ECLI:CZ:NSS:2019:6.AFS.61.2019:27
sp. zn. 6 Afs 61/2019 - 27
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy senátu JUDr. Petra Průchy a soudců
JUDr. Tomáše Langáška a Mgr. Ing. Veroniky Baroňové v právní věci žalobkyně: ACTRAD
s.r.o., IČO: 25883178, se sídlem Potoční 1091, Frýdek-Místek, zastoupené Mgr. Martinem
Blaškem, LL. M., advokátem, se sídlem Olbrachtova 1334/27, Ostrava, proti žalovanému:
Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, týkající se žaloby
proti rozhodnutí žalovaného ze dne 27. 10. 2016, č. j. 46827/16/5300-22443-711513, v řízení
o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 14. 1. 2019,
č. j. 22 Af 110/2016 - 85,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á.
II. Žalobkyně n emá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se n ep ři zn áv á náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I. Vymezení případu
[1] V průběhu daňové kontroly, kterou Finanční úřad pro Moravskoslezský kraj, Územní
pracoviště ve Frýdku-Místku (dále jen „správce daně“), zahájil u žalobkyně na daň z přidané
hodnoty (dále též „DPH“) za zdaňovací období říjen 2011 až prosinec 2012, se správce daně
zaměřil na prověřování nároků žalobkyně na odpočet DPH ze zdanitelných plnění od společnosti
PRESSTEX MEDIA SE, IČO: 24149918, se sídlem Revoluční 1082/8, Praha 1 (dále
jen „společnost nebo dodavatel PRESSTEX“), přijatých na základě smluv o reklamě a propagaci
ze dne 3. 1. 2012 (č. 20/2012), ze dne 30. 3. 2012 (č. 35/2012) a ze dne 28. 9. 2012 (č. 46/2012).
První dvě smlouvy obsahovaly závazek dodavatele PRESSTEX zajistit a realizovat pro žalobkyni
reklamu a propagaci v rozsahu umístění její inzerce v bulletinu k domácím zápasům FC Baník
Ostrava, dále poskytnutí VIP vstupenky na domácí zápasy FC Baník Ostrava a rovněž umístění
loga v rozsahu reklamního panelu o velikosti 6 x 1m na stadionu Bazaly v Ostravě na dobu
od 1. 1. 2012 do 31. 3. 2012 (dle smlouvy č. 20/2012) a na dobu od 1. 4. 2012 do 30. 6. 2012
(dle smlouvy č. 35/2012). Na základě smlouvy č. 46/2012 došlo k rozšíření závazku dodavatele
plynoucího z předchozích dvou smluv o jeden reklamní panel o velikosti 6 x 1m v prostorách
Androva stadionu v Olomouci a stadionu AC Sparta Praha a dále o poskytnutí prostor
pro umístění reklamních ploch v Golf Aréně Ostrava na dobu od 1. 10. 2012 do 31. 12. 2012.
Celkem žalobkyně deklarovala přijetí zdanitelných plnění od dodavatele PRESSTEX ve výši
41 600 000 Kč (základ daně) a 8 320 000 Kč (DPH).
[2] Správce daně nejprve žalobkyni vyzýval k doložení, že reklamní služby byly realizovány
dodavatelem PRESSTEX deklarovaným na daňových dokladech (viz výzva k prokázání
skutečností ze dne 16. 12. 2014, č. j. 3250856/14/3207-61562-807088). Zároveň provedl výslech
svědka, tehdejšího člena představenstva společnosti PRESSTEX – J. T. (viz protokol
ze dne 17. 3. 2015, č. j. 833484/15/3207-61562-807088), a výslech jednatele žalobkyně –
Augustina Čiščoně (viz protokol ze dne 10. 6. 2015, č. j. 2157678/15/3207-61563-807088),
kteří uskutečnění zdanitelných plnění v podobě reklamních služeb shodně potvrdili. J. T.
vypověděl, že reklamní panely vyráběla společnost PRESSTEX, přičemž jejich umístění zařizovali
lidé pověření klubem. Jednatel žalobkyně v rámci svého výslechu uvedl, že souhlasil s navrženou
cenou, neověřoval, kolik za stejné reklamní služby platí jiné daňové subjekty, další dodavatele
reklamních služeb nehledal. K osobě J. T. doplnil, že jej zná 8 let. Správce daně dále zjišťoval, za
jakých podmínek dodavatel PRESSTEX získal žalobkyni poskytnutá zdanitelná plnění.
V daňovém spisu je v této souvislosti založena smlouva o poskytování reklamních
a propagačních služeb uzavřená mezi společnostmi PRESSTEX s FC Baník Ostrava a.s. dne
19. 12. 2011, dle které byla dodavateli PRESSTEX poskytnuta možnost umístění 15 reklamních
panelů o rozměru 6 x 1m v záběru televizních kamer při všech domácích utkáních Gambrinus
ligy, poháru ČMFS a přátelských utkáních „A“ mužstva FC Baník Ostrava, a to za částku
300 000 Kč za 1. pololetí 2012 a za částku 350 000 Kč ve 2. pololetí 2012 (pozn.: veškeré v rozsudku
uváděné a porovnávané ceny jsou bez DPH). Dodatkem ke smlouvě ze dne 1. 2. 2012 došlo ke změně
předmětu plnění na 4 reklamy v areálu stadionu mimo záběr televizních kamer a 1 reklamního
panelu v záběru kamer, dále zajištění 5 ks zlatých VIP klubových karet, to vše za částku
50 000 Kč za plochy mimo záběr kamery a za částku 150 000 Kč za plochy v záběru televizní
kamery. Další poskytnuté reklamní služby získala společnost PRESSTEX na základě smlouvy
uzavřené s AC Sparta Praha fotbal, a.s. dne 1. 8. 2012, a to na dobu od 1. 8. 2012 do 30. 6. 2013
panel o velikosti 1 x 6m na fotbalovém stadionu AC Sparta Praha k umístění reklamy na utkáních
klubu v soutěžích FAČR Gambrinus liga a FAČR Pohár České pošty za částku 250 000 Kč;
a dále na základě smlouvy s SK Sigma Olomouc, a.s. ze dne 6. 6. 2012 umístění reklamy
na 6 panelech (6 x 1 metr) při utkáních Gambrinus ligy a Českého poháru v areálu Androva
stadionu v Olomouci za částku 300 000 Kč na dobu od 1. 7. 2012 do 30. 6. 2013. Dodatkem
ze dne 16. 9. 2012 došlo k rozšíření služeb o 2 reklamní pozice za částku 100 000 Kč. Posledním
poskytovatelem reklamních služeb pro společnost PRESSTEX byla společnost Golf Aréna
Ostrava s.r.o., která smlouvou ze dne 1. 6. 2012 poskytla prostor pro umístění reklamy na dobu
od 1. 6. 2012 do 31. 5. 2013, a to za částku 100 000 Kč.
