ECLI:CZ:US:2023:2.US.940.23.1
sp. zn. II. ÚS 940/23
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Tomáše Lichovníka a soudců Davida Uhlíře (soudce zpravodaje) a Jana Svatoně o ústavní stížnosti stěžovatelky TWARDZIK CZ, s.r.o., se sídlem Panská 25, Kunovice, zastoupené advokátem JUDr. Ing. Ondřejem Lichnovským, sídlem Palackého 10, Prostějov, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 25. ledna 2023, č. j. 6 Afs 82/2021-77, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci a argumentace v ústavní stížnosti
1. Ústavní stížností podle čl. 82 odst. 3 písm. a) Ústavy České republiky (dále jen "Ústava") se stěžovatelka domáhá zrušení v záhlaví uvedeného rozhodnutí, a to zejména pro porušení čl. 11 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina"), jakož i čl. 37 odst. 3 Listiny.
2. Finanční úřad pro Zlínský kraj doměřil či vyměřil stěžovatelce celkem dvaceti dodatečnými platebními výměry, respektive platebními výměry daň z přidané hodnoty za období duben 2013 až prosinec 2014. Tento postup byl výsledkem daňové kontroly, při níž správce daně dospěl k závěru, že stěžovatelce nelze uznat nárok na odpočet daně z přijatých zdanitelných plnění od konkrétních dodavatelů, neboť stěžovatelka věděla či vědět měla a mohla, že se svým plněním zapojuje do podvodného řetězce na DPH. Konkrétně se dle správce daně stěžovatelka zapojila do čtyř podvodných řetězců. Stěžovatelka ve správním soudnictví brojila proti rozhodnutí žalovaného Odvolacího finančního ředitelství ze dne 30. 3. 2019, č. j. 13589/19/5300-22444-711307, který částečně upravil výroky některých napadených platebních výměrů (změnil doměřené částky) a ve zbytku odvolání zamítl. Stěžovatelce tedy zůstaly neuznané odpočty DPH pro účast daňového subjektu v řetězcích zasažených daňovým podvodem.
3. Rozsudkem Krajského soudu v Brně ze dne 28. 1. 2021, č. j. 31 Af 35/2019-184, byla žaloba stěžovatelky zamítnuta. Soud neshledal porušení procesních práv stěžovatelky v daňovém řízení. Za nedůvodné rovněž považoval námitky o nesprávném postupu správce daně, který odepřel stěžovatelce odpočet daně z důvodu účasti na podvodu, místo aby aplikoval speciální institut ručení příjemce zdanitelného plnění dle §109 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty. Neshledal ani nezákonnost rozhodnutí žalovaného z důvodu nesprávného posouzení otázky rozložení a unesení důkazního břemene.
4. Nejvyšší správní soud následnou kasační stížnost stěžovatelky v záhlaví uvedeným rozhodnutím zamítl. Zdůraznil, že podle ustálené judikatury SDEU i Nejvyššího správního soudu je nárok na odpočet daně nedílnou součástí systému DPH a zásadně nesmí být omezen. Výjimku představují situace, kdy daňový subjekt uplatňuje nárok na odpočet daně podvodně nebo zneužívajícím způsobem. Podvodem na DPH se označuje situace, v níž jeden daňový subjekt jako účastník podvodu neodvede státní pokladně vybranou DPH, a další subjekt si ji naopak odečte, aby získal daňové zvýhodnění. Takový postup narušuje daňovou neutralitu. Jedná se o situaci, která je v rozporu se zákonem o dani z přidané hodnoty i se směrnicí Rady 2006/112/ES ze dne 28. 11. 2016 o společném systému daně z přidané hodnoty. I podle Nejvyššího správního soudu k podvodu došlo. Okolnosti, které v souhrnu nasvědčují existenci daňového podvodu, mohou mít svůj původ v minulosti (např. obchodní historie či minulé personální vazby), v době uzavření transakce (nestandardní obchodní podmínky) i v době následující po uzavření obchodu (např. bezkontaktnost dotčených osob, náhlé ukončení činnosti, nestandardní peněžní toky mezi dotčenými osobami). Finanční orgány zjistily daňový podvod v několika dodavatelsko-odběratelských řetězcích, kterými se soud zabýval postupně po jednotlivých identifikovaných řetězcích. Tomu, že nejde o případ pouhého nezaplacení daně, ale o daňový podvod, nasvědčovala dle Nejvyššího správního soudu série skutečností. S ohledem na to, že kasační stížnost měla 78 stran a rovněž rozsudek Nejvyššího správního soudu je vskutku rozsáhlý, odkazuje Ústavní soud ve zbytku na zveřejněné rozhodnutí na webu www.nssoud.cz.
