ECLI:CZ:US:2020:4.US.2887.20.1
sp. zn. IV. ÚS 2887/20
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Jana Filipa a soudců Josefa Fialy (soudce zpravodaje) a Pavla Šámala o ústavní stížnosti obchodní korporace BOHEMIACHLAD, spol. s r. o., sídlem Možného 794/15, Praha 6 - Ruzyně, zastoupené doc. JUDr. Tomášem Gřivnou, Ph.D., advokátem, sídlem Revoluční 1044/23, Praha 1 - Staré Město, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 17. července 2020 č. j. 4 Afs 101/2020-41 a rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 14. září 2020 č. j. 11 A 50/2019-79, za účasti Nejvyššího správního soudu a Městského soudu v Praze, jako účastníků řízení, a Finančního úřadu pro hlavní město Prahu, sídlem Štěpánská 619/28, Praha 1 - Nové Město, jako vedlejšího účastníka řízení, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
I.
Skutkové okolnosti případu a obsah napadených rozhodnutí
1. Ústavní stížností podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy České republiky (dále jen "Ústava") a §72 a násl. zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Ústavním soudu"), se stěžovatelka domáhá, aby byla zrušena rozhodnutí označená v záhlaví tvrdíc, že jimi byla porušena její základní práva a svobody zaručené v čl. 11 odst. 1 a čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina").
2. Žalobou na ochranu před nezákonným zásahem, pokynem nebo donucením správního orgánu (dále jen "zásahová žaloba") stěžovatelka před Městským soudem v Praze (dále jen "městský soud") brojila proti daňové kontrole daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2012, kterou u ní prováděl vedlejší účastník. Městský soud rozsudkem ze dne 16. 3. 2020 č. j. 11 A 50/2019-39 žalobě vyhověl tím, že vedlejšímu účastníkovi zakázal, aby v daňové kontrole pokračoval, a přikázal mu, aby kontrolu ukončil. Městský soud dospěl k závěru, že po 25. 11. 2018 probíhá daňová kontrola nezákonně, neboť již uplynula lhůta pro stanovení daně.
3. Rozsudek městského soudu ke kasační stížnosti vedlejšího účastníka Nejvyšší správní soud zrušil rozsudkem, který je napaden ústavní stížností, protože zjistil, že lhůta pro stanovení daně z příjmů právnických osob za rok 2012 u stěžovatelky skončí až dne 24. 11. 2020. Zabýval se přitom během lhůty pro stanovení daně při uplatnění daňové ztráty, kterou stěžovatelka vykázala ve zdaňovacím období roku 2009. Přitom podle §34 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění do 31. 12. 2013 (dále jen "zákon o daních z příjmů"), lze daňovou ztrátu odečíst od základu daně z příjmů nejdéle v pěti zdaňovacích obdobích následujících bezprostředně po období, za které se daňová ztráta vyměřuje. K daňové ztrátě se váže zvláštní úprava, podle níž lhůta pro vyměření daně za období, za které byla daňová ztráta vyměřena, a za všechna následující zdaňovací období, ve kterých bylo možné tuto daňovou ztrátu nebo její část uplatnit, končí současně se lhůtou pro vyměření daně za poslední zdaňovací období, ve kterém bylo možné daňovou ztrátu nebo její část uplatnit (§38r odst. 2 zákona o daních z příjmů). Jde o speciální právní úpravu k úpravě obecné tříleté lhůty pro stanovení daně v §148 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen "daňový řád"). Lhůta pro stanovení daně za rok 2009, kdy stěžovatelka vykázala daňovou ztrátu, a též lhůta pro stanovení daně za roky 2010 až 2014, kdy bylo možno ztrátu uplatnit, skončila podle Nejvyššího správního soudu společně se lhůtou pro stanovení daně za zdaňovací období roku 2014, kdy bylo možno nejpozději tuto ztrátu uplatnit, tj. dne 1. 4. 2018. Lhůta pro stanovení daně za posuzovaný rok 2012 byla tedy (bez jednoho dne) pětiletá, neboť počala běžet ode dne 2. 4. 2013 (1. 4. 2013 bylo velikonoční pondělí) a skončila dne 1. 4. 2018. Dne 25. 11. 2015 však byla u stěžovatelky zahájena daňová kontrola. V takovém případě podle §148 odst. 3 daňového řádu běží lhůta pro stanovení daně znovu od zahájení daňové kontroly, tj. od 25. 11. 2015 běží nová (bez jednoho dne) pětiletá lhůta, která skončí 24. 11. 2020, nebude-li do té doby prodloužena podle §148 odst. 2 daňového řádu.
