétní umístění polepů); dle Nejvyššího
správního soudu však tato skutečnost nemůže bez dalšího podpořit závěr zpochybňující
ve smlouvě uvedeného dodavatele, a to zejména za situace, kdy dodání (byť nekonkrétně
vymezeného) plnění správce daně nezpochybnil.
[61] Dle Nejvyššího správního soudu tedy stěžovatel předestřel a popsal průběh obchodní
spolupráce s Carenex plus bez zásadních nejasností či trhlin (srov. rozsudek ze dne 9. 7. 2015,
č. j. 9 Afs 233/2014 – 26), přičemž je doložil též množstvím důkazních prostředků (smlouvy,
faktury, video a fotodokumentace). Zejména pak dle Nejvyššího správního soudu nebylo možno
označit výpovědi svědků za nevěrohodné, neboť v nich nebyly tak zásadní rozpory, jak tvrdí
žalovaný. Naopak, z výslechu svědků se podává dostatečně ucelený obraz o tom, jak spolupráce
mezi stěžovatelem a Carenex plus (a případně p. H.) probíhala, byť ve výpovědích mohly být dílčí
odchylky, které jsou ovšem vysvětlitelné odstupem času, se kterým výslechy svědků (a vyjádření
jednatele) probíhaly (šlo odstup čtyř až pěti let). Za takové situace se dá předpokládat, že svědci
nebudou uvádět podrobné detaily, za kterých obchodní transakce probíhaly; naopak lze říci, že
příliš podrobné odpovědi vzbuzují za takových okolností podezření a pochybnosti. Lze tedy
shrnout, že stěžovatel své důkazní břemeno ve vztahu k prokázání dodavatele předmětného
zdanitelného plnění unesl.
[62] Tato kasační námitka je důvodná.
[63] Poslední okruh kasačních námitek se pak týká doměření daně z přidané hodnoty
z „manka při inventarizaci“.
[64] Podle §2 odst. 1 písm. a) zákona o DPH je předmětem daně dodání zboží za úplatu
osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti s místem plnění
v tuzemsku. Podle §13 odst. 4 písm. a) cit. zákona se za dodání zboží za úplatu považuje
též použití hmotného majetku pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností
plátce.
[65] Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 2. 9. 2009, č. j. 1 Afs 52/2009 – 66, dospěl
k závěru, že z hlediska daně z přidané hodnoty spadá úbytek zboží na skladě (manko)
pod definici zdanitelného plnění [§13 odst. 4 písm. a) zákona o dani z přidané hodnoty],
a podléhá proto dani. Pokud totiž daňový subjekt nakoupí materiál, u nějž si uplatní odpočet
daně, avšak zboží ze skladu jakýmkoliv způsobem „zmizí“ (vzniká tedy z účetního hlediska
manko na zásobách), aniž by bylo použito pro podnikatelské účely, naplňují se hypotézy
citovaných ustanovení zákonů o dani z přidané hodnoty. Současně zde soud uvedl, že manko
v účetním smyslu (tedy záporný rozdíl mezi skutečným stavem zásob a záznamy v účetnictví) nelze
považovat za zdanitelné plnění jen ve výjimečných případech, např. bylo-li zboží ukradeno nebo
zničeno, neboť v takové situaci nelze slovy výše zmíněného judikátu zdejšího soudu hovořit
o dodání zboží. Daň z přidané hodnoty nelze rovněž vyměřit tam, kde je manko připsáno
k náhradě příslušným zaměstnancům daňového subjektu na základě dohody o hmotné
odpovědnosti, neboť ani zde se nejedná o zdanitelné plnění ve smyslu „dodání zboží“ těmto
zaměstnancům.
[66] Dále je třeba zmínit, že dle Českého účetního standardu pro účetní jednotky, které účtují
podle vyhlášky č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „Český účetní standard
pro podnikatele“), číslo 007 (Inventarizační rozdíly a ztráty v rámci norem přirozených úbytků
zásob), bod 2.2., nejsou mankem (v účetním smyslu) technologické a technické ztráty vznikající
například rozprachem, vyschnutím v rámci technologických úbytků ve výrobním, zásobovacím a odbytovém procesu.
Jedná se o ztráty v rámci norem přirozených úbytků zásob. V případě záporného inventarizačního rozdílu
je tak manko považováno za zdanitelné plnění pouze v té části, která přesahuje normu ztrát
(rozsudek ze dne 8. 12. 2005, č. j. 2 Afs 29/2004 – 104, a rozsudek Krajského soudu v Ostravě
ze dne 31. 5. 2001, sp. zn. 22 Ca 42/98). Pro uplatnění tohoto postupu je daňový subjekt povinen
vydat směrnici stanovící obvyklou výši ztratného.
