ECLI:CZ:US:2023:2.US.113.23.1
sp. zn. II. ÚS 113/23
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Tomáše Lichovníka a soudců Davida Uhlíře (soudce zpravodaje) a Jana Svatoně o ústavní stížnosti stěžovatelky DFH Haus CZ s.r.o., se sídlem Žákava 162, Nezvěstice, zastoupené JUDr. Jiřím Sehnalem, advokátem, se sídlem Politických vězňů 27, Kolín, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu č. j. 4 Afs 287/2020-49 ze dne 11. listopadu 2022, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci a řízení před správními soudy
1. Ústavní stížností podle čl. 82 odst. 3 písm. a) Ústavy České republiky (dále jen "Ústava") se stěžovatelka domáhal zrušení v záhlaví uvedeného rozhodnutí, a to pro porušení čl. 11 odst. 1 a 5 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina").
2. Stěžovatelka se před správními soudy žalobou u Městského soudu v Praze (dále jen "městský soud") domáhala ochrany před nezákonným zásahem žalovaných Ministerstva financí a Generálního finančního ředitelství. Žádala, aby Ministerstvu financí byla uložena povinnost učinit opatření k zajištění vzájemnosti nebo odvetné opatření za účelem vzájemného vyrovnání zdanění, k odstranění tvrdostí a nesrovnalostí podle §39q písm. a) a b) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, a dále aby žalovanému Generálnímu finančnímu ředitelství byla uložena povinnost ve věci daní z příjmů právnických osob za roky 2010 a 2011 předložit věc stěžovatelky k řešení cestou dohody podle článku 25 Smlouvy mezi Československou socialistickou republikou a Spolkovou republikou Německa o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmů a z majetku (vyhl. č. 18/1984 Sb.; dále jen "smlouva o zamezení dvojího zdanění"). Městský soud rozsudkem ze dne 19. 8. 2020, č. j. 10 A 30/2020-63 uvedenou žalobou zamítl.
3. Městský soud označil za jádro sporu otázku, zda se na uplatnění daňové ztráty za rok 2006 (doměřené v České republice na základě podkladů z daňové kontroly provedené ve Spolkové republice Německo, které stěžovatelka co do výše nezpochybnila) proti daňovému základu daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období let 2010 a 2011 může vztahovat čl. 25 smlouvy o zamezení dvojího zdanění, tedy zda nedošlo ke zdanění žalobkyně v rozporu s uvedenou smlouvou. Pravidla pro zdanění příjmů či odečet nákladů přes existenci smluv o zamezení dvojího zdanění dle městského soudu zůstávají vyhrazeny smlouvou o zamezení dvojího zdanění určenému vnitrostátnímu právu. K tomu odkázal nejen na závěry vyplývající z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 1. 2017, č. j. 2 Afs 166/2016-35, ale i na rozsudky Soudního dvora Evropské unie (rozsudky ze dne 12. 5. 1998, C-336/96, Gilly, ze dne 17. 7. 2014, C-48/13, Nordea Bank Danmark A/S, či ze dne 17. 9. 2015, C-10/14, C-14/14 a C-17/14, Miljoen), z nichž lze dovodit souladnost smluv o zamezení dvojího zdanění (uzavřené mezi ČSSR a SRN) s právem Evropské unie.
4. Městský soud se zabýval i otázkou, zda nezohlednění daňové ztráty jako následek vnitrostátního zdanění je obecně legitimní a v souladu s principy, na nichž je založena Smlouva o fungování Evropské unie (konkrétně s čl. 63 týkajícím se zákazu omezení pohybu kapitálu). Upozornil, že stěžovatelka je rezidentem v České republice, podle tohoto práva byla i založena a ze zahraničí pocházejí pouze její příjmy, které byly zdaněny podle českých vnitrostátních předpisů (§34 zákona o daních z příjmů). Daňová ztráta stěžovatelky na dani z příjmů za rok 2006 byla stanovena a vyčíslena podle českých vnitrostátních předpisů, a došlo tedy výlučně k vnitrostátnímu zdanění na území České republiky. Z uvedeného důvodu nemohlo podle městského soudu dojít ke dvojímu zdanění stěžovatelky podle smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Městský soud na základě uvedených úvah dospěl k závěru, že Generální finanční ředitelství jako žalovaný nebyl povinen zahájit dohodovací řízení se Spolkovou republikou Německo podle čl. 25 smlouvy. Nedopustil se tedy nezákonného zásahu.