[3] Správce daně shrnul svá kontrolní zjištění ve zprávě o daňové kontrole za zdaňovací
období leden až červen 2012 (č. j. 501556/16/3207-61563-807040) a ve zprávě o daňové
kontrole za říjen až prosinec 2012 (č. j. 501651/16/3207-61563-807040), v nichž dospěl k závěru,
že žalobkyně sice doložila realizaci plnění dle předložených smluv (fotodokumentací reklamních
plnění na daných místech, záznamem zápasu Gambrinus ligy na DVD, bulletiny k domácím
zápasům FC Baník Ostrava na sezónu 2011/2012), avšak tato plnění byla zasažena daňovým
podvodem. Správce daně v této souvislosti identifikoval pochybnosti o standardnosti
provedených transakcí, a to především s ohledem na mnohonásobné navýšení ceny reklamy
při jejím prodeji žalobkyni oproti cenám, za které ji dodavatel PRESSTEX získal od prvotních
poskytovatelů, kterými byly společnosti přímo spravující dotčené fotbalové kluby a Golf Arénu
Ostrava. Zároveň poukázal na skutečnost, že ze strany žalobkyně nebyla ověřována výhodnost
reklamy ani způsob stanovení ceny, ačkoli žalobkyně byla s ohledem na své předchozí působení
ve sportu schopna neadekvátnost výše ceny reklamy posoudit. Upozornil také na nesrovnalosti
v daňových dokladech v návaznosti na obsah ujednání obsažených ve smlouvách, včetně
skutečnosti, že společnost PRESSTEX sídlí na virtuální adrese, do obchodního rejstříku byla
zapsána ve druhé polovině roku 2011 a již dne 2. 1. 2012 vystavila pro žalobkyni daňový doklad
na částku 3 200 000 Kč + DPH. Následně se stala nekontaktní a od 29. 7. 2013 nemá
v obchodním rejstříku zapsaného žádného jednatele. Společnost PRESSTEX rovněž neuhradila
daňové povinnosti, které jí byly správcem daně za rozhodná zdaňovací období roku 2012
doměřeny; z oznámení příslušné banky (viz sdělení Komerční banky, a.s. ze dne 18. 2. 2015,
evidované pod č. j. 633593/15/3207-61562-807088) správce daně zjistil, že z účtu společnosti
PRESSTEX byly v období od 31. 1. 2012 do 31. 12. 2012 provedeny výběry mnohamilionových
částek v hotovosti.
[4] V návaznosti na výsledky provedené daňové kontroly správce daně vydal dodatečné
platební výměry ze dne 25. 2. 2016, č. j. 540409/16/3207-51522-802066 (za zdaňovací
období leden 2012), ze dne 24. 2. 2016, č. j. 540451/16/3207-51522-802066 (únor 2012),
ze dne 25. 2. 2016, č. j. 540475/16/3207-51522-802066 (březen 2012), ze dne 24. 2. 2016,
č. j. 540524/16/3207-51522-802066 (duben 2012), ze dne 25. 2. 2016, č. j. 540575/16/3207-
51522-802066 (květen 2012), ze dne 25. 2. 2016, č. j. 540633/16/3207-51522-802066
(červen 2012), ze dne 25. 2. 2016, č. j. 540676/16/3207-51522-802066 (listopad 2012) a ze dne
25. 2. 2016, č. j. 540725/16/3207-51522-802066 (prosinec 2012), jimiž žalobkyni za uvedená
zdaňovací období doměřil daň z přidané hodnoty v konkrétní výši a současně rozhodl o zákonné
povinnosti uhradit penále. Odvolání žalobkyně směřující proti těmto dodatečným platebním
výměrům žalovaný v záhlaví označeným rozhodnutím zamítl a prvostupňové dodatečné platební
výměry potvrdil. V odůvodnění rozhodnutí žalovaný zrekapituloval skutkové okolnosti věci,
relevantní právní úpravu a ve shodě se správcem daně uzavřel, že žalobkyně sice unesla důkazní
břemeno a prokázala naplnění podmínek pro uplatnění nároku na odpočet daně ve smyslu §72
odst. 1 a §73 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty, avšak nárok na odpočet daně z těchto
plnění jí byl důvodně odepřen, neboť žalobkyně mohla a měla vědět, že se účastní podvodu
na DPH.
[5] Žalobu podanou proti rozhodnutí žalovaného Krajský soud v Ostravě (dále jen „krajský
soud“) jako nedůvodnou zamítl. Ve shodě se závěry daňových orgánů obou stupňů uzavřel,
že ve věci zjištěné skutkové okolnosti svědčí pro závěr, že společnost PRESSTEX se dopustila
podvodu na DPH, neboť v rozhodných zdaňovacích obdobích poskytla žalobkyni zdanitelná
plnění, inkasovala za ně cenu včetně DPH, kterou nezaplatila, a po určité době se stala
pro správce daně nekontaktní. Byl-li by za této situace žalobkyni z přijatých zdanitelných plnění
přiznán odpočet daně na vstupu, došlo by dle krajského soudu k narušení neutrality DPH.
