ECLI:CZ:US:2023:3.US.423.23.1
sp. zn. III. ÚS 423/23
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Ludvíka Davida, soudce zpravodaje Jaroslava Fenyka a soudce Vojtěcha Šimíčka o ústavní stížnosti obchodní korporace D.D.D. SERVIS OPAVA v. o. s., se sídlem Olomoucká 553/90, Opava, zastoupené JUDr. Petrem Langerem, Ph.D., LL.M., advokátem se sídlem Sokolská třída 1331/31, Ostrava, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 15. prosince 2022 č. j. 2 Afs 126/2021-55 a rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 11. března 2021 č. j. 25 Af 73/2019-56, za účasti Nejvyššího správního soudu a Krajského soudu v Ostravě, jako účastníků řízení, a Odvolacího finančního ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, jako vedlejšího účastníka řízení, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
1. Ústavní stížností podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy České republiky (dále jen "Ústava") se stěžovatelka domáhá zrušení v záhlaví uvedených rozhodnutí s tvrzením, že jimi byla porušena její práva zaručená v čl. 1 odst. 1, čl. 2 odst. 3 a 4 Ústavy a čl. 2 odst. 2 a 3 a čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod.
II. Rekapitulace skutkového a procesního vývoje
2. Finanční úřad pro Moravskoslezský kraj (dále jen "správce daně") dodatečnými platebními výměry ze dne 26. 9. 2018 doměřil stěžovatelce daň z přidané hodnoty (dále jen "DPH") za zdaňovací období září až prosinec 2012, únor až prosinec 2013 a leden až červen 2014. Správce daně neuznal stěžovatelkou uplatněné odpočty za reklamní plnění, uskutečněná společnostmi PRESSTEX MEDIA SE (dále jen "společnost PRESSTEX") a PAMBROKE Media s. r. o. (dále jen "společnost PAMBROKE"), neboť byly součástí řetězových obchodních transakcí zatížených podvodem, na kterém se podílela i stěžovatelka. Na základě odvolání stěžovatelky vedlejší účastník rozhodnutím ze dne 25. 9. 2019 č. j. 39368/19/5300-21443-702551 částečně změnil rozhodnutí správce daně (opravil řádky 40, 46 a 52) a ve zbytku je potvrdil.
3. Proti rozhodnutí vedlejšího účastníka podala stěžovatelka správní žalobu, kterou zamítl Krajský soud v Ostravě (dále jen "krajský soud") rozsudkem napadeným ústavní stížností (výrok I.) a současně rozhodl o nákladech řízení (výrok II.). Krajský soud uvedl, že správcem daně zjištěné skutkové okolnosti svědčí o jednom z modelových případů podvodu na DPH, jak již u shodného dodavatele - společnosti PRESSTEX dovodil i Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 26. 9. 2019 č. j. 6 Afs 61/2019-27. Vyložil, že nestandardní okolnosti svědčící o zasažení transakcí podvodem jsou zjišťovány jako objektivní, a zda o nich stěžovatelka věděla či mohla vědět, je pro zjištění podvodu jako takového nepodstatné. Rozdíl mezi cenou, za kterou dodavatelé stěžovatelce reklamní plnění nakoupili a za kterou je následně prodali stěžovatelce, je natolik enormní, že není vysvětlitelný přidanou marží reklamních společností ani provedením dílčích prací zmiňovaných stěžovatelkou. Nepřiměřenost ceny přitom mohla stěžovatelka rozeznat. Krajský soud připustil, že stěžovatelka mohla mít pro zaplacení vysoké ceny právě společnostem PRESSTEX a PAMBROKE legitimní důvod, který však neuvedla a ze zjištěných skutečností také nevyplynul. Podle krajského soudu o vědomosti stěžovatelky o podvodu svědčí její pasivita při zjišťování konkurenčních cen, úhrada cen reklam neúměrně vysokých vůči jejich obsahu, pasivita při ověřování obchodních partnerů stěžovatelky, tolerance nedodržování smluvních ujednání a absence kontroly reklamního plnění.