5. Ve vztahu k požadavku, aby žalované Ministerstvo financí podle §39q písm. a) a b) zákona o daních z příjmů ve vztahu ke Spolkové republice Německo učinilo opatření k zajištění vzájemnosti nebo odvetná opatření za účelem vzájemného vyrovnání zdanění a opatření k odstranění tvrdostí a nesrovnalostí, městský soud zopakoval, že v daném případě došlo k vnitrostátnímu zdanění, neboť mezinárodní prvek při zdanění příjmů stěžovatelky byl dán jen ve vztahu k převodním cenám fakturovaným stěžovatelce s ní spojenými osobami tak, aby obsahovaly 5% ziskovou přirážku (daňová kontrola považovala ceny za nadhodnocené). Uvedenou úpravu cen provedenou německou daňovou správou však stěžovatelka i správce daně akceptovali. U daňové ztráty stanovené podle vnitrostátní právní úpravy a jejího následného uplatnění v letech 2010 a 2011 tudíž již mezinárodní prvek neexistuje. Městský soud neshledal, že zde jsou důvody, aby Ministerstvo financí jako k tomu příslušný správní orgán přijal opatření podle §39q písm. a) a b) zákona o daních z příjmů. Ani ve vztahu k Ministerstvu financí městský soud neshledal žalobu důvodnou.
6. Stěžovatelka brojila proti rozhodnutí městského soudu u Nejvyššího správního soudu, avšak i ten její kasační stížnost zamítl. Předně konstatoval, že kasační námitky stěžovatelky se v převážné části míjí s rozhodovacími důvody, na nichž je napadený rozsudek založen. Většinu svých stížnostních tvrzení směřovala proti úvahám městského soudu, jež vyslovil pouze nad rámec rozhodovacích důvodů, jako obiter dictum, a v nichž se městský soud zabýval možnostmi, které stěžovatelce platná právní úprava poskytovala v rámci její obrany proti postupu správce daně při nezohlednění uplatněné daňové ztráty za rok 2006 ve zdaňovacích obdobích let 2010 a 2011 (konkrétně se jedná o závěry městského soudu vyslovené v bodech 53 až 64 rozsudku městského soudu). Kasační soud osvětlil, z jakých důvodů se nejedná o právní důvod zamítnutí žaloby před prvostupňovým soudem. Z toho důvodu se argumentací blíže nezabýval, neb neshledal důvod k nim zaujímat své stanovisko. I kdyby totiž obiter dictum městského soudu považoval za nesprávné, na výsledku nynějšího řízení by to ničeho nemohlo změnit. Pouze menší část námitek směřovala k meritu, zda se žalovaní dopustili nezákonného zásahu a ministerstvo financí je povinno přijmout opatření podle §39q písm. a) a b) zákona o daních z příjmů, resp. Generální ředitelství má zahájit dohodovací řízení podle čl. 25 smlouvy o zamezení dvojího zdanění.