4. V důsledku rušícího rozsudku Nejvyššího správního soudu se věc vrátila městskému soudu, který o žalobě rozhodoval znovu. Městský soud, vázán závazným právním názorem Nejvyššího správního soudu, žalobu zamítl rozsudkem, který je napaden ústavní stížností.
II.
Argumentace stěžovatelky
5. Stěžovatelka namítá, že §38r odst. 2 zákona o daních z příjmů a §148 odst. 1 a 3 daňového řádu obsahují nejasná pravidla pro běh lhůty pro stanovení daně u zdaňovacího období, v němž mohla být uplatněna daňová ztráta. To dokládá skutečnost, že vedlejší účastník, městský soud i Nejvyšší správní soud měli na otázku běhu této lhůty každý odlišný názor. Právní úprava tak podle stěžovatelky neobsahuje předvídatelná pravidla. Pětiletá lhůta pro stanovení daně, která běží po zahájení daňové kontroly, je podle stěžovatelky v rozporu s principem právní jistoty, neboť její délka postrádá rozumné odůvodnění. V obdobných případech totiž podle §148 odst. 3 ve spojení s §148 odst. 1 daňového řádu zahájení daňové kontroly způsobuje, že znovu běží tříletá lhůta. Správní soudy nezdůvodnily, proč by mělo zahájení daňové kontroly v posuzované věci způsobit běh daleko delší lhůty pro stanovení daně. V extrémní délce pětileté lhůty stěžovatelka spatřuje porušení právní jistoty.
6. Stěžovatelka připomíná, že vedle ústavní stížností napadeného rozsudku, který se týká zdaňovacího období roku 2012, se Nejvyšší správní soud zabýval též daňovou kontrolou, kterou u ní vedlejší účastník vede u daně z příjmů právnických osob za rok 2013. Roku 2013 se týkal rozsudek ze dne 2. 7. 2020 č. j. 9 Afs 81/2020-40, kde Nejvyšší správní soud uvedl, že lhůta pro stanovení daně za rok 2013 je osmiletá a za rok 2014 je sedmiletá. Naproti tomu v úvahách, které v napadeném rozsudku vedly k závěru, že lhůta pro stanovení daně za rok 2012 je pětiletá, uvedl, že lhůta pro stanovení daně za rok 2013 je čtyřletá a za rok 2014 tříletá. Stěžovatelka namítá, že lhůtu pro stanovení daně za rok 2013 jednou Nejvyšší správní soud považuje za osmiletou (rozsudek sp. zn. 9 Afs 81/2020), jednou za čtyřletou (napadený rozsudek). To samé platí i pro lhůtu k roku 2014, kterou jednou označuje za sedmiletou, jednou za tříletou.
7. Napadené rozsudky podle stěžovatelky neobsahují úvahy o přiměřenosti zásahu do jejích základních práv a odůvodnění velké délky pětileté lhůty (a v některých případech dokonce osmileté). Podle stěžovatelky se nabízelo více výkladových variant právní úpravy a soudy měly zvolit tu nejpříznivější pro daňový subjekt, což neučinily. Stěžovatelka v rozsudku Nejvyššího správního soudu postrádá vypořádání své argumentace o smyslu a účelu vykládaných ustanovení. Prekluzivní lhůty ke stanovení daně po zahájení daňové kontroly mají správce daně stimulovat k rychlému postupu; pětiletá lhůta však takový účinek nemůže mít.