Krajský soud však pokračoval, že samotná existence podvodu na DPH a narušení daňové
neutrality k odepření nároku na odpočet kterémukoli z daňových subjektů, který se účastnil
obchodního vztahu zasaženého podvodem, nepostačuje. Odepřít nárok na odpočet daně z plnění
zasaženého podvodem lze pouze tomu daňovému subjektu, kterému je vědomá účast
na daňovém podvodu prokázána. V projednávaném případě daňové orgány žalobkyni neoznačily
za přímého pachatele podvodu na DPH, dovodily však, že žalobkyně vědět mohla a měla,
že obchodní transakce, kterých se účastnila, byly podvodem na DPH zasaženy. Za podstatné
krajský soud v této souvislosti pokládal především zjištění o mnohonásobně navýšené ceně
reklamních služeb požadovaných dodavatelem PRESSTEX po žalobkyni oproti cenám,
za které tato plnění sám pořídil. Poukazy žalobkyně na §23 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb.,
o daních z příjmů, ve znění účinném pro projednávanou věc, krajský soud pokládal
za nepřiléhavé, neboť věc se netýkala daně z příjmů, ale daně z přidané hodnoty. Daňové orgány
tak nezjišťovaly cenu obvyklou, ale porovnávaly cenu reklamních a propagačních služeb
s cenami, za které dodavatel služby získal od jednotlivých fotbalových klubů a Golf Arény
Ostrava; a dále s cenami, za které tyto kluby obdobná plnění poskytovaly jiným subjektům.
Krajský soud žalobkyni přisvědčil do té míry, že správce daně při porovnání cen vycházel
ze smluv, které jiné subjekty sjednaly a uzavřely s fotbalovými kluby přímo,
nikoli prostřednictvím reklamní agentury jako prostředníka, který by do ceny promítl provizi.
Přesto krajský soud pokládal cenový rozdíl za natolik výrazný, že ani případné zohlednění marže
reklamní agentury v ceně (ve výši obvyklé v běžných obchodních případech) by nevedlo
k přiblížení cen výši, která vyplynula ze smluv uzavřených mezi žalobkyní a dodavatelem
PRESSTEX. Závěry daňových orgánů se žalobkyni nepodařilo vyvrátit ani předloženým
znaleckým posudkem Dr. Ing. Vítězslava Hálka, MBA, Ph.D., provedeným soudem k důkazu,
neboť navzdory široce stanovenému rozpětí dolní a horní hranice referenčních cen i znalec
hodnotil smluvně sjednané ceny jako vyšší než obvyklé. Dle hodnocení krajského soudu smluvní
ceny značně převýšily horní hranici znalcem stanoveného cenového rozpětí. K naplnění
subjektivní stránky krajský soud uvedl, že žalobkyně se nepokusila ověřit výši cen ani podmínky,
za kterých jednotlivé fotbalové kluby a Golf Aréna Ostrava umožňují umístit reklamu ve svých
prostorách nebo tiskovinách, případně zda a za jakých podmínek lze smlouvy o reklamě
a propagaci uzavřít přímo s nimi. Pokud by tak žalobkyně učinila, mohla zjistit, že u dodavatele
PRESSTEX došlo oproti pořizovacím cenám služeb ke značnému navýšení cen plnění, aniž by
takové „marži“ odpovídala faktická přidaná hodnota. To vše ve spojení s krátkou existencí
tohoto dodavatele a jeho sídlem na virtuální adrese (kde mělo v té době sídlo přes 90 dalších
společností) představovalo dle krajského soudu okolnosti, které bylo možno při obvyklé míře
opatrnosti zohlednit při rozhodování žalobkyně o tom, zda s tímto dodavatelem vstoupí
do smluvního vztahu. Pokud tak žalobkyně neučinila, nemohla se následně dovolávat ochrany
dobré víry.
II. Kasační stížnost a vyjádření žalovaného
[6] Žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) podala proti rozsudku krajského soudu včasnou
kasační stížnost, kterou formálně opírá o důvody dle §103 odst. 1 písm. a) a d) zákona
č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“),
tedy o nesprávné posouzení právní otázky krajským soudem a nepřezkoumatelnost spočívající
v nedostatku důvodů rozhodnutí.
[7] Dle stěžovatelky se krajský soud nevypořádal s žalobní námitkou týkající se naplnění
podmínek účasti stěžovatelky na daňovém podvodu, nesprávně vyložil pojem „přiměřená péče“
a své závěry vystavěl na nepodložených domněnkách. Stěžovatelka připomněla, že samotná
existence neodvedené daně nepostačuje k závěru o zasažení transakce podvodem.
K této okolnosti musí přistoupit další konkrétní zjištění, z nichž je možno na podvod usuzovat.
Takové okolnosti však v případě stěžovatelky zjištěny ani prokázány nebyly. Krajský soud
v odůvodnění rozhodnutí podal výčet údajných nestandardních okolností svědčících o spáchání
podvodu dodavatelem PRESSTEX a o vědomé účasti stěžovatelky na tomto podvodu.