7. Mezi účastníky není sporu o tom, že daňová ztráta za rok 2006 vznikla v návaznosti na výsledky daňové kontroly provedené u mateřské společnosti a spojené osoby ve Spolkové republice Německo. Ve Spolkové republice Německo došlo k úpravě převodních cen mezi spojenými osobami tak, aby obsahovaly 5% ziskovou přirážku. Uvedená úprava v sobě zahrnovala onen mezinárodní prvek. U spojených osob vedla ke snížení nákladů a u stěžovatelky ke snížení výnosů, přičemž v roce 2006 vedla ke zvýšení daňové ztráty, a tudíž potenciální možnost postupu podle smlouvy o zamezení dvojího zdanění (konkrétně čl. 25 ve spojení s čl. 9, pokud by toto zdanění bylo v rozporu s uvedenou smlouvou). Právě za účelem zamezení dvojího zdanění za rok 2006 stěžovatelka mohla závěry německé daňové správy rozporovat a případně navrhnout řešení cestou dohodovacího řízení podle čl. 25 smlouvy o zamezení dvojího zdanění (resp. podle čl. 6 Arbitrážní konvence). Stěžovatelka však takto nepostupovala a v návaznosti na daňovou kontrolu ve Spolkové republice Německo, v rámci níž došlo u spojené osoby ke snížení nákladů, a u stěžovatelky ke snížení výnosů, resp. za rok 2006 ke zvýšení daňové ztráty, nerozporovala. Naopak výsledky daňové kontroly německé daňové správy akceptovala, a s odkazem na ně, včetně odkazu na závěry dohodovacího řízení podle Arbitrážní konvence za předchozí zdaňovací období, podala dodatečná daňová přiznání za roky 2005 (v němž došlo k dodatečnému doměření daně z příjmů právnických osob) a 2006 (v němž byla doměřena daňová ztráta ve výši 4 251 440 Kč). Na to správce daně (Finanční úřad pro Plzeňský kraj) vydal dne 8. 7. 2013 dodatečné platební výměry na daň z příjmů za roky 2005 a 2006. Tyto dodatečné platební výměry přitom nabyly právní moci, což není sporné. Tím došlo k odstranění onoho dvojího zdanění. K tomu odkázal na rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 18. 12. 2019, č. j. 29 Afs 34/2018-35, jenž se týkal stěžovatelčiny žaloby proti rozhodnutí žalovaného 2), kterým zamítl odvolání a potvrdil rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství o nařízení přezkumu dodatečných platebních výměrů za roky 2005 a 2006.
8. Stěžovatelka závěry německé daňové kontroly akceptovala právě v tom, že podala dodatečná daňová přiznání (v nichž se dovolala výsledků této kontroly a závěrů předchozího dohodovacího řízení podle Arbitrážní konvence za roky 2002 až 2004) a následně nerozporovala na základě nich vydané dodatečné platební výměry za roky 2005 a 2006. Výsledky zdanění spojených osob ve Spolkové republice Německo představovaly pro stěžovatelku v roce 2006 doměření daňové ztráty. Tu hodlala uplatnit jako odpočet od základu daně ve zdaňovacích obdobích let 2010 a 2011. To byl také důvod, proč současně s dodatečnými daňovými přiznáními k dani z příjmů právnických osob za roky 2005 a 2006 podala i dodatečná daňová přiznání k téže dani za roky 2010 a 2011, v nichž uplatňovala tuto daňovou ztrátu. Na možnost odpočtu nezpochybněné doměřené daňové ztráty (vzniklé jako důsledek mezinárodního zdanění) od základu daně v letech 2010 a 2011 však již dopadalo výlučně vnitrostátní právo. Je tomu tak jednak proto, že v letech 2010 a 2011 nedošlo ke zdanění spojených osob, jež by bylo v rozporu se smlouvou o zamezení dvojího zdanění, tedy za uvedená období nebylo možno aktivovat případné dohodovací řízení podle jejího čl. 25 (resp. podle čl. 6 Arbitrážní konvence), a jednak proto, že smlouva o zamezení dvojího zdanění vůbec otázku uplatnění odpočtu daňové ztráty od základu daně v následujících zdaňovacích obdobích neupravuje a ta je vyhrazena vnitrostátní právní úpravě, konkrétně §34 zákona o daních z příjmů a navazujícímu §38p odst. 1 téhož zákona. V daném případě se jedná o problematiku výlučně vnitrostátního zdanění, resp. odpočet daňové ztráty za rok 2006 od základu daně ve zdaňovacích obdobích let 2010 a 2011 lze učinit výhradě za podmínek upravených v zákoně o daních příjmů. To, že stěžovatelka podmínky vyplývající z §34 a navazujícího §38p odst. 1 zákona o daních z příjmů pro uplatnění odpočtu daňové ztráty nesplňuje, přitom taktéž nebylo sporné. Za takové situace však není na místě, aby žalovaný 2) zahájil podle čl. 25 smlouvy o zamezení dvojího zdanění dohodovací řízení.