8. Stěžovatelka předestřela vlastní výklad dotčených zákonných ustanovení, v němž rozlišuje lhůty pro stanovení daně před zahájením daňové kontroly a lhůty pro její stanovení po zahájení daňové kontroly. Nezpochybňuje, že před zahájením daňové kontroly vystupuje §38r odst. 2 zákona o daních z příjmů jako lex specialis k úpravě obecné tříleté lhůty v §148 odst. 1 daňového řádu. Po zahájení daňové kontroly se podle ní již §38r odst. 2 zákona o daních z příjmů neuplatní, neboť nereguluje nový běh této lhůty po zahájení daňové kontroly, který naopak upravuje §148 odst. 3 daňového řádu. Po zahájení daňové kontroly je tak podle jejího názoru nutno užít §148 odst. 1 a 3 daňového řádu, tj. zahájením daňové kontroly začne běžet tříletá prekluzivní lhůta, která má stimulovat správce daně k tomu, aby se při kontrole nedopouštěl průtahů a nezasahoval tak do právní jistoty po nepřiměřeně dlouhou dobu.
III.
Procesní předpoklady řízení před Ústavním soudem
9. Ústavní soud posoudil splnění procesních předpokladů řízení a shledal, že ústavní stížnost byla podána včas oprávněnou stěžovatelkou, která byla účastnicí řízení, v nichž byly vydány rozsudky napadené ústavní stížností. Ústavní soud je k jejímu projednání příslušný. Stěžovatelka je zastoupena v souladu s §29 až 31 zákona o Ústavním soudu.
10. Ve stěžovatelčině věci je splněn i požadavek vyčerpání všech zákonných procesních prostředků k ochraně práva (§75 odst. 1 zákona o Ústavním soudu). Ústavní stížnost směřuje proti rozsudku městského soudu a jemu předcházejícímu kasačnímu rozsudku Nejvyššího správního soudu. Žádná část argumentace, jíž stěžovatelka uplatňuje v ústavní stížnosti proti rozsudku městského soudu, by nemohla být přípustně uplatněna v kasační stížnosti proti tomuto rozsudku. Městský soud v něm totiž vycházel ze závazného právního názoru Nejvyššího správního soudu. V takovém případě již nelze v kasační stížnosti přípustně po věcné stránce zpochybňovat závěry, které se drží závazného právního názoru [§104 odst. 3 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen "s. ř. s.")]. Za této situace §75 odst. 1 zákona o Ústavním soudu nebrání tomu, aby ústavní stížnost směřovala přímo proti rozsudku městského soudu (srov. nález ze dne 2. 7. 2019 sp. zn. III. ÚS 926/19, bod 27.; rozhodnutí Ústavního soudu jsou dostupná z http://nalus.usoud.cz).
IV.
Posouzení opodstatněnosti ústavní stížnosti
11. Ústavní soud není součástí soustavy soudů, nýbrž je soudním orgánem ochrany ústavnosti (čl. 83 a čl. 91 odst. 1 Ústavy), tudíž není povolán k instančnímu přezkumu rozhodnutí obecných soudů. Jeho pravomoc podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy je založena výlučně k přezkumu toho, zda v řízení nebo rozhodnutím v něm vydaným nebyla dotčena ústavně chráněná práva nebo svobody stěžovatelky.