To však bez jakéhokoli rozlišení mezi okolnostmi, které byly (resp. vůbec mohly být) stěžovatelce
v okamžiku sjednávání a následného uskutečňování předmětných obchodů známy, a okolnostmi,
které jí známy být nemohly a také nebyly. V rámci výčtu údajných nesrovnalostí tak žalovaný
stěžovatelce kladl k tíži i takové skutečnosti, které vyšly najevo, či se dokonce staly až mnohem
později, a které stěžovatelce objektivně nebyly a nemohly být známy. Stěžovatelka v době
uskutečnění transakcí neměla důvod pochybovat o existenci dodavatele a jeho odborné
kompetenci a upozornila, že žádný právní předpis nestanoví povinnost právnické osoby mít
zapsáno v obchodním rejstříku skutečné sídlo. Zápis virtuálního sídla navíc nemusí znamenat
podvodný úmysl, nýbrž se často jedná o snahu ušetřit náklady za zbytečné kancelářské prostory,
které společnost ke své činnosti nepotřebuje. Skutečnosti zjištěné ve vztahu ke společnosti
PRESSTEX či osobě člena jejího statutárního orgánu proto nebylo možno považovat
za objektivní okolnosti, které by reálně byly způsobilé vzbudit u stěžovatelky podezření
na podvod na DPH. Stěžovatelka doplnila, že dodavatele před uzavřením smluv prověřila
na základě veřejně dostupných informací nahlédnutím do obchodního rejstříku, aby ověřila,
kdo je oprávněn za dodavatele jednat a zda společnost zakládá do sbírky listin veškeré
dokumenty; z živnostenského rejstříku zjistila předmět činnosti dodavatele a z insolvenčního
rejstříku nevyplynulo, že by dodavatel byl v úpadku nebo že by na něj byl podán insolvenční
návrh. V registru plátců DPH stěžovatelka u dodavatele ověřila plátcovství DPH a jeho daňové
identifikační číslo. Uzavřela, že informace zjištěné z veřejných rejstříků nevykazovaly žádné
nesrovnalosti, ze kterých by bylo možné na podvod na DPH usuzovat.
[8] Stěžovatelka dále poukázala na znění §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů a §14 odst. 7
zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, které stanoví pouze jednu možnost pro určení
základu daně, a to podle zvláštního předpisu (tj. podle zákona o oceňování majetku), zatímco
§23 odst. 7 zákona o daních z příjmů řeší způsob stanovení základu daně přímo a pouze
za splnění určitých podmínek odkazuje na zákon o oceňování majetku. Dle stěžovatelky
si tak krajský soud dostatečně neuvědomil, že přezkoumává rozhodnutí ve věci DPH, nikoli daně
z příjmů, a proto jeho závěry svědčí o nepřezkoumatelnosti napadeného rozsudku
pro nesrozumitelnost.
[9] K závěrům krajského soudu, které zaujal k výši ceny reklamních služeb stanovené
na základě znaleckého posudku, stěžovatelka i v této části pokládala odůvodnění napadeného
rozsudku za nepřezkoumatelné. Namítala, že krajský soud se odchýlil od v soudní praxi
uznávaného rozsudku Nejvyššího soudu ve věci sp. zn. 25 Cdo 2414/2008, dle kterého platí,
že má-li soud pochybnosti o věcné správnosti znaleckého posudku, nemůže jej nahradit vlastním
názorem, nýbrž musí znalci uložit, aby podal vysvětlení, posudek doplnil nebo jinak odstranil
jeho nedostatky, popř. aby vypracoval nový posudek, nebo musí ustanovit jiného znalce, aby věc
znovu posoudil a vyjádřil se i ke správnosti dřívějšího posudku. Stěžovatelka připomněla,
že hodnocení důkazu znaleckým posudkem spočívá v odborném posouzení, zda jsou závěry
posudku náležitě odůvodněny, zda jsou podloženy obsahem nálezu, zda bylo přihlédnuto
ke všem skutečnostem, s nimiž bylo třeba se vypořádat, zda závěry posudku nejsou v rozporu
s výsledky ostatních důkazů a zda odůvodnění znaleckého posudku odpovídá pravidlům
logického myšlení. Aby nezávislá osoba mohla znalecký posudek odpovědně hodnotit, nesmí
se znalec omezit toliko na podání znaleckého závěru, nýbrž z jeho posudku musí mít posuzovatel
možnost seznat, z jakých zjištění znalec v posudku vycházel, jakou cestou k těmto zjištěním
dospěl a na základě jakých úvah dospěl k vyslovenému závěru. Žalovaný však porušení
těchto skutečností při výslechu znalce ani ve svých vyjádřeních neuvedl.
[10] Stěžovatelka se domnívala, že při výběru konkrétního dodavatele jednala maximálně
obezřetně s cílem eliminovat možné rizikové faktory transakce, a byla přesvědčena,
že jí nastavené interní kontrolní mechanismy postačovaly k tomu, aby mohla adekvátně reagovat
na případné rizikové faktory spolupráce. V předchozím řízení tedy prokázala, že nevěděla
a ani vědět nemohla, že její dodavatel jedná v úmyslu páchat podvod na DPH. S odkazem
na rozsudek Krajského soudu v Ostravě ve věci sp. zn. 22 Af 22/2012 zdůraznila, že opatření
požadovaná po daňových subjektech musí být racionální a především musí být s to účasti
na podvodu zamezit, neboť v opačném případě by nemělo smysl je vyžadovat. Kontrolní
mechanismy požadované po daňových subjektech zároveň nelze přeceňovat, neboť mnohdy
vůbec nejsou schopny nevědomé účasti na podvodu zabránit. Stěžovatelka připomněla,
že je to žalovaný, kdo má povinnost prokázat, co měla stěžovatelka učinit a co neučinila,
aby se účasti na podvodu vyhnula. Učinění stěžovatelky spoluodpovědnou za daňovou povinnost
jiného subjektu pokládala za závažný zásah do zásady daňové neutrality. Závěr o podvodu
na DPH lze dle jejího názoru učinit pouze tehdy, lze-li jednoznačně vyloučit možnost
pouze náhodného a nevědomého zapojení do řetězce, které je v praxi navzdory představám
žalovaného časté.
[11] Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti shora uvedené argumentaci stěžovatelky
nepřisvědčil. Zcela se ztotožnil s přijatými závěry krajského soudu, které ve svém vyjádření
citoval; v podrobnostech odkázal také na odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí.
III. Posouzení Nejvyšším správním soudem
[12] Nejvyšší správní soud kasační stížnost posoudil a dospěl k závěru, že není důvodná.