9. Obdobné závěry o nemožnosti použít opatření podle §39q písm. a) a b) zákona o daních z příjmů pro absenci mezinárodního prvku pak platí i pro návrh uplatněný stěžovatelkou v žalobě vůči žalovanému 1). Na stěžovatelčinu situaci dopadá výlučně vnitrostátní právo, tato nemá mezinárodní přesah, a proto lze stěží na žalovaném 1) požadovat, aby přijal opatření podle zmíněného zákonného ustanovení ve vztahu k zahraničí, byť k nim má pravomoc. V nynější věci stěžovatelka nejprve uplatnila ve vztahu k aktivaci dohodovacího řízení dne 28. 10. 2019 podnět k ochraně před nečinností správce daně ve věci řešení případu cestou dohody dle čl. 25 smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Tento podnět Odvolací finanční ředitelství odložilo s odůvodněním, že tvrzená nečinnost správce daně (Finančního úřadu pro Plzeňský kraj) byla odstraněna, neboť správce daně předložil věc k řešení případu dohodou podle uvedené smlouvy žalovanému 2). Následně stěžovatelka učinila dne 15. 12. 2019 podnět k odstranění nečinnosti podle §38 daňového řádu, na nějž žalovaný 2) reagoval dne 28. 1. 2020 tak, že žádost o řešení případu dohodou podle Arbitrážní konvence neshledal důvodnou, jelikož správce daně vydal dodatečné platební výměry za roky 2005 a 2006, a tím akceptoval úpravy provedené německou daňovou správou a odstranil tím dvojí zdanění. Dále tento žalovaný v odpovědi uvedl, že aktivace smlouvy o zamezení dvojího zdanění nepřichází v úvahu ani pro zdaňovací období let 2010 a 2011, jelikož by v nich muselo dojít ke zdanění v rozporu s uvedenou smlouvou. Žalovaný 1) na tento podnět odpověděl dne 7. 2. 2020 tak, že jej neshledal důvodným, neboť dohodovací řízení podle čl. 25 smlouvy o zamezení dvojího zdanění, resp. opatření podle §39q písm. a) a b) zákona o daních z příjmů nepředstavují postupy při správě daní, a tudíž se ve vztahu k nim nelze domáhat ochrany před nečinností; současně žalovaný 1) v této odpovědi odkázal také na stanovisko žalovaného 2).
10. Je zřejmé, že žalovaný 2), jemuž potenciálně svědčily kompetence k vedení dohodovacího řízení podle čl. 25 smlouvy o zamezení dvojího zdanění (ve spojení s jejím čl. 9), postupoval ve smyslu výše citovaných závěrů vyjádřených v rozsudku č. j. 5 Afs 468/2019-65, a stěžovatelce sdělil důvody, pro které nelze zahájit dohodovací řízení. Důvody svého postupu (nepřijetí opatření podle §39q zákona o daních z příjmů) sdělil stěžovatelce také žalovaný 1). Sporná otázka, pro kterou se domáhá, aby žalovaným byla uložena povinnost k přijetí opakovaně zmíněných opatření, nemá řešení ve smlouvě o zamezení dvojího zdanění, ale má výlučně vnitrostátní povahu. Za opodstatněný nelze považovat ani požadavek na předložení k věci cestou dohody podle smlouvy o zamezení dvojího zdanění, ani požadavek na přijetí opatření ve vztahu k zahraničí ze strany žalovaného 1) podle zákona o daních z příjmů. Z žádného tvrzeného důvodu tak nemohlo v závěru dojít k nezákonnému zásahu.
II. Argumentace v ústavní stížnosti
11. Stěžovatelka ve své ústavní stížnosti rozporuje závěry Nejvyššího správního soudu. Jím podaný výklad čl. 25 smlouvy o zamezení dvojího zdanění a opatření podle §39q písm. a) a b) zákona o daních z příjmů je v rozporu s čl. 11 odst. 1 a 5 Listiny, jedná se o svévolnou interpretaci způsobem, který se ocitl mimo zákonný podklad stanovení daně z příjmů právnických osob za rok 2010 a 2011. Interpretace a aplikace čl. 25 smlouvy o zamezení dvojího zdanění a opatření podle §39q písm. a) a b) zákona o daních z příjmů, zastávaná Nejvyšším správním soudem, vybočuje z mezí ochrany vlastnického práva, byť - bezesporu co do psaného textu - se pohybuje v jeho rozpětí. Jestliže vznik daňové ztráty u stěžovatele v roce 2006 v sobě zahrnuje mezinárodní prvek, tak rovněž pro snížení základu daně z příjmů právnických osob za rok 2010 a 2011 o tuto ztrátu existují mezinárodní důvody a bylo na místě vést dohodovací řízení podle čl. 25 smlouvy o zamezení dvojího zdanění, nebo přijmout opatření podle §39q písm. a) a b) zákona o daních z příjmů. Není jiná možnost, jak by stěžovatelka za rok 2010 a 2011 mohla snížit základ daně z příjmů právnických osob o daňovou ztrátu z roku 2006 a nemožnost daňovou ztrátu z roku 2006 uplatnit je pro stěžovatelku v rozporu s principy spravedlnosti.
