ECLI:CZ:US:2024:2.US.390.24.1
sp. zn. II. ÚS 390/24
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Jana Svatoně a soudců Pavla Šámala (soudce zpravodaje) a Davida Uhlíře o ústavní stížnosti obchodní společnosti COME vending s. r. o., sídlem Masarykova třída 342/39, Opava, zastoupené JUDr. Zdeňkem Kramperou, advokátem, sídlem Kořenského 1107/15, Praha 5 - Smíchov, proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 22. listopadu 2023 č. j. 22 Af 18/2019-81, za účasti Krajského soudu v Ostravě, jako účastníka řízení, a Odvolacího finančního ředitelství, sídlem Masarykova 427/31, Brno, jako vedlejšího účastníka řízení, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
I.
Skutkové okolnosti případu a obsah napadeného rozhodnutí
1. Stěžovatelka se ústavní stížností podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy České republiky (dále jen "Ústava") domáhá zrušení v záhlaví uvedeného rozhodnutí s tvrzením, že jím byla porušena její ústavně zaručená práva podle čl. 11 odst. 1 a 5 a čl. 36 odst. 1 a 2 Listiny základních práv a svobod.
2. Z ústavní stížnosti a jejích příloh se podává, že stěžovatelka mimo jiné v roce 2012 jako distributorka dodávala ovoce a zeleninu do škol, na což jí Státní zemědělský intervenční fond poskytl podporu podle nařízení vlády č. 478/2009 Sb., o stanovení některých podmínek pro poskytování podpory na ovoce a zeleninu a výrobky z ovoce, zeleniny a banánů dětem ve vzdělávacích zařízeních, ve znění pozdějších předpisů (projekt "Ovoce do škol"). Finanční úřad pro Moravskoslezský kraj (dále jen "správce daně") v roce 2014 devíti dodatečnými platebními výměry doměřil stěžovatelce daň z přidané hodnoty za uvedené transakce a uložil jí povinnost uhradit penále. Vedlejší účastník nato rozhodnutím ze dne 20. 6. 2016 č. j. 27815/16/5300-22441-711458 platební výměry potvrdil a odvolání stěžovatelky zamítl.
3. Krajský soud v Ostravě (dále jen "krajský soud") poté rozsudkem ze dne 23. 4. 2018 č. j. 22 Af 71/2016-36 k žalobě stěžovatelky zrušil uvedené rozhodnutí vedlejšího účastníka a věc mu vrátil k dalšímu řízení s tím, že správní orgány u posouzení nároku stěžovatelky na odpočet daně na vstupu nesprávně vycházely z předpokladu, že stěžovatelka dodávala ovoce a zeleninu do škol bezplatně; na úhradu z dotace je nutno hledět jako na zdroj financování. Vedlejší účastník rozhodnutím ze dne 14. 2. 2019 č. j. 5781/19/5300-22441-705341 změnil výši doměřené daně podle platebních výměrů správce daně, protože stěžovatelka nevykázala daň na výstupu vyplývající z distribuce zboží. Krajský soud poté rozsudkem ze dne 5. 11. 2020 č. j. 22 Af 18/2019-43 znovu rozhodnutí vedlejšího účastníka zrušil a vrátil mu věc k dalšímu řízení, protože se nezabýval naplněním pojmu "dotace k ceně" podle §4 odst. 1 písm. l) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném do 31. 12. 2014, jako jedné z forem úplaty podle §36 téhož zákona.