12. V posuzované věci stěžovatelka spatřuje porušení svých ústavně zaručených práv v tom, jak správní soudy vyložily zákonné předpisy upravující proces vyměřování daní a kontroly plnění daňových povinností. Konkrétně jde o tato zákonná ustanovení: Podle §148 odst. 1 daňového řádu nelze daň stanovit po uplynutí lhůty pro stanovení daně, která činí 3 roky. Lhůta pro stanovení daně počne běžet dnem, v němž uplynula lhůta pro podání řádného daňového tvrzení, nebo v němž se stala daň splatnou, aniž by zde byla současně povinnost podat řádné daňové tvrzení. Podle §148 odst. 3 daňového řádu platí, že byla-li před uplynutím lhůty pro stanovení daně zahájena daňová kontrola, podáno řádné daňové tvrzení nebo oznámena výzva k podání řádného daňového tvrzení, běží lhůta pro stanovení daně znovu ode dne, kdy byl tento úkon učiněn. Podle §148 odst. 5 daňového řádu končí lhůta pro stanovení daně nejpozději uplynutím 10 let od jejího počátku podle §148 odst. 1 daného zákona. Podle §34 odst. 1 věty první zákona o daních z příjmů lze od základu daně odečíst daňovou ztrátu, která vznikla a byla vyměřena za předchozí zdaňovací období nebo jeho část, a to nejdéle v pěti zdaňovacích obdobích následujících bezprostředně po období, za které se daňová ztráta vyměřuje. A podle §38r odst. 2 zákona o daních z příjmů: lze-li uplatnit daňovou ztrátu nebo její část ve zdaňovacích obdobích následujících po zdaňovacím období, v němž daňová ztráta vznikla, jako položku odčitatelnou od základu daně, lhůta pro stanovení jak pro zdaňovací období, v němž daňová ztráta vznikla, tak i pro všechna zdaňovací období, za která lze tuto daňovou ztrátu nebo její část uplatnit, končí současně se lhůtou pro stanovení za poslední zdaňovací období, za které lze daňovou ztrátu nebo její část uplatnit.
IV. A. Námitka nejednotného určení délky lhůty pro stanovení daně v napadeném rozsudku a rozsudku Nejvyššího správního soudu sp. zn. 9 Afs 81/2020
13. Stěžovatelka zmiňuje, že v bodu 31 napadeného rozsudku Nejvyšší správní soud uvedl, že lhůta pro stanovení stěžovatelčiny daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2013 je čtyřletá a za zdaňovací období roku 2014 je tříletá. V bodu 34 dříve vydaného rozsudku sp. zn. 9 Afs 81/2020 uvedl, že tato lhůta je u roku 2013 osmiletá a u roku 2014 sedmiletá, a namítá nejednotné posuzování délky lhůty pro stanovení daně.
14. Ústavní soud konstatuje, že předmětem posuzování v napadeném rozsudku byla lhůta pro stanovení daně za zdaňovací období roku 2012, kterého se týkala daňová kontrola, proti níž se zásahovou žalobou stěžovatelka bránila. Pro účely přezkumu Ústavním soudem lze postup stanovení časového období, v němž lze daň stanovit, popsaný v napadeném rozsudku Nejvyššího správního soudu, rozdělit do dvou kroků. První krok sestává z určení délky lhůty pro stanovení daně pro zdaňovací období 2009, v němž byla vykázána daňová ztráta, a pro pět zdaňovacích období po něm následujících (2010 až 2014), v nichž lze ztrátu uplatnit. Druhý krok spočívá v zohlednění dalších okolností, které takto zjištěnou lhůtu modifikují. V napadeném rozsudku se Nejvyšší správní soud tímto druhým krokem zabýval podrobněji jen u roku 2012 a již hlouběji se nezabýval u zdaňovacích období let 2013 a 2014, pouze stručně poznamenal, že podle dalších zákonných ustanovení může dále dojít ke změně běhu lhůty zjištěné v prvním kroku (viz poslední větu v bodu 31 napadeného rozsudku; Nejvyšší správní soud zmiňoval změnu podle §148 odst. 2 až 4 daňového řádu, je však zřejmé, že takových zákonných ustanovení může být více). Naopak v rozsudku sp. zn. 9 Afs 81/2020 byly podrobně rozebrány tyto další okolnosti podstatné pro určení období, v němž lze daň za roky 2013 a 2014 stanovit. Protože v napadeném rozsudku Nejvyšší správní soud podrobně nerozebíral všechny okolnosti, které oproti předběžnému údaji získanému z prvního kroku modifikující délku období, v němž lze daň za zdaňovací období let 2013 a 2014 stanovit, nečiní tento rozsudek rozporný s rozsudkem sp. zn. 9 Afs 81/2020, kde se jimi u let 2013 a 2014 zabýval.