12. Výklad smlouvy o zamezení dvojího zdanění z roku 1984 nelze pro rok 2010 a 2011 činit doslovným. Z hlediska smyslu a účelu je třeba výklad v roce 2010 a 2011 aplikovat rozumně, s ohledem na sledovaný účel a nikoli pouze striktním jazykovým výkladem. Stěžovatelce z článků 9 a 25 smlouvy o zamezení dvojího zdanění plyne, že dohodovací řízení se v případě dvojího zdanění týká nejen úpravy převodních cen o 5% ziskovou přirážku v roce 2006 se vznikem daňové ztráty za rok 2006, ale dohodovací řízení se týká také zdanění navazujícího na rok 2006 a spočívajícího v odečtení této ztráty od základu daně z příjmů právnických osob za rok 2010 a 2011, poněvadž jde o obtíže nebo pochybnosti vzniklé při výkladu nebo aplikaci této smlouvy.
13. Oporu pro požadavek vykládat smlouvu o zamezení dvojího zdanění v kontextu použití v roce 2010 a 2011 stěžovatelka spatřuje ve Vídeňské úmluvě o smluvním právu, publ. vyhl. č. 15/1988 Sb. Podle článků 31 a 32 této úmluvy musí být uvedená smlouva vykládána v dobré víře, v souladu s obvyklým významem, který je dáván výrazům ve smlouvě v jejich celkové souvislosti, s přihlédnutím k předmětu a účelu smlouvy, za okolností, za nichž byla smlouva uzavřena. Upřednostnění stěžovatelčiny ochrany vlastnického práva je v tomto případě umocněno tím, že se jedná o vertikální vztah v oblasti daňového práva, tedy vztah mezi státem (resp. jeho daňovými orgány) a právnickou osobou, jehož se neúčastní žádná další osoba, jejíž práva či zájmy by mohly být dotčeny. Aplikací stěžovatelčina výkladu čl. 25 smlouvy o zamezení dvojího zdanění a opatření podle §39q písm. a) a b) zákona o daních z příjmů proto nemůže být zasaženo do právní jistoty třetích osob. Stěžovatelce se proto jeví, že pokud má být výběr daní spravedlivý a v důsledku daňové kontroly provedené německým finančním úřadem s úpravou převodních cen o 5% ziskovou přirážku došlo za rok 2006 ke vzniku daňové ztráty, musí existovat cesta, aby stěžovatelka o tuto ztrátu nepřišla a mohla o ni snížit základ daně z příjmů právnických osob za rok 2010 a 2011.
14. Ve svém doplnění stěžovatelka dále upřesňovala a rozvíjela svou argumentaci, upozornila dále na nedostatky stávající úpravy a absolutní nemožnost uplatnit daňové ztráty ve svém případě považuje za absolutně rozporné s principem spravedlnosti. Současně Ústavnímu soudu oznámila, že podala podnět podle §121 daňového řádu, k přezkumu konkludentních platebních výmětů na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období 2010 a 2011. Pokud Odvolací finanční ředitelství neuzná důvody k nápravě, půjde o konečný prostředek ochrany. Stěžovatelce není znám způsob, jak nepřijít o možnost uplatnění daňové ztráty z roku 2006. Dovolává se přitom závěrů vyslovených ve věci sp. zn. II. ÚS 216/18 k napravení extrémně nespravedlivé úpravy. Stěžovatelka dále vyslovila možnou cestu nápravy podle zákona č. 89/1998 Sb., o odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem a o změně zákona České národní rady č. 358/1992 Sb., o notářích a jejich činnosti (notářský řád), která je však nejistá.