4. Nejvyšší správní soud ke kasační stížnosti vedlejšího účastníka zrušil uvedený rozsudek krajského soudu a věc mu vrátil k dalšímu řízení rozsudkem ze dne 5. 5. 2023 č. j. 5 Afs 5/2021-29. Podle Nejvyššího správního soudu úplatu za dodávky produktů do škol (§36 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb.) představovala poskytnutá dotace stěžovatelce, což lze dovodit mimo jiné ze skutečnosti, že škola ani žáci za to nic nehradili; to ostatně uvedl krajský soud již v rozsudku sp. zn. 22 Af 71/2016. Povinností vedlejšího účastníka proto nebylo vypořádat se s naplněním pojmu dotace k ceně. Jak se podává například z rozsudku Soudního dvora ze dne 27. 3. 2014 ve věci C-151/13 Le Rayon d'Or a tam podaného výkladu zásady daňové neutrality, podstatná je povaha transakcí; stěžovatelka sledovala dosažení vyššího zisku a inkasovala též protiplnění od dodavatelů. Vzájemné obchodní vztahy svědčí o ekonomické podstatě transakcí, což mimo jiné stěžovatelka tvrdila v první žalobě. Dotace k ceně není jedinou dotací, která podléhá dani z přidané hodnoty (srov. rozsudek ze dne 10. 10. 2013 č. j. 9 Afs 8/2013-42). Daňová povinnost plyne přímo z §36 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb.
5. Krajský soud poté napadeným rozsudkem zamítl žalobu stěžovatelky jako nedůvodnou, protože byl právním názorem Nejvyššího správního soudu vázán a jiné vady v rozhodnutí vedlejšího účastníka neshledal.
II.
Argumentace stěžovatelky
6. Stěžovatelka namítá porušení zákazu svévole, principu výhrady zákona při ukládání daní a principu in dubio mitius [nález ze dne 15. 12. 2003 sp. zn. IV. ÚS 666/02 (N 145/31 SbNU 291)]. Podle stěžovatelky zákon č. 235/2004 Sb. se zdaněním dodávek ovoce a zeleniny do škol s poskytnutou dotací nepočítal, protože jako "úplatu" nedefinuje jakoukoli dotaci, nýbrž pouze "dotaci k ceně" podle svého §4 odst. 1 písm. l). Znění zákona tak výslovně počítá jen s "dotací k ceně", která se musí přímo promítnout do ceny transakce. Požadavek restriktivního výkladu tohoto pojmu zaujímá též Soudní dvůr (srov. rozsudek ze dne 15. 7. 2004 ve věci C-381/01 Komise v. Itálie). Účelem dotace v nynější věci přitom bylo vybudování zdravějších návyků v již raném věku. Poskytnutá částka sloužila k úhradě produktů a jejich doručení žákům škol. Správcem daně vypočtený základ daně, se kterým zákon nepočítá, je proto projevem libovůle.
III.
Procesní předpoklady řízení před Ústavním soudem
7. Ústavní soud posoudil splnění procesních předpokladů řízení podle zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Ústavním soudu"). Dospěl k závěru, že ústavní stížnost byla podána včas oprávněnou stěžovatelkou, která byla účastnicí řízení, v němž bylo vydáno rozhodnutí napadené ústavní stížností. Ústavní soud je k jejímu projednání příslušný. Stěžovatelka je právně zastoupena v souladu s §29 až 31 zákona o Ústavním soudu. Ústavní stížnost je přípustná, neboť stěžovatelka vyčerpala všechny zákonné prostředky k ochraně svého práva, respektive žádné další k dispozici neměla [§75 odst. 1 téhož zákona a též body 25 až 31 nálezu Ústavního soudu ze dne 2. 7. 2019 sp. zn. III. ÚS 926/19 (N 129/95 SbNU 66) v kontextu požadavků na podání opakovaných kasačních stížností].
IV.
Posouzení opodstatněnosti ústavní stížnosti
8. Ústavní soud je soudním orgánem ochrany ústavnosti, který stojí mimo soustavu soudů (čl. 91 odst. 1 Ústavy). Nepřísluší mu dozor nad jejich rozhodovací činností. Ve své ustálené judikatuře Ústavní soud rovněž akcentuje zásadu minimalizace zásahů do činnosti orgánů veřejné moci. Vedení řízení, zjišťování a hodnocení skutkového stavu, výklad jiných než ústavních předpisů, jakož i jejich použití při řešení konkrétních věcí, je proto v zásadě věcí správních soudů. O zásahu Ústavního soudu do jejich rozhodovací činnosti lze uvažovat pouze za situace, je-li jejich rozhodování stiženo vadami s následkem porušení ústavnosti (tzv. kvalifikované vady).