[67] Prokázání shora popsaných skutečností, které mohou vést k tomu, že manko nebude
považováno za zdanitelné plnění, je v souladu s §92 odst. 3 daňového řádu plně na daňovém
subjektu.
[68] V souzené věci není sporné, že stěžovatel k 31. 12. 2009 vykázal inventurní rozdíly ve výši
19.037,05 Kč, o kterých účtoval jako o manku. Stěžovatel později připustil, že zaúčtování
inventurních rozdílů na účet 549 (manko nad normu), bylo nesprávné. Šlo totiž o ztratné do výše
normy stanovené vnitropodnikovou směrnicí, kterou stěžovatel správci daně předložil
(šlo o Směrnici o stanovení norem přirozených úbytků a ztrát ze dne 1. 1. 2005), a inventurní
rozdíl tak měl být zaúčtován jako manko pod normu ztratného (tedy jako spotřeba zboží na účet
504).
[69] Je tedy zjevné, že v souzené věci stěžovatel netvrdil a ani se nesnažil prokázat,
že by šlo o manko v účetním smyslu, která nemá být považováno za zdanitelné plnění z důvodu
zcizení zboží či z důvodu, kdy manko bylo připsáno k náhradě příslušným zaměstnancům.
Z toho vycházely též daňové orgány. Kasační námitky, kterými stěžovatel brojí proti tomu,
že je nereálné prokázat zničení či odcizení každé položky, tedy míří zcela mimo důvody
napadených rozhodnutí, neboť prokázání této skutečnosti po stěžovateli nikdo nežádal.
[70] Argumentace stěžovatele v řízení naopak směřovala ke třetí z uvedených situací, tedy,
že „manko“ (účtováno jako inventarizační rozdíl na účet 549), je ve skutečnosti ztratným
do normy přirozených úbytků stanovených vnitropodnikovou směrnicí (tedy tzv. mankem
pod normu), které se za zdanitelné plnění nepovažuje.
[71] Soud ze stěžovatelem předložené směrnice ověřil, že dopadá na přirozené úbytky
a ztratné v maloobchodním prodeji (bod 2. a bod 3.). Vzhledem k tomu, že z informací získaných
v daňovém řízení vyplynulo, že stěžovatel svou činnost provozuje formou velkoobchodu
(vyjádření stěžovatele, jeho internetové stránky, atd.), požadoval správce daně po stěžovateli,
aby prokázal splnění podmínek pro nezdanění uvedeného manka, zejména pak aby vymezil,
v jaké míře se manko týkalo maloobchodu a v jaké velkoobchodu. Stěžovatel však k této výzvě
nic dalšího neupřesnil a neunesl tak své důkazní břemeno týkající se prokázání skutečností
odůvodňujících vyjmutí deklarovaného manka ze zdanění. Jak již soud výše uvedl, prokázání
skutečností, které povedou k závěru, že inventarizační rozdíl není zdanitelným plněním
dle zákona o DPH, je na daňovém subjektu. Ze stěžovatelem předložených důkazů však tento
závěr nebylo možno učinit.
[72] Nelze přisvědčit ani tvrzení stěžovatele, že krajský soud odmítl „uznat“ uvedenou
vnitropodnikovou směrnici jako důkaz; tato směrnice byla součástí daňového spisu a krajský soud
ji tedy již nemusel samostatně provádět jako důkaz postupem dle §52 odst. 1 s. ř. s. (rozsudek
ze dne 29. 1. 2009, č. j. 9 Afs 8/2008 – 117, č. 2383/2011 Sb. NSS). Z odůvodnění rozsudku
je též zjevné, že z obsahu směrnice vycházel a uzavřel, že na jejím základě nebylo možno
s ohledem na shora citovanou judikaturu prokázat, jaká část ztratného vznikla
při maloobchodním prodeji a jaká při velkoobchodním, případně se zda vůbec manko do normy
ztrát účtované stěžovatelem týkalo maloobchodu.
[73] Nejvyšší správní soud se s krajským soudem shoduje v tom, že stěžovatel stran zdanění
manka neunesl své důkazní břemeno, neboť neprokázal, že ve vztahu k vykázanému manku
nastala některá ze situací vymezených shora citovanou judikaturou.