[13] V souvislosti s námitkou, jíž stěžovatelka předně zpochybňovala postup daňových
orgánů, které na ní nejprve požadovaly prokázání přijetí zdanitelných plnění a až poté se zabývaly
existencí možného podvodu, Nejvyšší správní soud na úvod připomíná, že je nutno od sebe
odlišovat případy, kdy plátci nárok na odpočet DPH vůbec nevznikne, neboť neprokázal,
že k uskutečnění zdanitelného plnění došlo, od situací, kdy nárok na odpočet DPH sice vznikl,
neboť zdanitelné plnění bylo uskutečněno, avšak daňovému subjektu nelze nárok na odpočet
daně přiznat. V souladu s judikaturou Soudního dvora EU (viz dále) tak tomu bude především
v případě nárokování odpočtu DPH zneužívajícím způsobem, tedy v důsledku daňových
podvodů. Teprve tehdy, je-li postaveno najisto a prokáže-li daňový subjekt, že k plnění,
s jehož uskutečněním je spojen vznik nároku na odpočet, fakticky došlo, je na místě řešit,
zda se tak nestalo v důsledku zneužívajícího jednání (srovnej rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 24. 5. 2017, č. j. 5 Afs 144/2016 - 32). Proto v postupu správce daně, který nejprve
zkoumal, zda k přijetí zdanitelných plnění stěžovatelkou způsobem deklarovaným v daňových
dokladech skutečně došlo, nelze shledat nic neobvyklého; naopak tento postup je v souladu
se závěry vyslovenými v odkazovaném rozhodnutí Nejvyššího správního soudu.
[14] V posuzované věci je přitom mezi účastníky řízení veden spor právě o řešení otázky,
zda obstojí závěry daňových orgánů a krajského soudu, že se stěžovatelka účastnila transakcí
zatížených daňovým podvodem na DPH, o němž mohla a měla vědět.
[15] Podvodem na DPH judikatura Soudního dvora EU označuje zejména situace, kdy jeden
z účastníků neodvede státní pokladně vybranou daň a další si ji odečte, a to za účelem získání
zvýhodnění, které je v rozporu s účelem harmonizované úpravy, neboť uskutečněné operace
neodpovídají běžným obchodním podmínkám [srovnej rozsudky ze dne 12. 1. 2006 ve spojených
věcech Optigen Ltd a Fulcrum Electronics Ltd (v likvidaci) a Bond House Systems Ltd proti Commissioners
of Customs & Excese, C-354/03, C-355/03 a C-484/03 (dále jen „věc Optigen“); ze dne 6. 7. 2006
ve spojených věcech Axel Kittel proti Belgickému státu a Belgický stát proti Recolta Recycling SPRL, C-
439/04 a C-440/04 (dále jen „věc Kittel“); a ze dne 21. 6. 2012 ve spojených věcech Mahagében kft
proti Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Föigazgatósága a Péter Dávid proti Nemzeti
Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Föigazgatósága, C-80/11 a C-142/11 (dále jen „věc
Mahagében“)]. Obdobně podvod na DPH chápe také navazující judikatura Nejvyššího správního
soudu, která jej vymezuje jako situaci, kdy jeden z jeho účastníků neodvede vybranou daň a další
si ji odečte, a to za účelem získání zvýhodnění, které je v rozporu s účelem směrnice (pozn.:
rozuměj směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. 11. 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty),
neboť uskutečněné operace neodpovídají běžným obchodním podmínkám (srovnej např.
rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 4. 2010, č. j. 9 Afs 111/2009 - 274). Za takové
situace je z hlediska posouzení nároku na odpočet daně rozhodné posouzení všech objektivních
okolností vykázané transakce, včetně právní, obchodní a osobní vazby mezi zúčastněnými
subjekty (k tomu shodně srovnej rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 4. 2010,
č. j. 9 Afs 94/2009 - 156).
[16] Legitimním následkem zjištěného podvodu na DPH je odepření nároku na odpočet DPH
z plnění zasaženého podvodem tomu subjektu, který byl do podvodu na DPH zapojen
a který o své účasti věděl, nebo alespoň vědět mohl a měl. Samotná existence podvodného
či zneužívajícího jednání tedy nepostačuje k tomu, aby daňovému subjektu byl nárok na odpočet
daně odepřen. Otázka, zda DPH byla nebo nebyla za předchozí či následující prodej odvedena
do státního rozpočtu, tak nemá vliv na nárok na odpočet daně (který ani není dotčen okolností,
že v řetězci dodávek je jedno z předcházejících nebo následujících plnění zasaženo daňovým
podvodem) v situaci, kdy to daňový subjekt nevěděl nebo vědět nemohl (srovnej rozsudek
Soudního dvora EU ve věci Kittel). Předně je tedy nutno zkoumat existenci daňového podvodu,
a v případě jeho zjištění je k odepření nároku na odpočet daně dále nutno prokázat, že osoba
povinná k dani o tomto podvodu věděla, nebo vědět mohla a měla.
[17] Skutkové okolnosti nyní projednávaného případu nepochybně svědčí pro závěr,
který v předcházejícím řízení zaujaly daňové orgány i krajský soud, že stěžovatelka přijala
zdanitelná plnění v řetězci zasaženém daňovým podvodem, neboť dodavatel PRESSTEX
v rozhodných zdaňovacích obdobích poskytl stěžovatelce zdanitelná plnění v podobě reklamních
a propagačních služeb za ceny mnohonásobně navýšené oproti cenám, za které tato plnění sám
pořídil; inkasoval cenu včetně DPH, aniž by daň (dodatečně doměřenou správcem daně) uhradil,
nereagoval na výzvy správce daně a následně se v sídle na virtuální adrese stal zcela nekontaktním
(za zdaňovací období roku 2013 podal nulová přiznání k DPH a od ledna 2014 přiznání k DPH
vůbec nepodal, a to ani po výzvách správce daně). Dle výpisu z obchodního rejstříku uvedeného
dodavatele byl jediným členem představenstva J. T. a poté, co byl dne 29. 7. 2013 vymazán (stejně
jako jediný člen dozorčí rady), nemá společnost PRESSTEX žádný statutární orgán.