II. Argumentace v ústavní stížnosti
5. Stěžovatelka v ústavní stížnosti rekapitulovala skutkový stav. Uvedla, že je obchodníkem mj. s mraženým masem, které nakupuje od mnoha svých dodavatelů. U čtyř z nich, resp. v řetězci dodání jim předcházejícím, žalovaný seznal znaky, které označil za (nepřímé) důkazy podvodu na DPH. Jelikož některé z těchto znaků měli již dodavatelé, konstatoval zaviněnou účast stěžovatelky na seznaném daňovém podvodu. Důsledkem bylo odepření nároků na odpočet, kdy své oprávnění k tomuto kroku žalovaný odvozoval z judikatury SDEU. Již v průběhu soudního řízení stěžovatelka na to, že jí bylo znemožněno správnost svých daňových tvrzení obhájit. K tomu došlo benevolentním přístupem k důkaznímu břemeni správce daně, zatajováním důkazů, a změnou argumentace bez možnosti na ni reagovat.
6. Ohledně zaviněné účasti daňového subjektu na podvodu na DPH nese důkazní břemeno správce daně. Ten je povinen prokázat zejména existenci daňového podvodu/daňové ztráty. Má-li být důkazní břemeno v daňovém řízení pojímáno jednotně, pak nelze připustit dvojí míru důkazu v závislosti na tom, zda důkazní břemeno nese daňový subjekt či správce daně. Dle judikatury Ústavního soudu přitom exces při aplikaci důkazního břemene je v rozporu s rovností zbraní. Je přitom nerozhodné, zda onen exces je založen na nepřiměřené přísnosti (níže citovaný případ), či na nepřiměřené benevolentnosti (případ stěžovatelky) vůči jedné z rovných stran soudního sporu (viz nález Ústavního soudu ze dne 20. 8. 2014, sp. zn. I. ÚS 173/13).
7. Se shora uvedeným důkazním břemenem, resp. s prokazováním existence daňové ztráty, úzce souvisí možnost stěžovatelky tuto rozporovat. Za tímto účelem ale musí mít prvotní důkazy, z kterých je daňová ztráta dovozována - daňová přiznání, platby daní a zejména pak výsledky daňových řízení všech článků identifikovaných řetězců. Tyto důkazy ale zůstaly před stěžovatelkou utajeny v neveřejné části spisu, aby byly chráněny oprávněné zájmy podvodných článků řetězce, přičemž tuto skutečnost Nejvyšší správní soud ignoroval.
8. Stěžovatelka byla již od počátku daňového řízení vystavena změnám právních názorů a relevantních důkazů co do stěžejních okolností věci. Prvoinstanční správce daně jí kladl za vinu, že o účasti na podvodu svých dodavatelů stěžovatel věděl. Žalovaný toto změnil tak, že o svém zapojení stěžovatel toliko vědět mohl. Této změně pak uzpůsobil i podobu objektivních okolností. Ohledně této změny názoru se stěžovatelka před správními soudy domáhala zastání, když změna nebyla doprovázena postupem dle ustanovení §115 odst. 2 daňového řádu. A ačkoliv samotný NSS konstatoval, že "(p)o podání odvolání stěžovatelky správce daně změnil názor a dokazování doplnil", tak námitku ohledně porušení ustanovení §115 odst. 2 daňového řádu uvedenou v bodech 20 až 22 kasační stížnosti nijak nevypořádal. Argumentační a důkazní situace se tak v každé jednotlivé instanci, a to včetně soudního přezkumu, měnila. Ani v jednom případě ale stěžovatel nedostal před vydáním konečného rozhodnutí šanci na tuto změnu reagovat. Ve věci stěžovatelky tak jedna překvapivost střídala druhou. Dokázat se s takto měňavou argumentací vypořádat a vyvrátit ji, je ale z povahy věci objektivně nemožné.