4. Proti rozsudku krajského soudu podala stěžovatelka kasační stížnost, kterou zamítl Nejvyšší správní soud rozsudkem napadeným ústavní stížností (výrok I.) a současně rozhodl o nákladech řízení (výroky II. a III.). Nejvyšší správní soud neshledal důvodnou námitku, že nebylo prokázáno, že by stěžovatelka o podvodu na DPH věděla nebo o něm vědět musela. Zjištěné skutkové okolnosti představují takový souhrn neobvyklých skutečností, který by u náležitě obezřetné obchodní společnosti s letitou obchodní praxí měl vést k pojetí podezření stran opravdového podtextu realizovaných transakcí - tento závěr se přitom stěžovatelce nepodařilo vyvrátit ani zpochybnit. Nejvyšší správní soud se ztotožnil s krajským soudem také v tom, že stěžovatelka vzhledem k charakteru nestandardních okolností nepřijala žádná zvláštní opatření, která by zajistila, že uzavírané obchodní transakce nepovedou k její účasti na podvodu na DPH.
III. Argumentace stěžovatelky
5. Stěžovatelka především brojí proti tomu, že ji správní orgány, jakož i správní soudy považují za součást podvodného řetězce, a to pouze s ohledem na samotnou skutečnost, že stěžovatelka uzavřela smlouvu s reklamními agenturami, aniž by byla vzata v úvahu možnost smluvní volnosti stěžovatelky vstupovat do právních vztahů a aniž by přitom byly zmíněny další okolnosti a souvislosti, které by svědčily o zapojení stěžovatelky do podvodného řetězce. Z rozhodnutí Nejvyššího správního soudu není patrné, z čeho dospěl k závěru o více než 16násobném navýšení ceny za reklamu; v jiné - skutkově a právně totožné - věci přitom vyšlo, že jde o 3,16násobek. Nelze ani akceptovat závěr Nejvyššího správního soudu, aby tytéž faktury, které byly pro potřeby daně z příjmu fyzických osob posouzeny jako výdaj na dosažení, zajištění a udržení příjmu na straně jedné a nebyly posouzeny jako plnění s nárokem na odpočet DPH na straně druhé (v ústavní stížnosti opakovaně odkazuje na rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 8. 2021 č. j. 1 Afs 109/2021-67 a ze dne 10. 9. 2021 č. j. 1 Afs 110/2021-78). Nejvyšší správní soud aplikoval nepřípadnou judikaturu Soudního dvora Evropské unie (dále jen "Soudní dvůr"), která se vztahuje na tzv. karuselové podvody, jichž se účastní větší počet subjektů, nikoli pouze dva, jako nyní. Správce daně ani správní soudy nikdy blíže neobjasnily, o jaký podvod na DPH mělo jít. Následné protiprávní jednání společností PRESSTEX a PAMBROKE nemůže vést k závěru, že se stěžovatelka účastnila podvodu.
6. Stěžovatelka zdůrazňuje, že důkazní břemeno nese správce daně, přičemž samotné pochybnosti správce daně či domněnky nebo jeho pouhá tvrzení nejsou objektivně způsobilé prokázat účast daňového subjektu na daňovém podvodu. Stěžovatelka poukazuje na to, že správce daně sice tvrdil, avšak neprokázal, že by se stěžovatelka stala součástí řetězce. Přitom podle ní je pojmově vyloučeno, aby řetězec tvořily toliko dva subjekty, jako je tomu v daném případě, kdy šlo o běžný obchodní model. Stěžovatelka se dále domáhá zohlednění skutečnosti, že byl nesprávně zvolen referenční vzorek a trvá na tom, že při jeho správném zvolení by nebyl žádný (nebo jen minimální) rozdíl - tuto námitku ovšem bez odůvodnění odmítl Nejvyšší správní soud jako nedůvodnou.