[18] K prokázání existence zneužívajícího jednání správce daně v průběhu daňové kontroly
provedl výpočet průměrných pořizovacích měsíčních nákladů dodavatele PRESSTEX
(viz str. 14 zprávy o daňové kontrole za leden až červen 2012; a str. 18 zprávy o daňové kontrole
za říjen až prosinec 2012), tyto částky porovnal s částkami, které byly za shodná plnění a služby
fakturovány stěžovatelce, přičemž dospěl k výslednému 229násobnému navýšení cen
za 1. pololetí roku 2012 a 89násobnému navýšení cen za 4. čtvrtletí roku 2012. Správce daně
také provedl poměření cen sjednaných ve smlouvách se stěžovatelkou s cenami, které za reklamní
služby při fotbalových utkáních zaplatily jiné subjekty, a to se závěrem, že i v těchto případech
stěžovatelka zaplatila za poskytnuté reklamní a propagační služby více než o polovinu vyšší
částky, než které např. zaplatila společnost Plzeňský prazdroj, a.s. jako generální partner
fotbalového svazu (navíc za plnění spočívající ve 4 reklamních panelech s logem Gambrinus
v záběru televizních kamer na hřištích všech účastníků fotbalové ligy, celostránkové reklamě
v bulletinech, logu Gambrinus na sponzorských a rozhovorových tabulích, na dresech hráčů
a rozhodčích, na střídačkách, plakátech, logu vysílaném ve znělkách k přímým televizním
přenosům, umístění plachty s tímto logem ve středovém kruhu hřišť); a rovněž více
než společnost Auto Heller, s.r.o., která jako hlavní partner klubu FC Baník Ostrava za reklamní
služby spočívající mj. v umístění 20 reklamních panelů v prostorách stadionu, reklamním banneru
o velikosti 6 x 6 metrů v průčelí stadionu, reklamě na dresech hráčů, klubovém autobusu, logu
ve VIP salonku či Press Centru zaplatila v prvním pololetí roku 2012 průměrně částku ve výši
250 000 Kč a ve druhém pololetí téhož roku průměrně částku ve výši 150 000 Kč. Další subjekty
(např. METASPORT akciová společnost, FADOMA DATA, spol. s r.o., AUTOTIP HALFAR
s.r.o.), které měly dle zjištění správce daně umístěnu reklamu na stadionu v obdobném rozsahu
jako stěžovatelka, platily za tuto službu měsíčně částku v průměrné výši přibližně do 10 000 Kč.
Vyšší ceny (30 000 Kč až 35 000 Kč např. u společností ACTIVA spol. s r.o. a INPOS,
spol. s r. o.) byly zjištěny u reklam umístěných na stadionu AC Sparta Praha, avšak i tabulkové
ceny tohoto klubu za reklamní panel shodný s panelem využívaným žalobkyní činily měsíčně
částku v maximální výši 58 333 Kč (na základě přepočtu výše roční maximální ceny 700 000 Kč).
Je pravdou, že správce daně posuzoval smlouvy sjednané přímo s fotbalovými kluby
(nikoli smlouvy sjednané prostřednictvím reklamních agentur), avšak krajský soud
v tomto ohledu správně poznamenal, že v daném případě byl cenový rozdíl natolik výrazný,
že i s přihlédnutím k případné marži zprostředkovatelské reklamní agentury by k výraznému
cenovému přiblížení k cenám sjednaným mezi dodavatelem PRESSTEX a stěžovatelkou nedošlo.
[19] Správce daně v průběhu daňové kontroly zjistil také další nesrovnalosti (některé daňové
doklady nebyly vystaveny v souladu se smluvními podmínkami), vyplývající např. z ustanovení
obsažených v uzavřené smlouvě č. 20/2012, konkrétně z čl. IV., bodu 4. 2. smlouvy,
dle kterého mělo k vystavení daňového dokladu dojít až dnem řádného splnění předmětu
smlouvy po splnění všech povinností ze strany dodavatele PRESSTEX, čemuž ovšem
neodpovídala první fakturace s datem uskutečnění zdanitelného plnění již dne 2. 1. 2012
(viz daňový doklad č. 201290007), ačkoli smlouva byla uzavřena až dne 3. 1. 2012,
a tedy nemohlo dojít k poskytnutí plnění. Obdobně nestandardní byl např. také daňový doklad
č. F12584 s datem uskutečnění zdanitelného plnění dne 19. 6. 2012, aniž by v červnu 2012
mužstvo FC Baník Ostrava odehrálo jakékoli fotbalové utkání.
[20] Veškeré shora popsané skutkové okolnosti tak ve svém souhrnu svědčí o jednom
z typických modelových případů podvodu na DPH, podporované navíc zjištěním správce daně,
že v rozhodných zdaňovacích obdobích docházelo z účtu společnosti PRESSTEX
k hotovostním výběrům mnohamilionových částek (viz sdělení Komerční banky ze dne
18. 2. 2015, zaevidované pod č. j. 633593/15/3207-61562-807088).
