ECLI:CZ:US:2022:3.US.2929.21.1
sp. zn. III. ÚS 2929/21
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Vojtěcha Šimíčka a soudců Radovana Suchánka (soudce zpravodaje) a Jiřího Zemánka o ústavní stížnosti obchodní společnosti Kubištová & Co., v. o. s., sídlem Trojská 69/112, Praha 7, zastoupené JUDr. Ondřejem Trubačem, Ph.D., LL.M., advokátem, sídlem Klimentská 1216/46, Praha 1, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 9. června 2021 č. j. 6 Afs 261/2020-53 a rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 31. srpna 2021 č. j. 10 Af 32/2018-96, za účasti Nejvyššího správního soudu a Městského soudu v Praze jako účastníků řízení, a Odvolacího finančního ředitelství jako vedlejšího účastníka řízení, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
I.
Skutkové okolnosti případu a obsah napadených rozhodnutí
1. Dne 1. 11. 2021 byla Ústavnímu soudu doručena ústavní stížnost podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy České republiky (dále jen "Ústava") a §72 odst. 1 písm. a) zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Ústavním soudu"), kterou se stěžovatelka domáhá zrušení shora uvedených soudních rozhodnutí s tvrzením, že jimi bylo porušeno její ústavně zaručené právo vlastnit majetek podle čl. 11 odst. 1 a 5 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina").
2. Z ústavní stížnosti a obsahu napadených rozhodnutí zjistil Ústavní soud následující skutečnosti. Stěžovatelka se správní žalobou podle §65 a násl. zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "s. ř. s."), domáhala zrušení rozhodnutí vedlejšího účastníka ze dne 19. 9. 2018 č. j. 40402/18/5300-22441-711776, kterým bylo zamítnuto její odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru na daň z přidané hodnoty (dále jen "DPH") Finančního úřadu pro hl. m. Prahu (dále jen "správce daně") ze dne 21. 9. 2016 č. j. 7038751/16/2007-50522-202750. Platebním výměrem správce daně anuloval údaje deklarované stěžovatelkou ve druhém dodatečném daňovém přiznání k dani z přidané hodnoty ze dne 25. 3. 2015 za zdaňovací období měsíce února 2012 a ponechal daň vyměřenou na základě daňového tvrzení stěžovatelky ze dne 20. 6. 2012. Stěžovatelka přitom argumentovala tím, že v prvním dodatečném daňovém přiznání nejprve uvedla daň na výstupu vyšší o částku 6 770 460 Kč na základě daňových dokladů č. 20120164 a č. 2010165 s datem uskutečnění zdanitelného plnění dne 15. 2. 2012, přičemž tyto daňové doklady vystavila z důvodu naplnění tzv. zesplatňující podmínky obsažené ve smlouvách o poskytování právních služeb. Po uplynutí téměř tří let však stěžovatelka podala další dodatečné daňové přiznání k DPH za totožné zdaňovací období, ve kterém naopak uvedla daň na výstupu nižší o částku 6 770 460 Kč, což odůvodnila zrušením původních daňových dokladů z její strany, neboť dodatečně zjistila, že ujednání tzv. zesplatňující podmínky ve smlouvě o poskytování právních služeb je v rozporu se stavovskými předpisy České advokátní komory.
3. Městský soud v Praze (dále jen "městský soud") rozsudkem ze dne 12. 8. 2020 č. j. 10 Af 32/2018-61 vyhověl správní žalobě stěžovatelky, když zrušil rozhodnutí vedlejšího účastníka a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Městský soud dovodil, že odměna, z níž měla být uhrazena DPH, příslušela stěžovatelce až po řádně vykonané činnosti mandatáře, a že na vyplacení celé odměny na základě tzv. zesplatňující klauzule při ukončení smluvního vztahu ze strany mandanta neměla právní nárok. Z tohoto důvodu nebylo podle městského soudu možné stanovit a odvést DPH u těch odměn za služby, u nichž stěžovatelka činnost reálně nevykonala. Městský soud vytkl vedlejšímu účastníkovi, že se dostatečně nezabýval rozsahem právních služeb reálně poskytnutých stěžovatelkou. Neobstojí přitom závěr vedlejšího účastníka, podle kterého došlo na základě původních daňových dokladů k vyúčtování odměny za právní služby podřaditelné pod §14 odst. 1 zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném do 31. 12. 2012 (dále jen "zákon o DPH"). Městský soud uložil vedlejšímu účastníkovi, aby v dalším řízení postavil najisto, zda a v jakém rozsahu poskytla stěžovatelka svému klientovi právní služby jako zdanitelná plnění, a od tohoto zjištění pak odvíjel své další úvahy.
