ECLI:CZ:US:2023:3.US.145.23.1
sp. zn. III. ÚS 145/23
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy senátu Ludvíka Davida, soudce zpravodaje Pavla Rychetského a soudce Vojtěcha Šimíčka o ústavní stížnosti obchodní společnosti A, zastoupené JUDr. Ing. Vladimírem Nedvědem, advokátem, sídlem Kostelní náměstí 233/1, Litoměřice, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 15. listopadu 2022 č. j. 1 Afs 142/2022-49, za účasti Nejvyššího správního soudu, jako účastníka řízení, a Odvolacího finančního ředitelství, sídlem Masarykova 427/31, Brno, jako vedlejšího účastníka řízení, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
I.
Vymezení věci
1. Ústavní stížností, jež byla Ústavnímu soudu doručena dne 16. 1. 2023, navrhla stěžovatelka zrušení v záhlaví uvedeného rozsudku z důvodu tvrzeného porušení jejího základního práva na spravedlivý proces zaručeného v čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina").
II.
Shrnutí řízení před správními soudy
2. Rozhodnutím Odvolacího finančního ředitelství (dále jen "vedlejší účastník") ze dne 2. 2. 2017 č. j. 5004/17/5300-21441-702127 bylo zamítnuto odvolání stěžovatelky proti devíti dodatečným platebním výměrům Finančního úřadu pro Ústecký kraj (dále jen "správce daně"), kterými jí byla na základě kontroly daně z přidané hodnoty za zdaňovací období leden-prosinec 2011 a leden-prosinec 2012 doměřena daň z přidané hodnoty za jednotlivá v těchto výměrech specifikovaná zdaňovací období a byl oznámen vznik povinnosti uhradit penále. Daňové orgány měly důvodné pochybnosti ohledně toho, zda zdanitelné plnění spočívající v dodání automobilů od spolku B proběhlo tak, jak deklarovala stěžovatelka. Ta podle nich rovněž u obchodních transakcí se společností C (dále jen "společnost C") neprokázala kumulativní splnění podmínek pro osvobození od daně podle §64 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o dani z přidané hodnoty").
3. Rozhodnutí vedlejšího účastníka bylo k žalobě stěžovatelky zrušeno rozsudkem Krajského soudu v Ústí nad Labem (dále jen "krajský soud") ze dne 26. 10. 2021 č. j. 15 Af 49/2017-82 pro vadu řízení ve smyslu §76 odst. 1 písm. c) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, spočívající v neprovedení stěžovatelkou navrhovaného výslechu svědka, jednatele společnosti C. Výslech nebyl proveden navzdory tomu, že si správce daně od orgánů činných v trestním řízení opatřil úřední záznam o vyhodnocení překladu výslechu tohoto jednatele, který byl na základě dožádání od orgánů činných v trestním řízení vyhotoven příslušným orgánem Spolkové republiky Německo, a to Finančním úřadem pro pátrání a trestní věci - Oldenburg. Skutečnostmi obsaženými v tomto dokumentu daňové orgány argumentovaly v daňovém řízení, provedení navrhované svědecké výpovědi však považovaly, s ohledem na zásadu hospodárnosti, za nadbytečné. Krajský soud poukázal na závěry obsažené v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 3. 2018 č. j. 6 Afs 379/2017-54 (dále jen "rozsudek GENOVA"), v němž byl proveden výklad §93 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, a dospěl k závěru, že začleněním výpovědi svědka z jiného řízení mezi podklady rozhodnutí, aniž by byl proveden jeho výslech, bylo toto ustanovení daňového řádu porušeno.
4. Rozsudek krajského soudu byl zrušen ke kasační stížnosti vedlejšího účastníka rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 2. 2022 č. j. 1 Afs 332/2021-61. Krajský soud podle Nejvyššího správního soudu správně použil závěry obsažené v rozsudku GENOVA. Bylo na správci daně, zda důkaz svědeckou výpovědí uvedeného jednatele pořízený v jiném řízení zařadí mezi podklady rozhodnutí. Pokud tak však učinil, nemohl již z návrhu stěžovatelky na provedení (zopakování) svědecké výpovědi přímo v dotčeném řízení přistupovat jako k novému důkaznímu návrhu, a provedení výslechu svědka mohl odmítnout pouze ve výjimečných případech (např. bylo-li by účelem návrhu mařit či prodlužovat řízení nebo by šlo o důkaz fakticky neproveditelný). Nejvyšší správní soud se proto ztotožnil se závěrem krajského soudu, že daňové orgány zatížily svůj postup procesní vadou. Nešlo ale o důvod pro zrušení rozhodnutí vedlejšího účastníka jako celku. Předmětná vada dopadá jen na posouzení nároku na osvobození od daně podle §64 zákona o dani z přidané hodnoty v souvislosti s obchodováním stěžovatelky se společností C (tohoto nároku se týkají jen tři z devíti dodatečných daňových výměrů), a nikoli na uplatnění nároku na odpočet daně ohledně plnění poskytnutého dodavatelem spolkem B. Za této situace měl krajský soud zhodnotit zbylá zjištění správce daně a zabývat se otázkou, zda provedení navržené svědecké výpovědi mohlo dosavadní zjištění zvrátit.