7. Dále stěžovatelka odkazuje na směrnici Rady 77/388/EHS ze dne 17. 5. 1977, o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu a další judikaturu Soudního dvora Evropské unie. Nejvyšší správní soud ani správce daně stěžovatelce nevytkli, která jiná opatření měla stěžovatelka učinit, která by od ní mohla být rozumně vyžadována, aby zjistila, že její plnění je součástí podvodu na DPH. Správce daně ani správní soudy navíc nikdy nezpochybnily, že služba byla ve sjednaném rozsahu skutečně poskytnuta, ale správce daně zpochybňuje toliko cenu služby. Ve skutkově shodných věcech přitom Nejvyšší správní soud uvedl, že přidanou hodnotu představuje reklama sama o sobě, a je logické, že cena za služby může být vyšší v případě zajištění reklamy u profesionálů než v případě přímého sjednání. Po daňových subjektech nelze spravedlivě požadovat, aby vyhledávaly vždy tu nejvýhodnější nabídku a uzavřely smlouvy přímo se sportovními areály, kde bude reklama vystavena. Postup stěžovatelky je ryze otázkou svobodné volby.
IV. Předpoklady řízení před Ústavním soudem
8. Ústavní stížnost byla oprávněnou osobou podána včas (§72 odst. 3 zákona o Ústavním soudu) a není nepřípustná ve smyslu §75 odst. 1 zákona o Ústavním soudu. Stěžovatelka je řádně zastoupena advokátem (§29 až §31 zákona o Ústavním soudu). Ústavní soud je k projednání ústavní stížnosti příslušný.
V. Vlastní hodnocení Ústavního soudu
9. Ústavní soud přezkoumal ústavní stížností napadená rozhodnutí z hlediska porušení ústavně zaručených práv a svobod stěžovatelky a dospěl k závěru, že ústavní stížnost je zjevně neopodstatněná.
10. Ústavní soud zásadně není oprávněn zasahovat do rozhodovací činnosti jiných orgánů veřejné moci, neboť je podle čl. 83 Ústavy soudním orgánem ústavnosti. Proto postup ve správním a v soudním řízení, zjišťování a hodnocení skutkového stavu, výklad podústavního (správního) práva a jeho aplikace na jednotlivý případ je v zásadě věcí správních orgánů a posléze správních soudů. Z hlediska ústavněprávního může být posouzena pouze otázka, zda skutková zjištění mají dostatečnou a racionální základnu, zda právní závěry těchto orgánů veřejné moci nejsou s nimi v extrémním nesouladu a zda podaný výklad práva je i ústavně konformní, resp. není-li naopak zatížen libovůlí (viz např. usnesení ze dne 15. 2. 2022 sp. zn. II. ÚS 96/21 nebo ze dne 22. 6. 2021 sp. zn. I. ÚS 1030/21). Taková pochybení Ústavní soud v nyní posuzované věci neshledal.
11. Argumentace stěžovatelky představuje především pokračující polemiku se skutkovými a právními závěry správních soudů v rovině podústavního práva, které učinily při posouzení toho, zda stěžovatelka s přihlédnutím ke konkrétním okolnostem věděla nebo mohla vědět, že se svým nákupem služeb účastní plnění, které je součástí podvodu na DPH. Avšak podle Ústavního soudu jsou napadená rozhodnutí ústavně konformní. Správní soudy svá rozhodnutí přesvědčivě a logicky odůvodnily a tam přijaté právní závěry odpovídají zjištěnému skutkovému stavu, který vychází z popsaných skutkových zjištění, a proto na ně v podrobnostech Ústavní soud odkazuje. Správní soudy přitom řádně vypořádaly všechny relevantní námitky a argumenty stěžovatelky, které v ústavní stížnosti znovu reprodukuje. Ústavní soud proto již pouze ve stručnosti uvádí následující:
12. Není předně pravdou, že by správní soudy neobjasnily, o jaký podvod na DPH v posuzované věci jde, ale naopak jej krajský soud podrobně popsal (viz body 15. až 19. rozsudku krajského soudu), k čemuž Nejvyšší správní soud dále uvedl, že nepovažuje za sporné, zda k daňovému podvodu vůbec došlo (bod 33. rozsudku Nejvyššího správního soudu). V napadených rozsudcích je následně srozumitelně vysvětleno, že stěžovatelka o podvodu měla a mohla vědět (viz zejm. body 25. až 27. rozsudku krajského soudu a body 33. až 40. rozsudku Nejvyššího správního soudu) a neučinila rozumná opatření, aby se účasti na podvodu mohla vyhnout (viz bod 28. rozsudku krajského soudu a body 43. až 45. rozsudku Nejvyššího správního soudu). Nešlo pak pouze o domněnky, jak předestírá stěžovatelka, nýbrž o ucelený řetězec důkazů vycházející z konkrétních okolností posuzované věci, které by sice samy o sobě nemusely vést k závěru o tom, že stěžovatelka o zasažení transakce podvodem na DPH věděla či vědět mohla, ve svém souhrnu však tento předpoklad zakládají. Jak přitom vyložily správní soudy, v nyní posuzované věci se stěžovatelce správcem daně zpochybňované skutečnosti vyvrátit nepodařilo.