4. Proti rozsudku městského soudu podal vedlejší účastník kasační stížnost, na jejímž základě Nejvyšší správní soud zrušil rozhodnutí městského soudu a vrátil mu věc k dalšímu řízení. Nejvyšší správní soud přisvědčil argumentaci vedlejšího účastníka, že rozsah právních služeb reálně uskutečněných stěžovatelkou je v dané věci zcela bez významu. Vyšel přitom z toho, že podle §108 odst. 1 písm. k) zákona o DPH je osoba, která vystaví doklad, na kterém uvede daň, povinna přiznat a zaplatit daň správci daně. Tuto povinnost má podle konstantní judikatury Soudního dvora Evropské unie (dále jen "SDEU") a Nejvyššího správního soudu bez ohledu na povinnost odvést tuto daň na základě plnění, jež je předmětem DPH, a bez ohledu na to, zda bylo zdanitelné plnění uskutečněno. V případech, kdy je daň přiznána a případně zaplacena z důvodu nesprávného uvedení na vystaveném daňovém dokladu, zákon připouští možnost opravy podle §43 odst. 1 zákona o DPH. V takovém případě však měla stěžovatelka vystavit opravný daňový doklad splňující náležitosti uvedené v §45 zákona o DPH. Stěžovatelka přitom ve správní žalobě nezpochybňovala závěry vedlejšího účastníka, že nenaplnila formální požadavky zákona (resp. že jejich naplnění neprokázala), když nevystavila opravný daňový doklad se zákonnými náležitostmi, a tento zákonný požadavek pouze označila za přílišný formalismus. Nejvyšší správní soud zdůraznil, opravný daňový doklad a jeho doručení odběrateli představuje nezbytnou podmínku jak pro provedení opravy základu daně (§42 zákona o DPH), tak i opravy výše daně (§43 téhož zákona). Nevystavila-li proto stěžovatelka opravný daňový doklad a nedoručila-li jej svému odběrateli, nenaplnila klíčovou zákonnou podmínku pro provedení opravy výše daně druhým dodatečným daňovým přiznáním, kterou z toho důvodu nebyla oprávněna provést. Dále Nejvyšší správní soud zdůraznil, že za řádný opravný daňový doklad nelze považovat pouhý "interní účetní doklad s chybějícími náležitostmi o důvodu opravy a vyčíslenými rozdíly mezi opraveným a původním základem daně, daní a úplatou ...". Za těchto okolností proto neobstojí závěr městského soudu, že vedlejší účastník nedostatečně zjistil skutkový stav věci ohledně reálného poskytnutí právních služeb, resp. požadavek městského soudu na zjišťování rozsahu reálně poskytnutých služeb je podle Nejvyššího správního soudu nadbytečný.
5. V dalším řízení městský soud, vázán právním názorem Nevyššího správního soudu (§110 odst. 4 s. ř. s.), zamítl ústavní stížností napadeným rozsudkem správní žalobu stěžovatelky. Obsáhle přitom citoval právní závěry Nejvyššího správního soudu a s odkazem na ně uvedl, že správní žaloba je nedůvodná.
II.
Argumentace stěžovatelky
6. Stěžovatelka namítá, že napadená rozhodnutí porušují její právo vlastnit majetek podle čl. 11 odst. 1 Listiny. Soudy podle ní nedůvodně trvaly na "vystavení a doručení opravného daňového dokladu v situaci, kdy bylo zřejmé, že tohoto postupu již bylo dosaženo", když klient stěžovatelky odmítl vystavené faktury jako neoprávněné a nezahrnul je do svého účetnictví. Je nepřípustné, že soudy upřednostnily "formální vystavení a doručení papíru pro papír před posouzením konkrétních okolností případu a naplněním účelu a smyslu institutu opravného daňového dokladu. Tím došlo k vydání formalistického, špatného a nespravedlivého rozhodnutí na rozdíl od rozhodnutí, které by respektovalo základní práva, princip neutrality DPH a rovněž základní zásadu daňového řádu, tedy zásadu správného stanovení daně". Formalistický výklad provedený pouze na základě doslovného znění zákona je podle stěžovatelky protiústavní.