III. Posouzení Ústavním soudem
15. K projednání ústavní stížnosti je Ústavní soud příslušný a jde zároveň o návrh přípustný, neboť směřuje proti rozhodnutí, proti němuž není dostupný žádný další opravný prostředek. Včas podaná ústavní stížnost je procesně bezvadná a byla podána oprávněnou osobou, která je řádně zastoupena.
16. Ústavní soud posoudil argumentaci stěžovatelky i obsah rozhodnutí a dospěl k závěru, že jde o návrh zjevně neopodstatněný, a proto jej odmítl. Podle ustanovení §43 odst. 3 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Ústavním soudu"), musí být usnesení o odmítnutí návrhu podle odstavců 1 a 2 písemně vyhotoveno, stručně odůvodněno uvedením zákonného důvodu, pro který se návrh odmítá, a musí obsahovat poučení, že odvolání není přípustné.
17. Ústavní soud je podle čl. 83 Ústavy soudním orgánem ochrany ústavnosti. Tuto svoji pravomoc vykonává mimo jiné tím, že ve smyslu čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy rozhoduje o ústavní stížnosti proti pravomocnému rozhodnutí a jinému zásahu orgánů veřejné moci do ústavně zaručených základních práv a svobod. Ústavní soud dlouhodobě deklaruje, že není součástí soustavy obecných soudů, a do jeho pravomocí nespadá možnost instančního přezkumu jejich rozhodnutí (viz např. nález ze dne 1. 2. 1994 sp. zn. III. ÚS 23/93). V řízení o ústavní stížnosti tedy není sama o sobě významná námitka nesprávnosti napadeného rozhodnutí, a není rozhodné, je-li dovozována z hmotného či procesního (tzv. podústavního) práva. Současně platí, že pokud se jedná o otázku podústavního práva, kterou správní soudy odpovídajícím způsobem vypořádaly, postačí na odpovídající část odůvodnění odkázat.
18. Daňový rezident České republiky má v obecné rovině tzv. neomezenou daňovou povinnost v České republice, což znamená, že je povinen zdanit veškeré své příjmy bez ohledu na to, odkud tyto příjmy pocházejí. Za účelem vyloučení dvojího zdanění státy přijímají smlouvy o zamezení dvojího zdanění, které mají jako tzv. smlouvy prezidentské dle čl. 63 Ústavy České republiky přednost před vnitrostátní právní úpravou. To stanoví i zákon o daních z příjmů, dle jehož §38f odst. 1 "při vyloučení dvojího zdanění příjmů ze zahraničí, které plynou poplatníkům uvedeným v §2 odst. 2 a §17 odst. 3, se postupuje podle příslušných ustanovení smluv o zamezení dvojího zdanění, jimiž je Česká republika vázána".
19. Ústavní soud považoval za podstatné rekapitulovat, že mezinárodní prvek zdanění příjmů stěžovatelky lze spatřovat právě (pouze) v úpravě cen obchodů mezi stěžovatelkou a její mateřskou společností se sídlem v Německu. K tomu došlo v návaznosti na výsledky již dříve ukončeného mezinárodního dohadovacího řízení dle Arbitrážní konvence (Úmluva o zamezení dvojího zdanění č. 90/436/EHS) na roky 2002, 2003 a 2004. Následná daňová kontrola v Německu (která se týkala let 2005 - 2007) přihlédla k výsledkům tohoto arbitrážního řízení a upravila ceny tak, aby obsahovaly 5% ziskovou přirážku. Podklady, které vycházely z této následné daňové kontroly, poté stěžovatelka použila 27. 6. 2013 k dodatečným daňovým přiznáním za roky 2005 a 2006, a to včetně uplatnění daňové ztráty v dodatečných daňových přiznáních v letech 2010 a 2011. Tím se ztotožnila s úpravou cen a následných zisků na německé straně a jako nezpochybněné zůstalo doměření daně včetně výše daňové ztráty za roky 2005 a 2006 na základě podkladů z německé daňové kontroly, i když tentokrát bez dohadovacího řízení dle Arbitrážní konvence.