[21] Stran vědomosti stěžovatelky o účasti na zneužívajícím jednání a přijetí rozumných
opatření k předejití či zabránění účasti na tomto jednání daňové orgány a krajský soud správně
nepřehlédly, že stěžovatelka vůbec neověřovala výhodnost reklamy ani způsob stanovení ceny,
ačkoli byla s ohledem na své předchozí působení ve sportu schopna (ne)adekvátnost výše ceny
reklamy posoudit. Cena za stěžovatelkou přijatá zdanitelná plnění byla „předražena“
takovým způsobem, že i průměrný daňový subjekt bez speciálních znalostí by mohl a měl vědět,
že se jednalo o ceny neobvyklé a přemrštěné, k jejichž výši stěžovatelka navíc neposkytla žádné
ekonomicky racionální zdůvodnění. Stěžovatelka rovněž potvrdila (srovnej výpověď
jednatele zachycenou v protokolu ze dne 10. 6. 2015, č. j. 2157678/15/3207-61563-807088),
že nezjišťovala, zda a za jakých podmínek by smlouvy o reklamě a propagaci bylo možno uzavřít
přímo se společnostmi provozujícími jednotlivé kluby (ačkoli je to dle učiněných zjištění správce
daně běžná praxe), což by byl způsob řádově méně nákladný, než kolik bylo za reklamní
a propagační služby stěžovatelce účtováno společností PRESSTEX, jehož cenu stěžovatelka
bezvýhradně akceptovala. Zároveň nezjišťovala, zda a za jakých podmínek by smlouvy případně
bylo možno uzavřít s odlišným dodavatelem. Stěžovatelka tak přijala plnění v podobě reklamních
služeb za cenu, kterou nelze pokládat za přiměřenou, aniž by zpracovala (nebo si nechala
zpracovat) analýzu ekonomické návratnosti prostředků vynaložených na tyto služby v objemu
několika desítek milionů Kč, a hlouběji nezkoumala ani dopady této formy propagace na vlastní
podnikatelskou činnost. Tvrzení, že cena byla sjednána s přihlédnutím k rozsahu a délce
dosavadní vzájemné spolupráce s uvedeným dodavatelem, nelze pokládat za uspokojivé
a přesvědčivé vysvětlení, které by prokazovalo, že stěžovatelkou přijaté služby obsahovaly natolik
specifické a nezaměnitelné požadavky, které by odůvodňovaly mnohonásobné navýšení ceny
oproti ceně placené za služby (v obdobném rozsahu) jinými subjekty.
[22] Chování stěžovatelky tak v dané věci nebylo možno pokládat za obezřetné, a jak správně
dovodil krajský soud, nebylo možno dospět k závěru, že by stěžovatelka jednala s přiměřenou
péčí a že by s ohledem na finanční objem uskutečněných plnění přijala taková opatření,
která na ní bylo možno v souladu s judikaturou Soudního dvora EU a Nejvyššího správního
soudu rozumně požadovat. Stěžovatelce lze v obecné rovině přisvědčit, že podle judikatury
Nejvyššího správního soudu, jakož i judikatury Soudního dvora EU (srovnej rozsudek
ve věci Mahagében), nelze u daňových subjektů požadovat přehnaně „proaktivní“ přístup,
při kterém by samy u svých partnerů měly aktivně vyhledávat okolnosti svědčící o možném
podvodu, a v konečném důsledku tak nahrazovaly činnost daňových orgánů. Přesto je však třeba
na daňových subjektech vstupujících do obchodních vztahů vyžadovat, aby zachovaly náležitou
míru obezřetnosti a učinily taková opatření, jejichž povaha a rozsah bude záviset na konkrétních
okolnostech případu.
[23] V daném případě byla pro volbu vhodných opatření určující především výše ceny
reklamních služeb, jejíž neobvyklost v porovnání s běžnými cenami v poctivém obchodním styku
musela být při vynaložení přiměřené péče zřejmá i subjektu bez zkušeností ze sportovního
prostředí. Čím výraznější existují náznaky nestandardností vzbuzující podezření, že došlo
(nebo může dojít) k podvodu, o to vyšší míru obezřetnosti lze na daňovém subjektu vyžadovat.
Stěžovatelka se sice domnívala, že skutečnosti zjištěné stran dodavatele PRESSTEX nelze
v kontextu jí přijatých (a dle jejího mínění zcela dostatečných) opatření pokládat za okolnosti,
které by byly s to vzbudit podezření na páchaný podvod na DPH. Nejvyšší správní soud
však tento názor nesdílí. Nahlížení a ověřování informací z veřejných rejstříků, pokud jde o volbu
nezbytných opatření, pokládá za minimum možného, nikoli však za opatření postačující.
[24] Rovněž další okolnosti (včetně krátké historie společnosti ve spojení s jejím virtuálním
sídlem na adrese, kde v té době mělo registrováno sídlo přes 90 dalších společností) představují
dílčí indicie, které se sice samy o sobě nemusejí jevit jako nezákonné (neboť sídlo společnosti,
jak stěžovatelka namítala, může být zřízeno kdekoli), avšak ve svém souhrnu vytvořily řetězec
na sebe navazujících nepřímých důkazů podporujících závěr o existenci podvodu. Obecně je
možno stěžovatelce přisvědčit, že pozdější nekontaktnost dodavatele a neplnění si daňových
povinností nelze pokládat za okolnosti, které by patřily do sféry vlivu stěžovatelky. V daném
případě se však jednalo toliko o okolnosti podpůrné, klíčový byl „hlavní účel“ transakcí
nemajících žádné jiné objektivní vysvětlení než nárokování si odpočtu DPH ze strany
stěžovatelky, která představovala bezprostředně navazující článek na dodavatele PRESSTEX,
který cenu služeb mnohonásobně navýšil. Jak již bylo uvedeno výše, shora popsané objektivní
okolnosti sice jednotlivě (při jejich izolovaném hodnocení) nemusejí svědčit o existenci
zneužívajícího jednání a vzbuzovat podezření na podvod na DPH, avšak ve svém souhrnu tvoří
soubor vzájemně se doplňujících a na sebe navazujících skutečností, které prokazují,
že stěžovatelka jako bezprostřední (nikoli vzdálený) článek minimálně vědět mohla a měla,
že se předmětnými plněnými řetězce zasaženého podvodem na DPH účastní (srovnej rozsudky
Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 5. 2012, č. j. 1 Afs 26/2012 - 34, a ze dne 11. 12. 2014,
č. j. 6 Afs 156/2014 - 47).