5. Ve věci tak znovu rozhodoval krajský soud, který rozsudkem ze dne 24. 5. 2022 č. j. 15 Af 49/2017-141 zrušil rozhodnutí vedlejšího účastníka v rozsahu, v němž jím byly potvrzeny tři dodatečné platební výměry za zdaňovací období září až listopad 2011, jež se týkaly prodeje automobilů společnosti C. Důvodem zrušení byly vady řízení spočívající v neprovedení navrhovaného výslechu. Rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 11. 2022 č. j. 1 Afs 142/2022-49 byla kasační stížnost stěžovatelky proti tomuto rozsudku zamítnuta. Stěžovatelka v ní mj. namítala, že se neodmítala seznámit se zprávou o daňové kontrole, a tudíž nebyly splněny podmínky k tomu, aby jí byla doručena do vlastních rukou postupem podle §88 odst. 5 daňového řádu, ve znění účinném do 31. 12. 2020. Zároveň tvrdila, že pokud byla ze zprávy vypuštěna věta "o projednání zprávy o daňové kontrole" a nahrazena větou "o ukončení daňové kontroly doručením zprávy", pak tato změna měla vliv na použitelnost zprávy jako důkazního prostředku. Nejvyšší správní soud nicméně uvedl, že stěžovatelka se s touto zprávou i podle vlastních tvrzení seznámila a podle protokolu o ústním jednání odmítla její projednání. Nic jí nebránilo uplatnit své návrhy a argumenty vůči správci daně; ostatně tohoto práva několikrát využila, než odmítla její závěrečné projednání. Správce daně proto byl oprávněn doručit jí zprávu do vlastních rukou podle §88 odst. 5 daňového řádu, ve znění účinném do 31. 12. 2020. Za rozhodné pak Nejvyšší správní soud považoval, že postup správce daně nemohl mít vliv na zákonnost rozhodnutí vedlejší účastnice, neboť stěžovatelce byla dána možnost řádně uplatnit všechna svá práva a vznést patřičné námitky.
III.
Argumentace stěžovatelky
6. Stěžovatelka při ústním jednání dne 29. 9. 2015 rozporovala správci daně větu obsaženou ve zprávě o daňové kontrole, podle níž měla být uvedeného dne tato zpráva projednána s daňovým subjektem, ačkoli tomu tak nebylo. Tvrdí-li správce daně, že podle §88 odst. 4 daňového řádu, ve znění účinném do 31. 12. 2020, neměl povinnost samostatně projednávat zprávu o daňové kontrole, pak je nemožné, aby stěžovatelka její projednání odmítla. Podanou stížností se naopak domáhala projednání zprávy, aby ji mohla následně podepsat. Byla-li však stěžovatelka následně vyrozuměna, že se zpráva neprojednává, nebyl dán žádný důvod, aby její projednání stvrdila svým podpisem. V uvedených okolnostech spatřuje dostatečný důvod odepření podpisu, který má podle §88 odst. 6 daňového řádu, ve znění účinném do 31. 12. 2020, vliv na použitelnost zprávy o daňové kontrole jako důkazního prostředku.
7. Nejvyšší správní soud měl podle stěžovatelky pochybit také tím, že se svým právním názorem na procesní právo podle §93 odst. 3 daňového řádu vysloveným v rozsudku č. j. 1 Afs 332/2021-61 odchýlil od právního názoru vysloveného v rozsudku GENOVA, aniž by věc předložil rozšířenému senátu. V rozporu s rozsudkem GENOVA měl vytknout krajskému soudu, že se nezabýval závažností zjištěné vady, ani tím, do jaké míry mohla ovlivnit výsledek řízení. Stěžovatelka nesouhlasí ani s tím, že bylo krajskému soudu vytknuto zamítnutí žaloby za situace, kdy v důsledku jeho liknavého postupu již správce daně nemohl daň opětovně vyměřit. U některých dotčených zdaňovacích období (a to i těch, ve vztahu k nimž soud postup stěžovatelky aproboval) měla totiž uplynout objektivní prekluzivní lhůta podle §148 odst. 5 daňového řádu. Podle stěžovatelky ale věc nemá být souzena podle toho, zda uplynula uvedená lhůta, byť by se tak stalo v důsledku liknavého postupu soudu. Stěžovatelka se tak v řízení před správními soudy dostala do nerovného postavení, neboť Nejvyšší správní soud usiluje o to, aby bylo napadené rozhodnutí v co největší míře zachováno.