7. Jelikož klient stěžovatelky faktury "neuznal", nepřistoupila stěžovatelka k vystavení a doručení opravného daňového dokladu podle §45 zákona o DPH, který by byl "pouze zcela formálním úkonem, který by nijak nezměnil vztahy mezi stranami ani jejich nazírání na oprávněnost fakturace". Závěrem stěžovatelka zdůrazňuje, že "napadená rozhodnutí svým přepjatým formalismem a lpěním na bezúčelném vystavení a doručení opravného daňového dokladu vedla ke vzniku nespravedlivého a ekonomicky takřka likvidačního zásahu do ... práva vlastnit majetek, jakož i k paradoxnímu narušení účelu a smyslu zákonné úpravy DPH".
III.
Procesní předpoklady řízení před Ústavním soudem
8. Ústavní soud posuzoval splnění procesních předpokladů řízení a dospěl k závěru, že ústavní stížnost byla podána včas oprávněnou stěžovatelkou, která byla účastnicí řízení, v nichž byla vydána napadená rozhodnutí, a Ústavní soud je k jejímu projednání příslušný. Stěžovatelka je právně zastoupena advokátem podle §29 až §31 zákona o Ústavním soudu. Ústavní stížnost je přípustná (§75 odst. 1 zákona o Ústavním soudu a contrario), neboť stěžovatelka vyčerpala všechny procesní prostředky k ochraně svých práv. Opakovaná kasační stížnost proti rozsudku městského soudu byla v případě stěžovatelky nepřípustná podle §104 odst. 3 písm. a) s. ř. s., když věcné hodnocení žalobních námitek bylo podle §110 odst. 4 s. ř. s. zcela předurčeno závazným právním názorem Nejvyššího správního soudu [srov. nález ze dne 2. 7. 2019 sp. zn. III. ÚS 926/19 (N 129/95 SbNU 66), body 27 a 31 odůvodnění].
IV.
Posouzení opodstatněnosti ústavní stížnosti
9. Ústavní soud je podle čl. 83 Ústavy soudním orgánem ochrany ústavnosti stojícím mimo soustavu soudů (čl. 91 odst. 1 Ústavy), nikoliv další revizní instancí v systému obecného soudnictví [srov. nález ze dne 12. 3. 1997 sp. zn. I. ÚS 157/96 (N 26/7 SbNU 165)]. Směřuje-li proto ústavní stížnost proti rozhodnutím vydaným v soudním řízení, není samo o sobě významné, je-li namítána jejich věcná nesprávnost. Za zjevně neopodstatněnou považuje Ústavní soud ústavní stížnost zejména tehdy, jestliže napadená rozhodnutí nejsou vzhledem ke své povaze, namítaným vadám nebo vadám řízení, které jejich vydání předcházelo, způsobilé porušit základní práva a svobody stěžovatele, tj. postihnout situace, v nichž ústavní stížnost postrádá ústavněprávní rozměr.
10. Ústavní stížnost je pouhým pokračováním polemiky se závěry Nejvyššího správního soudu, jimiž byl následně vázán též městský soud. Stěžovatelka projevuje svůj nesouhlas s tím, že zvýšila-li si daň na výstupu nad zákonnou výši a chtěla-li následně provést nápravu tohoto stavu, musela vystavovat opravný daňový doklad splňující náležitosti podle §45 zákona o DPH, když jde podle ní o formalistický postup. Tato námitka však důvodnost ústavní stížnosti založit nemůže.
11. Z ustanovení §43 odst. 1 zákona o DPH jasně vyplývá, že aby mohlo dojít k nápravě shora uvedeného stavu, je třeba vedle podání dodatečného daňového přiznání vydat opravný daňový doklad splňující náležitosti podle §45 téhož zákona a tento doručit odběrateli (blíže srov. BRANDEJS, T. a kol. Zákon o dani z přidané hodnoty. Komentář. 8. vyd. Praha: Wolters Kluwer, 2019, s. 460-461). Opravu výše daně postačí provést jen v evidenci pro účely DPH pouze tehdy, "pokud plátce (identifikovaná osoba) nevystavil daňový doklad, protože neměl povinnost jej vystavit, nebo pokud mu není příjemce plnění dostatečně známý" (OLŠANSKÝ, V. §43: Oprava výše daně. In NOVOTNÁ, M., OLŠANSKÝ, V. Zákon o dani z přidané hodnoty. Komentář. Praha: C. H. Beck, 2021, marg. č. 2). To však zjevně není případ stěžovatelky, resp. ani ona sama nic takového netvrdí.