III. Posouzení Ústavním soudem
9. K projednání ústavní stížnosti je Ústavní soud příslušný a jde zároveň o návrh přípustný, neboť směřuje proti rozhodnutí, proti němuž není dostupný žádný další opravný prostředek. Včas podaná ústavní stížnost je procesně bezvadná a byla podána oprávněnou osobou, která je řádně zastoupena.
10. Ústavní soud není součástí soustavy soudů, nýbrž je soudním orgánem ochrany ústavnosti (čl. 83 a 91 odst. 1 Ústavy České republiky); není povolán k instančnímu přezkumu jejich rozhodnutí. Jeho pravomoc je založena výlučně k přezkumu toho, zda v řízení (nebo pravomocným rozhodnutím v něm vydaným) nebyly dotčeny předpisy ústavního pořádku chráněná práva nebo svobody účastníka tohoto řízení, a zda řízení bylo vedeno v souladu s ústavními principy (zda je lze jako celek pokládat za spravedlivé). Ústavněprávním požadavkem též je, aby soudy vydaná rozhodnutí byla řádně, srozumitelně a logicky odůvodněna.
11. Interpretaci a aplikaci předpisů podústavního práva lze hodnotit jako protiústavní, jestliže nepřípustně postihují některé ze základních práv a svobod, případně pomíjí možný výklad jiný, ústavně konformní, nebo jsou výrazem zjevného a neodůvodněného vybočení ze standardů výkladu, jenž je v soudní praxi respektován, resp. jenž odpovídá všeobecně akceptovanému (doktrinárnímu) chápání dotčených právních institutů (a představuje tím nepředvídatelnou interpretační libovůli), případně jsou v extrémním rozporu s požadavky věcně přiléhavého a rozumného vypořádání posuzovaného právního vztahu či v rozporu s obecně sdílenými zásadami spravedlnosti [srov. např. nález Ústavního soudu ze dne 25. 9. 2007 sp. zn. Pl. ÚS 85/06 (N 148/46 SbNU 471)].
12. Existenci podvodu na DPH prokazuje výhradně správce daně. Totéž platí i o zapojení daňového subjektu do podvodu včetně toho, že daňový subjekt měl vědět, či dokonce přímo věděl o objektivních okolnostech, které nasvědčují tomu, že obchodní transakce byla zasažena podvodem. Teprve v posledním kroku, v němž se zkoumá, zda daňový subjekt přijal dostatečná opatření, aby své účasti na podvodu na DPH zabránil, neleží důkazní břemeno na správci daně, ale na daňovém subjektu (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 10. 2022, č. j. 10 Afs 324/2020-104, bod 23). Stěžovatelka měla před správními soudy příležitost zpochybnit všechny kroky testu, přičemž Nejvyšší správní soud se s nimi (v jednotlivých řetězcích) rozsáhle vypořádal. Na jeho závěrech Ústavní soud neshledal pochybení, do něhož by měl důvod zasahovat. Rovněž neshledal exces při aplikaci pravidel k rozložení důkazního břemene ve stěžovatelčině věci.