9. Stěžovatelka v ústavní stížnosti namítá, že zákon pro zdanění její činnosti hrazené z dotace Státního zemědělského intervenčního fondu nedává dostatečný podklad a že je třeba dát přednost výkladu zákona, podle kterého tato činnost zdanění nepodléhá. Ústavní soud po prostudování napadeného rozsudku, jakož i dalších přecházejících rozhodnutí shledal, že argumentace stěžovatelky předestřená v ústavní stížnosti postrádá náležitý ústavněprávní rozměr. Správní soudy a orgány veřejné moci se totiž v předcházejícím řízení se všemi stěžovatelkou tvrzenými aspekty věci náležitě vypořádaly.
10. V konkrétnostech je pro Ústavní soud rozhodné, že zejména Nejvyšší správní soud v rozsudku sp. zn. 5 Afs 5/2021, ze kterého přímo vychází napadený rozsudek, výslovně uvedl, že povinnost stěžovatelky odvést daň vyplývá přímo z §36 zákona č. 235/2004 Sb. a odpovídá logice zásady neutrality, která ovládá daň z přidané hodnoty. Úvahy správních soudů Ústavní soud považuje za náležitě odůvodněné a s racionálně-logickým základem. Nejvyšší správní soud se nedopustil doktrinálního či judikaturního excesu, vypořádal se se závěry judikatury Soudního dvora a okolnosti nyní posuzované náležitě zasadil do daného právního kontextu. Jeho závěry převzal krajský soud v napadeném rozsudku.
11. Nepřiléhavý je odkaz stěžovatelky na rozhodovací praxi Soudního dvora. Z rozsudku Le Rayon d'Or (sub 4) odkazovaného a citovaného Nejvyšším správním soudem se podává, že "již Soudní dvůr rozhodl, že dotace přímo vázané k ceně zdanitelného plnění představují jen jeden z případů uvedených v čl. 11 části A odst. 1 písm. a) šesté směrnice a že bez ohledu na situaci, o kterou v konkrétním případě jde, je každopádně základ daně u poskytování služeb tvořen vším, co bylo získáno jako protiplnění za poskytnutou službu". Ze stěžovatelkou odkazovaného rozsudku Komise v. Itálie se pak podává, že "musí ... být ověřeno, zda skutečnost, že je dotace vyplacena prodávajícímu nebo poskytovateli, objektivně umožňuje tomuto prodávajícímu nebo poskytovateli prodat zboží nebo poskytnout službu za cenu nižší než za cenu, kterou by musel požadovat v případě, že by dotaci neobdržel. ... Protiplnění představované dotací musí být přinejmenším určitelné. Není nezbytné, aby výše dotace přesně odpovídala snížení ceny dodaného zboží nebo poskytnuté služby. Stačí, aby vztah mezi snížením ceny a touto dotací, která může být paušální, byl zřejmý".
12. Předestřené úvahy Soudního dvora podle Ústavního soudu odpovídají kritériím zvoleným správními soudy pro určení, zda dotace, kterou stěžovatelka obdržela, představuje úplatu podle předpisů upravujících daň z přidané hodnoty. O tom svědčí zejména jednoznačné závěry krajského soudu v napadeném rozsudku, že poskytnutá dotace představovala protiplnění za dodávky produktů do škol (bod 25 napadeného rozsudku). Úvaha, že "dotace k ceně" není jedinou dotací, se kterou zákon č. 235/2004 Sb. počítá jako s úplatou, je racionální a odpovídá jak znění §36 téhož zákona ("základem daně je vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce za uskutečněné zdanitelné plnění ..."), dosavadní judikatuře Nejvyššího správního soudu a Soudního dvora, tak zásadě neutrality jako stěžejnímu principu daně z přidané hodnoty.