15. V prvním kroku v napadeném rozsudku Nejvyšší správní soud objasnil, že §38r odst. 2 zákona o daních z příjmů představuje pro určení lhůty pro stanovení daně lex specialis, který tak vylučuje užití obecné tříleté lhůty v §148 odst. 1 daňového řádu. Jak v bodu 25 rozsudku sp. zn. 9 Afs 81/2020 Nejvyšší správní soud poznamenal, smyslem úpravy v §38r odst. 2 zákona o daních z příjmů je umožnit komplexní prověření daňové povinnosti v souvislosti s daňovou ztrátou tím, že vedle období, v němž lze snížit základ daně uplatněním daňové ztráty z minulosti, může být též prověřena oprávněnost vykázání samotné daňové ztráty či její výše. Zákonná úprava lhůty pro stanovení daně tak reflektuje provázanost daňového období, v němž ztráta vznikla, a následujících období, v nichž ji lze uplatnit. Důsledkem úpravy v §38r odst. 2 je, jak popsal Nejvyšší správní soud, diferencovaná délka lhůty pro stanovení daně [pro zdaňovací období, kdy byla ztráta vykázána (rok 2009), je osmiletá; pro první období, kdy lze ztrátu uplatnit (rok 2010), je sedmiletá; pro druhé období, kdy ji lze uplatnit (rok 2011), je šestiletá; pro třetí období (rok 2012) je pětiletá; pro čtvrté období (rok 2013) je čtyřletá a pro poslední páté období (rok 2014) je tříletá]. Jde o důsledek toho, že podle §38r odst. 2 zákona o daních z příjmů za všechna tato zdaňovací období končí lhůta pro stanovení daně ve stejný okamžik, kdy končí u posledního zdaňovacího období, za které lze daňovou ztrátu nebo její část uplatnit.
16. Ve druhém kroku pak Nejvyšší správní soud vzal v potaz okolnosti, s nimiž zákon spojuje modifikaci lhůty určené v prvním kroku. V posuzované věci jí byla u zdaňovacího období roku 2012 daňová kontrola zahájená dne 25. 11. 2015. Podle §148 odst. 3 daňového řádu zahájení daňové kontroly způsobí nový běh lhůty pro stanovení daně. Výkladem zákona Nejvyšší správní soud objasnil, že §148 odst. 3 daňového řádu nereguluje samotnou délku lhůty, pouze stanoví, že tato lhůta, jejíž délka je určena jinými ustanoveními, běží znovu. Protože §148 odst. 3 daňového řádu neurčuje délku lhůty, může se dané ustanovení uplatnit vedle §38r odst. 2 zákona o daních z příjmů, které pro posuzovanou věc délku této lhůty určovalo. Tímto způsobem v napadeném rozsudku Nejvyšší správní soud vyložil zákonnou úpravu a dospěl k závěru, že u zdaňovacího období roku 2012 lze daň stanovit až do uplynutí nového běhu pětileté lhůty, jejíž počátek je dán v návaznosti na zahájení daňové kontroly dne 25. 11. 2015. Tímto způsobem podal Nejvyšší správní soud v napadeném rozsudku vyčerpávající výklad ke zdaňovacímu období roku 2012, které bylo jeho předmětem. Jde o racionální výklad zákona provedený tradičními výkladovými metodami respektující text zákona a výkladové pravidlo lex specialis derogat legi generali, do něhož nemá Ústavní soud důvod vstupovat. Vedle toho i u zdaňovacích období let 2013 a 2014 došlo oproti údaji vzešlého z prvního kroku k dalším modifikacím