[25] Stěžovatelka dále s odkazem na ustanovení §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů
ve spojení s §14 odst. 7 dříve platného a účinného zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané
hodnoty, v kasační stížnosti namítala, že „(…) v §14 odst. 7 zákona o DPH je stanovena pouze jedna
možnost pro určení základu daně, a to podle zvláštního předpisu, tj. zákona o oceňování majetku, zatímco §23
odst. 7 zákona o daních z příjmů řeší stanovení základu daně přímo a pouze za splnění určitých podmínek
odkazuje na zákon o oceňování majetku. Podle žalobce si krajský soud dostatečně neuvědomil, že přezkoumává
rozhodnutí ve věci DPH a nikoli daně z příjmů právnických osob, a proto jeho závěr svědčí o nepřezkoumatelnosti
napadeného rozsudku pro nesrozumitelnost“.
[26] K tomu Nejvyšší správní soud uvádí, že shora uvedená pasáž je doslovnou citací
rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 5. 2007, č. j. 7 Afs 102/2006 - 132,
kterou stěžovatelka vytrhla z kontextu bez jakékoli bližší souvislosti a vazby na konkrétní
skutkový stav nyní projednávaného případu. Ve shodě s žalovaným Nejvyšší správní soud
konstatuje, že předmětem posouzení v dané věci vůbec nebyla transakce s osobou mající zvláštní
vztah k plátci ve smyslu §14 odst. 7 dříve platného zákona o dani z přidané hodnoty, které bylo
s účinností od 1. 5. 2004 zrušeno (nyní je obdobná právní úprava mezi spojenými osobami
obsažena v §36a ve spojení s §5a zákona). Není přitom zřejmé, co konkrétně v této souvislosti
stěžovatelka krajskému soudu vytýkala, když v odst. 14 odůvodnění napadeného rozsudku krajský
soud výslovně uvedl, že přezkoumávaná věc se vůbec netýká daně z příjmů, ale DPH,
a proto nepokládal odkazy stěžovatelky na §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů za přiléhavé.
V této souvislosti krajský soud zároveň připomněl, že daňové orgány v řízení nezjišťovaly
(a nebyly povinny zjišťovat) cenu obvyklou dle zákona o oceňování majetku, ale porovnávaly
cenu reklamních a propagačních služeb z dotčených smluv s cenami, za které jejich dodavatel
tyto služby získal od jednotlivých fotbalových klubů a Golf Arény Ostrava; a dále s cenami,
za které tyto kluby obdobná plnění poskytovaly jiným zájemcům. Z obsahu odůvodnění
rozsudku krajského soudu je tedy naopak možno bez pochybností dovodit, že krajský soud si byl
skutečnosti, že přezkoumává rozhodnutí ve věci DPH (a nikoli ve věci daně z příjmů právnických
osob) dostatečně vědom.
[27] Důvodnými Nejvyšší správní soud neshledal ani námitky stěžovatelky, že se krajský soud
odchýlil od v soudní praxi uznávaného postupu hodnocení předloženého znaleckého posudku,
neboť nespecifikoval pochybnosti a svévolně interpretoval znalcem učiněné analýzy bez zjevných
důkazů. Krajský soud v dané věci pokládal za stěžejní závěr soudního znalce, který ve shodě
s daňovými orgány vyhodnotil, že ceny sjednané v předmětných smlouvách je nutno hodnotit
jako vyšší než obvyklé, neboť značně převyšovaly horní hranici znalcem stanoveného cenového
rozpětí (např. v prvním čtvrtletí roku 2012 bylo toto rozpětí stanoveno od 12 203 Kč
do 2 271 133 Kč). Vyslovil-li krajský soud nad rámec uvedeného také závěr, že „soudním znalcem
stanovené značné rozpětí dolní a horní hranice referenčních cen by samo o sobě vyžadovalo bližší zdůvodnění
a vysvětlení“, nezpůsobuje tato skutečnost stěžovatelkou namítané procesní pochybení
či nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku pro jeho nesrozumitelnost či pro nedostatek
důvodů. Nic se jím totiž nemění na zákonnosti vyslovených závěrů krajského soudu
(resp. daňových orgánů), které byly pro věc klíčové, že ceny obsažené v uzavřených smlouvách
byly sjednány v nepřiměřené výši, kterou stěžovatelka v předcházejícím řízení uspokojivě
nevysvětlila, a nepodařilo se ji vyvrátit ani k důkazu provedeným znaleckým posudkem.
[28] Napadený rozsudek krajského soudu se tak přezkoumatelným způsobem vypořádal
s veškerými uplatněnými námitkami stěžovatelky a z jeho odůvodnění jsou patrné závěry,
které krajský soud ve vztahu k žalobním námitkám stěžovatelky zaujal, na základě
jakých konkrétních skutečností k nim dospěl a jakými úvahami se při jejich hodnocení řídil,
tj. z jakých důvodů považoval žalobní námitky za liché, mylné nebo vyvrácené. Napadený
rozsudek krajského soudu tak byl způsobilý soudního přezkumu, neboť krajský soud
v něm dostatečně reagoval na námitky uplatněné v podané žalobě, a vysvětlil důvody,
pro které jim nepřisvědčil. S jejich věcným posouzením se Nejvyšší správní soud z důvodů
uvedených výše v plném rozsahu ztotožnil.
IV. Závěr a náklady řízení
[29] Na základě výše uvedených důvodů Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační
stížnost není důvodná, a proto ji podle §110 odst. 1 věty druhé s. ř. s. zamítl.
[30] O nákladech řízení o kasační stížnosti Nejvyšší správní soud rozhodl podle ustanovení
§60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení s §120 s. ř. s. Vzhledem k tomu, že stěžovatelka neměla ve věci
úspěch a žalovanému žádné náklady řízení nad rámec jeho obvyklé úřední činnosti nevznikly,
Nejvyšší správní soud rozhodl tak, že stěžovatelka nemá právo na náhradu nákladů řízení
o kasační stížnosti a žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 26. září 2019
JUDr. Petr Průcha
předseda senátu