13. Stěžovatelka se sice dovolává jí příznivějšího výkladu, avšak sama neuvádí žádné argumenty, kterými by se vypořádala se zásadou neutrality daně z přidané hodnoty, ani nepředkládá žádné jiné racionální důvody opodstatňující předpoklad, že její činnost dani nepodléhá, přestože je ekonomické povahy a obdržela za ni náležité protiplnění. Ústavní soud přitom k uplatnění principu in dubio mitius či in dubio pro libertate přistupuje ustáleně v tom smyslu, že prostor k jeho uplatnění není tehdy a právě proto, není-li k dispozici srovnatelně přesvědčivá výkladová alternativa (srov. body 12 a 13 usnesení ze dne 17. 3. 2020 sp. zn. IV. ÚS 563/20, bod 23 usnesení ze dne 18. 11. 2020 sp. zn. IV. ÚS 2887/20, bod 11 usnesení ze dne 25. 1. 2022 sp. zn. I. ÚS 59/22 či bod 12 usnesení sp. zn. I. ÚS 3218/23 ze dne 20. 12. 2023; všechna rozhodnutí Ústavního soudu jsou dostupná na http://nalus.usoud.cz). To je přesně situace nyní posuzované věci. Právě rozpor jí zastávaného výkladu zákona č. 235/2004 Sb. s principem neutrality sama stěžovatelka nereflektuje a nevypořádává se s ním.
14. Okolnosti nyní posuzované věci lze konečně též označit za přirozený projev použití relativně neurčitých právních pojmů. Obecně přitom platí, že jejich použití je legitimní; je totiž založeno na tom, že konkrétní obsah neurčitých právních pojmů naplňuje až aplikační činnost orgánů veřejné moci, aniž by to mělo znamenat v právním státě porušení ústavního pořádku (např. právní jistoty). Ne všechna pravidla chování, právní pojmy lze pro futuro (přesně) formulovat. Pro určité typy případů - z důvodu jejich povahy - se zformulují především principy, cíle, které potom orgány veřejné moci uvádějí v život aplikační činností [srov. nález ze dne 8. 7. 2010 sp. zn. Pl. ÚS 8/08 (N 137/58 SbNU 115; č. 256/2010 Sb.)]. Právě neurčité právní pojmy jednotlivci poskytují rámcovou (a dostatečnou) představu dovoleného či zakázaného jednání a jejich konkrétní obsah nalézají orgány veřejné moci v konkrétních věcech [viz bod 32 nálezu ze dne 19. 7. 2022 sp. zn. Pl. ÚS 30/21 (č. 274/2022 Sb.)].
15. Ústavní soud považuje použití relativně neurčitých právních pojmů podle zákona č. 235/2004 Sb. za předvídatelné a legitimní též v nyní posuzované věci. A to zejména s ohledem na správními soudy předestřenou judikaturu a zásady ovládající daň z přidané hodnoty, které spolehlivě vedou k úvaze o zdanění činnosti stěžovatelky. Lze tak uzavřít, že argumentace stěžovatelky nesvědčí libovůli či svévoli krajského soudu při výkladu zákona č. 235/2004 Sb., ani nerespektování povinnosti upřednostnit jeho relevantní výkladovou alternativu či jinému nepřípustnému rozšíření působnosti téhož zákona. Napadený rozsudek krajského soudu tak lze považovat za projev nezávislého soudního rozhodování, které nevybočilo z mezí ústavnosti.
16. Ústavní soud posoudil ústavní stížnost z pozice soudního orgánu ochrany ústavnosti (čl. 83 Ústavy). Protože ze shora uvedených důvodů neshledal namítané porušení základních práv či svobod stěžovatelky (viz sub 1), dospěl k závěru, že jde o návrh zjevně neopodstatněný, a ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků odmítl podle §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 21. února 2024
Jan Svatoň v. r.
předseda senátu