13. Ve vztahu ke stěžovatelkou zpochybňovanému závěru o neobvyklé výši ceny za poskytnuté plnění lze odkázat na to, že správní soudy vyšly ze zjištění správce daně o rozdílu pořizovacích nákladů společností PRESSTEX a PAMBROKE za reklamu u poskytovatele a následné ceny za reklamu sjednané se stěžovatelkou (viz bod 16. rozsudku krajského soudu). Skutečnost, že správce daně při poměření cen posuzoval smlouvy sjednané přímo s poskytovateli (fotbalovými kluby), nikoli sjednané prostřednictvím reklamních agentur, vyložil krajský soud tak, že cenový rozdíl je podle něj natolik výrazný, že i s přihlédnutím k případné marži zprostředkovatelské reklamní agentury by k výraznému cenovému přiblížení k cenám sjednaným mezi společností PRESSTEX a stěžovatelkou nedošlo, což již shodně posoudil v minulosti Nejvyšší správní soud v citovaném rozsudku č. j. 6 Afs 61/2019-27 (viz bod 17. rozsudku krajského soudu a 37. rozsudku Nejvyššího správního soudu). Skutečnost, zda služby byly skutečně poskytnuty, pak nebyla pro výsledné posouzení věci významná.
14. Tvrdí-li stěžovatelka, že Nejvyšší správní soud aplikoval nepřípadnou judikaturu Soudního dvora (např. rozsudek Soudního dvora ze dne 21. 6. 2012 ve spojených věcech C-80/11 a C-142/11, Mahagében a Dávid), Ústavní soud její přesvědčení nesdílí, což je dále umocněno tím, že závěry těchto rozhodnutí sama v ústavní stížností argumentuje.
15. Poukazuje-li stěžovatelka na rozpor napadeného rozsudku Nejvyššího správního soudu se závěry rozsudků č. j. 1 Afs 109/2021-71 a č. j. 1 Afs 110/2021-81, je k tomu třeba uvést, že v těchto rozhodnutích se Nejvyšší správní soud zabýval primárně otázkou, zda tamější kasační stěžovatel a dodavatel reklamy (mimo jiné společnosti PAMBROKE a PRESSTEX) byli v rozhodném období jinak spojenými osobami ve smyslu §23 odst. 7 písm. b) bodu 5 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v rozhodném znění, u níž dospěl k závěru, že tato podmínka nebyla prokázána. Až nad rámec toho se pak zabýval otázkou, zda mezi nimi sjednaná cena za reklamu se lišila od cen, které by byly v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek sjednány mezi nespojenými osobami, u které vyjádřil své pochybnosti stran učiněných zjištění. Uvedená rozhodnutí byla především vydána v právně odlišných věcech, zohledňujících jiná východiska a kritéria, a v nichž bylo posuzováno nikoli zcela totožné (ačkoli zčásti se překrývající) zdaňovací období. Je třeba rovněž zohlednit, že řízení v těchto věcech ještě neskončilo, a proto nelze ani předjímat jejich výsledné posouzení.
16. Protože Ústavní soud nezjistil žádné porušení ústavně zaručených práv či svobod stěžovatelky, ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků odmítl podle §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu jako návrh zjevně neopodstatněný.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 12. dubna 2023
Ludvík David v. r.
předseda senátu