IV.
Procesní předpoklady řízení před Ústavním soudem
8. Ústavní soud je příslušný k projednání návrhu. Ústavní stížnost byla podána oprávněnou navrhovatelkou, je přípustná [stěžovatelka vyčerpala zákonné procesní prostředky k ochraně práva ve smyslu §75 odst. 1 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Ústavním soudu")], byla podána včas a splňuje i další zákonem stanovené náležitosti, včetně povinného zastoupení advokátem (§29 až 31 zákona o Ústavním soudu).
V.
Vlastní posouzení
9. Poté, co se Ústavní soud seznámil s argumentací stěžovatelky a napadeným rozhodnutím, dospěl k závěru, že ústavní stížnost je zjevně neopodstatněná.
10. V řízení o ústavních stížnostech [čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy, §72 a násl. zákona o Ústavním soudu] Ústavní soud jako soudní orgán ochrany ústavnosti (čl. 83 Ústavy) přezkoumává rozhodnutí či postup orgánů veřejné moci jen z toho hlediska, zda jimi nebyla porušena ústavně zaručená základní práva a svobody.
11. Ústavní soud konstatuje, že Nejvyššímu správnímu soudu nelze nic vytknout, jde-li o jeho závěr o splnění podmínek pro doručení zprávy o daňové kontrole do vlastních rukou podle §88 odst. 5 daňového řádu, ve znění účinném do 31. 12. 2020. Pakliže stěžovatelka sama připouští, že byla s obsahem zprávy seznámena, a nijak nerozporuje závěr, že měla možnost využít svá procesní práva a uplatnit své návrhy či argumenty, není dán žádný ústavněprávní ani zákonný důvod, pro který by zpráva o daňové kontrole nemohla být použita jako důkazní prostředek. Jiný závěr nelze dovozovat ani z §88 odst. 6 daňového řádu, ve znění účinném do 31. 12. 2020. Stěžovatelkou uvedený důvod odepření podpisu zprávy o daňové kontrole nijak nezpochybňuje zákonnost provedené daňové kontroly.
12. Přisvědčit nelze ani námitkám stěžovatelky ohledně nerespektování právního názoru vysloveného v rozsudku GENOVA. Jak vyplývá již z rozsudku č. j. 1 Afs 332/2021-61, Nejvyšší správní soud považoval závěry rozsudku GENOVA za rozhodné pro posouzení věci a v souladu s nimi zjistil vadu řízení spočívající v neprovedení výslechu jednatele společnosti C. Upřesnil však, že tato vada zatěžuje rozhodnutí vedlejšího účastníka jen v rozsahu, jímž bylo zamítnuto odvolání ve vztahu k těm dodatečným platebním výměrům, v nichž šlo o posouzení nároku na osvobození od daně podle §64 zákona o dani z přidané hodnoty v souvislosti s obchodováním stěžovatelky se společností C. Tento závěr je logickým promítnutím skutečnosti, že rozhodnutím vedlejšího účastníka bylo rozhodnuto o odvolání proti různým dodatečným platebním výměrům. Žádným způsobem jím však není popřen či překonán právní názor vyslovený v rozsudku GENOVA, pročež nebylo třeba věc předložit rozšířenému senátu podle §17 odst. 1 soudního řádu správního. Nejvyšší správní soud v této souvislosti pouze poukázal na důsledek spočívající v tom, že při zrušení rozhodnutí vedlejšího účastníka jako celku by nebylo možné doměřit daň ani v těch případech, kde postup správce daně nebyl zatížen vadou řízení. Nešlo o vyjádření principu, podle něhož by mělo s ohledem na uplynutí prekluzivní lhůty podle §148 odst. 5 daňového řádu dostat přednost zachování rozhodnutí vedlejšího účastníka. Žádný takový princip ostatně neexistuje, ani jej Nejvyšší správní soud nekonstatoval.
13. Většina námitek stěžovatelky byla řádně a přesvědčivě vypořádána již Nejvyšším správním soudem, na jehož závěry uvedené v obou jeho rozsudcích Ústavní soud v podrobnostech odkazuje a není třeba k nim nic dodávat. Napadeným rozsudkem nebylo porušeno základní právo stěžovatelky na soudní ochranu podle čl. 36 odst. 1 Listiny.
14. Z těchto důvodů Ústavní soud rozhodl podle §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků o odmítnutí ústavní stížnosti stěžovatelky.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 14. března 2023
Ludvík David v. r.
předseda senátu