[74] Tato kasační námitka tedy není důvodná.
V. Závěr a náklady řízení
[75] Nejvyšší správní soud shledal kasační stížnost důvodnou, proto napadený rozsudek
krajského soudu zrušil. Vzhledem k tomu že vytýkané vady nejsou odstranitelné v řízení
před krajským soudem, ale lze je odstranit toliko v řízení před správním orgánem, zrušil Nejvyšší
správní soud současně i rozhodnutí žalovaného, který je vázán v dalším řízení právním názorem
vysloveným výše.
[76] Protože Nejvyšší správní soud zrušil rozsudek krajského soudu a současně zrušil
i rozhodnutí správního orgánu dle §110 odst. 2 s. ř. s., je povinen rozhodnout kromě nákladů
řízení o kasační stížnosti i o nákladech řízení, které předcházelo zrušenému rozhodnutí krajského
soudu (§110 odst. 3, věta druhá, s. ř. s.). Náklady řízení o žalobě a náklady řízení o kasační
stížnosti tvoří v tomto případě jeden celek a Nejvyšší správní soud rozhodl o jejich náhradě
jediným výrokem vycházejícím z §60 s. ř. s. (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
19. 11. 2008, č. j. 1 As 61/2008 - 98).
[77] Žalovaný ve věci úspěch neměl, náhrada nákladů řízení mu proto nenáleží. Stěžovatel
měl ve věci plný úspěch, proto mu Nejvyšší správní soud dle §60 odst. 1 s. ř. s., ve spojení
s §120 s. ř. s., přiznal náhradu nákladů řízení proti žalovanému. Tyto náklady řízení jsou tvořeny
částkou 8.000 Kč za soudní poplatky (soudní poplatek za žalobu ve výši 3.000 Kč a soudní
poplatek za kasační stížnost ve výši 5.000 Kč) a dále náklady na právní zastoupení.
[78] Stěžovatel byl v řízení zastoupen advokátem, JUDr. Ing. Ondřejem Lichnovským.
Za řízení o žalobě soud tomuto zástupci přiznal odměnu za tři úkony právní služby,
a to za převzetí a přípravu zastoupení, podání žaloby a repliku k vyjádření žalovaného, v řízení
o kasační stížnosti pak za dva úkony, a to za podání kasační stížnosti a repliku k vyjádření
žalovaného [§11 písm. a) a d) vyhlášky č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách
advokátů za poskytování právních služeb (advokátní tarif)]). Za tři doplnění žaloby soud
stěžovatelovu zástupci odměnu nepřiznal, neboť nešlo o podání, která by bylo možno považovat
za úkon dle §11 písm. d) advokátního tarifu (jedno doplnění spočívalo v předložení znaleckého
posudku týkajícího se ceny za dodané plnění, přičemž tato otázka vůbec nebyla pro rozhodnutí
ve věci relevantní, druhé doplnění spočívalo v předložení rozhodnutí správce daně ve věci jiného
daňového subjektu, třetí doplnění pak z valné části obsahovalo toliko citaci rozsudku krajského
soudu v související věci - jednalo se o důkazní návrhy a stanoviska, která korespondovala
s již dříve sděleným a nešlo tedy o účelné úkony zástupce, za které by mu příslušela odměna).
[79] Za každý úkon právní služby náleží zástupci mimosmluvní odměna ve výši 3.100 Kč
[§9 odst. 4 písm. d) ve spojení s §7 bodem 5. advokátního tarifu]. Nejvyšší správní soud tedy
přiznal zástupci stěžovatele odměnu za sedm úkonů právní služby ve výši 5 x 3.100 Kč a paušální
náhradu hotových výdajů ve výši 5 x 300 Kč, celkem tedy 17.000 Kč. Jelikož je stěžovatelův
zástupce plátcem DPH, je třeba zvýšit přiznanou odměnu o částku 3.570 Kč, která odpovídá
21% sazbě této daně. Mimosmluvní odměna a paušální náhrada hotových výdajů tudíž činí
celkem 20.570 Kč.
[80] Celkem tak náklady řízení činí 28.570 Kč. Uvedenou částku je žalovaný povinen zaplatit
stěžovateli k rukám jeho zástupce JUDr. Ing. Ondřje Lichnovského, advokáta ve lhůtě 30 dnů
od právní moci tohoto rozsudku.
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 14. března 2018
JUDr. Lenka Kaniová
předsedkyně senátu