13. Stěžovatelka se po celou dobu řízení před správními soudy domnívá, že některé dokumenty byly nezákonně zařazeny do neveřejné, vyhledávací části spisu. Ve vyhledávací části spisu se objevily informace, které byly správcem daně použity jako důkaz, avšak z důvodu citlivosti v nich obsažených údajů je dán důvod pro jejich ponechání v neveřejné části spisu (jednalo se mj. o konkrétní informace vypovídající o neuhrazení daňové povinnosti tvrzené dodavatelem Development). Nejvyšší správní soud stěžovatelce osvětlil, že ponechání části dokumentů ve vyhledávací části spisu je rovněž odůvodněno požadavkem mlčenlivosti o poměrech jiných daňových subjektů (viz §52 a následující zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád). Na písemnosti, jejichž zpřístupnění daňovému subjektu by ohrozilo zájem jiného daňového subjektu, se vztahuje §65 odst. 1 písm. b) daňového řádu. Tyto tedy mohou zůstat ve vyhledávací části spisu i po provedení hodnocení důkazů (v samotné úpravě §65 daňového řádu, pak nelze shledat protiústavnost). Výsledky mezinárodního dožádání pak byly stěžovatelce v anonymizované podobě zpřístupněny, přičemž anonymizovány byly v zásadě pouze osobní údaje osob a čísla účtů, čímž nebyl popřen smysl přesunu písemností z neveřejné do veřejné části spisu. Ostatně odkaz stěžovatelky na neveřejnou část spisu je veden argumentací, že ani na tomto místě nejsou dohledatelné relevantní důkazy pro tvrzení o daňové ztrátě, potažmo podvodu na DPH. Jak rozsáhle dovodily správní soudy, tomuto závěru však nelze přisvědčit.
14. Otázkou, že v rámci odvolacího řízení může odvolací orgán provádět dokazování k doplnění podkladů pro rozhodnutí nebo k odstranění vad řízení ve smyslu §115 odst. 1 daňového řádu se správní soudy dostatečně zabývaly. Ústavní soud v tomto směru (§115 daňového řádu) neshledal opomenutí námitky. Krajský soud nepřisvědčil tvrzení stěžovatelky o změně právního posouzení věci vedlejším účastníkem v odvolacím řízení, se kterým stěžovatelka (podle ní v rozporu s §115 odst. 2 daňového řádu) nebyla seznámena. V napadeném rozhodnutí Nejvyššího správního soudu je přitom zřejmé, že posouzení krajským soudem jako věcně správné bez výhrad potvrdil. Ústavní soud neopomenul, že stěžovatelka uplatnila rozsáhlou kasační stížnost o 78 stranách, čemuž odpovídá i rozsah odůvodnění Nejvyšším správním soudem (22 stran), jenž nevybočil z mantinelů práva na spravedlivý proces. Ostatně rozsah reakce soudu na konkrétní námitky účastníků je co do šíře odůvodnění vždy spjat s otázkou hledání míry [viz např. usnesení sp. zn. II. ÚS 2774/09 ze dne 18. 11. 2011 (odstavec 4), usnesení sp. zn. II. ÚS 609/10 ze dne 11. 3. 2010 (odstavec 5), usnesení sp. zn. II. ÚS 515/09 ze dne 7. 5. 2009 (odstavec 6)] a napadená rozhodnutí šíří svého odůvodnění nijak nevybočují z obvyklého způsobu zdůvodnění.
15. Ústavní soud neshledal porušení ústavně zaručených práv stěžovatelky v žádné části její argumentace. Skutečnost, že se stěžovatelka s právním hodnocením soudů neztotožňuje, ještě nečiní ústavní stížnost opodstatněnou. Neúspěch v soudním sporu nelze sám o sobě považovat za porušení ústavně zaručených práv a svobod [již usnesení sp. zn. III. ÚS 44/94 ze dne 27. 10. 1994 (U 18/2 SbNU 241)]. Stěžovatelčina argumentace je vedena toliko v rovině podústavního práva, jež však nemůže založit opodstatněnost její stížnosti.
16. Na základě těchto skutečností ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků podle §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu jako návrh zjevně neopodstatněný odmítl.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 25. dubna 2023
Tomáš Lichovník v. r.
předseda senátu