20. Nejvyšší správní soud k tomu ve svém odůvodnění poukázal na skutečnost, že stěžovatelka před ním nerozporovala pro věc stěžejní závěr městského soudu, že v nynějším případě se jedná o ryze vnitrostátní situaci, na niž dopadají pravidla vyplývající z vnitrostátních právních norem, konkrétně zákona o daních z příjmů. V rámci subsidiarity řízení o ústavní stížnosti tento deficit nyní nemůže Ústavní soud zastoupit.
21. U stěžovatelky došlo k vnitrostátnímu zdanění, neboť mezinárodní prvek při zdanění příjmů stěžovatelky byl dán jen ve vztahu k převodním cenám fakturovaným stěžovatelkou s ní spojenými osobami tak, aby obsahovaly 5% ziskovou přirážku (daňová kontrola považovala ceny za nadhodnocené). Uvedenou úpravu cen provedenou německou daňovou správou však (jak bylo uvedeno) stěžovatelka i správce daně akceptovali. U daňové ztráty stanovené podle vnitrostátní právní úpravy a jejího následného uplatnění v letech 2010 a 2011 tedy již mezinárodní prvek neexistuje. Proto správní soudy neshledaly důvod, aby žalovaný 1) jako k tomu příslušný správní orgán přijal opatření podle §39q písm. a) a b) zákona o daních z příjmů. Závěr, že cílem smluv o zamezení dvojího zdanění je upravit místo, kde se daný příjem či náklad bude daňově uplatňovat, nicméně konkrétní pravidla zdanění takového příjmu (či odečtení takového nákladu) zůstávají vyhrazena vnitrostátnímu právu, sdílí i Ústavní soud [k tomu lze odkázat. zejm. na správními soudy citovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 5. 2015, č. j. 6 Afs 52/2015-29, nebo ze dne 11. 1. 2017, č. j. 2 Afs 166/2016-35]. Jakkoliv stěžovatelka nesouhlasí s tím, že daňovou ztrátu za rok 2006 nemohla uplatnit jako odpočet ve zdaňovacích obdobích let 2010 a 2011, z uvedeného závěru o vnitrostátní povaze posuzovaného skutkového stavu bylo třeba vycházet jako z nezpochybněného a Nejvyšší správní soud jej také na základě skutkového posouzení potvrdil. Již s ohledem na tuto skutečnost je dle názoru Ústavního soudu zřejmé, že ze strany správních soudů nemohly být shledány důvody, pro které by mohly být žalovaným vedlejším účastníkům uloženy povinnosti k jednání prostřednictvím vyhovění žalobě na ochranu před nezákonným zásahem.
22. Pravidla pro zdanění příjmů či odečet nákladů zůstávají vyhrazena vnitrostátnímu právu určenému smlouvou o zamezení dvojího zdanění. S ohledem na skutečnost, že daňová ztráta stěžovatelky na dani z příjmů za rok 2006 byla stanovena a vyčíslena podle vnitrostátních předpisů českého práva, došlo (výlučně) k vnitrostátnímu zdanění na českém území.
23. Protože tedy nemohlo dojít ke dvojímu zdanění stěžovatelky podle smlouvy o zamezení dvojího zdanění, absentuje zde i důvod pro zahájení dohodovacího řízení se Spolkovou republikou Německo podle čl. 25 smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Ze stejného důvodu (se zohledněním vnitrostátní povahy) Ústavní soud nemohl přisvědčit požadavku aplikace čl. 31 a 32 Vídeňské úmluvy o smluvním právu. Pokud k řešení slouží právo vnitrostátní, opadá možnost použít výkladová pravidla této úmluvy.
24. Ústavní soud neshledal důvodné ani ostatní stěžovatelkou vznesené námitky. Na základě těchto skutečností ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků podle §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu jako návrh zjevně neopodstatněný odmítl. Ústavní soud nerozhodoval samostatně o naléhavém (přednostním) projednání ve smyslu §39 zákona o Ústavním soudu, neb svým postupem fakticky návrhu vyhověl.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 21. března 2023
Tomáš Lichovník v. r.
předseda senátu