12. Zákon o DPH představuje transpozici směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty, která stojí na koncepci, že daň z přidané hodnoty je povinna odvést v zásadě každá osoba, která uvede tuto daň na faktuře (viz její čl. 203). Stěžovatelce lze dát za pravdu v tom, že požadavek na vydání a doručení opravného daňového dokladu se může jevit jako poměrně přísný. Nad rámec odůvodnění rozsudku městského soudu a Nejvyššího správního soudu však Ústavní soud podotýká, že právě z opravného daňového dokladu jasně vyplývá, že v dotčeném členském státě Evropské unie neexistuje povinnost odvést DPH, a že příjemce poskytnutých služeb tudíž nemá v tomto ohledu nárok na odpočet (srov. rozsudek SDEU ze dne 18. 6. 2009 věci C-566/07 Staatssecretaris van Financiën proti Stadeco BV, bod 42 odůvodnění). V témže rozhodnutí dospěl SDEU k závěru, že "v případě, že osoba povinná k dani včas zcela nevyloučila nebezpečí ztráty daňových příjmů, nebrání zásada daňové neutrality v zásadě tomu, aby členský stát podmínil opravu DPH, která je v daném členském státě dlužná pouze z důvodu jejího nesprávného uvedení na vystavené faktuře, tím, že osoba povinná k dani příjemci poskytnutých služeb dodatečně zašle opravenou fakturu, ve které není tato DPH uvedena" (bod 51 odůvodnění). Členské státy tedy mají možnost přijmout opatření k zajištění správného výběru daně a předcházení daňovým únikům, přičemž k vyloučení nebezpečí ztráty daňových příjmů může přispět též povinnost vystavit opravný daňový doklad (srov. rozsudek SDEU ze dne 11. 4. 2013 ve věci C-138/12 Rusedespred OOD proti Direktor na Direkcia, bod 28 odůvodnění). V rozporu se zásadou neutrality DPH, které se stěžovatelka dovolává, by byl až takový postup finanční správy, "která by odmítla vrátit poskytovateli plnění osvobozeného od daně daň z přidané hodnoty, kterou chybně naúčtoval svému zákazníkovi, s odůvodněním, že tento poskytovatel neopravil chybnou fakturu, pokud tato správa pravomocně zamítla nárok tohoto zákazníka na odpočet uvedené daně z přidané hodnoty" (tamtéž). K tomu však v posuzované věci nedošlo, resp. stěžovatelka tuto okolnost výslovně nenamítá.
13. Stěžovatelce lze přisvědčit v argumentu, že soud není vázán doslovným zněním zákona, resp. toliko jazykovým výkladem, který představuje pouze prvotní přiblížení se k obsahu právní normy [viz např. nález ze dne 9. 11. 2007 sp. zn. II. ÚS 1710/07 (N 188/47 SbNU 455)]. Na straně druhé však soud nemůže ignorovat kogentní ustanovení zákona [přiměřeně viz např. nález ze dne 13. 9. 2013 sp. zn. II. ÚS 2864/12 (N 157/70 SbNU 453) a pouštět se do volného dotváření práva, když v právní úpravě neexistuje taková právní mezera, kterou by bylo nutné tímto dotvářením práva vyplnit.
14. Ústavní soud dospěl k závěru, že napadená rozhodnutí jsou ústavně slučitelná, a úvahy v nich obsažené neshledal nikterak nepřiměřenými. Stěžovatelka neprokázala, že napadenými rozhodnutími bylo zasaženo do jejích ústavně zaručených základních práv a svobod.
15. Ústavní soud proto ústavní stížnost odmítl mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků jako zjevně neopodstatněnou podle §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 4. ledna 2022
Vojtěch Šimíček, v. r.
předseda senátu