určení období, v jehož rámci lze daň stanovit. Jimi se však již napadený rozsudek nezabýval. Zdaňovací období roku 2013 naopak bylo předmětem rozsudku sp. zn. 9 Afs 81/2020, v němž Nejvyšší správní soud poukázal na to, že v roce 2013 stěžovatelka opět vykázala daňovou ztrátu (stěžovatelka ji vykázala jak v roce 2009, tak v roce 2013). Uplatněním daňové ztráty za rok 2013 pak došlo k modifikaci určení období, v němž lze daň vyměřit. Podle §38r odst. 2 zákona o daních z příjmů byla lhůta pro stanovení daně za toto období (tj. období, v němž byla vykázána daňová ztráta) osmiletá a za rok 2014 (první období, kdy bylo možno uplatnit daňovou ztrátu z roku 2013) byla sedmiletá. K tomu a k novému běhu lhůty pro stanovení daně z důvodu zahájení daňové kontroly dne 25. 11. 2015, včetně maximálního limitu 10 let pro lhůtu pro stanovení daně (§148 odst. 5 daňového řádu) viz rozsudek sp. zn. 9 Afs 81/2020, proti němuž směřovala ústavní stížnost odmítnutá usnesením Ústavního soudu ze dne 22. 9. 2020 sp. zn. I. ÚS 2486/20.
17. Stručně řečeno, v prvním kroku v napadeném rozsudku zmínil Nejvyšší správní soud délku lhůty pro stanovení daně u roku 2012, ale též mimo jiné u let 2013 a 2014. Období, v němž lze daň stanovit, však oproti určení podle prvního kroku může doznat ještě úprav předvídaných zákonem, mezi které patří i vykázání daňové ztráty v roce 2013. Všemi důsledky vykázání ztráty v roce 2013 (včetně nového určení lhůty pro stanovení daně za tento rok v důsledku vykázání daňové ztráty v tomto roce) a roce 2014 se však v napadeném rozsudku Nejvyšší správní soud nezabýval (jeho předmětem byl rok 2012). Zdaňovacími obdobími let 2013 a 2014 se zabýval až rozsudek sp. zn. 9 Afs 81/2020. Napadený rozsudek tak neobsahuje celistvé vymezení období, v němž lze daň za léta 2013 a 2014 vyměřit, ani to jej však nečiní rozporným s rozsudkem sp. zn. 9 Afs 81/2020, který takové vymezení k létům 2013 a 2014 obsahuje.
18. Ústavní soud pro úplnost zmiňuje, že v napadeném rozsudku se Nejvyšší správní soud vyjádřil k daňové ztrátě vykázané v roce 2013 jen z hlediska tzv. řetězení daňových ztrát. Odmítl zde toto řetězení, tj. zavrhl, že by vykázání daňové ztráty v roce 2013 mohlo ovlivnit určení období, v němž lze vyměřit daň za rok 2012. Daný názor znamená, že vznikne-li daňovému subjektu v průběhu zdaňovacích období, během nichž lze uplatnit daňovou ztrátu jako položku odčitatelnou od základu daně, další daňová ztráta, nedochází k tzv. řetězení daňových ztrát a tato skutečnost nemá za následek prodloužení lhůty pro stanovení daně za zdaňovací období, v němž vznikla daňová ztráta poprvé. Zavržením tzv. řetězení daňových ztrát nemohla být stěžovatelka dotčena na svých ústavně zaručených právech, neboť tím byl odmítnut výklad, který by jen dále prodlužoval období, v němž lze daň stanovit, proti čemuž se stěžovatelka bránila.
IV. B. Námitka nejasnosti právní úpravy a interpretační pravidlo in dubio pro libertate
19. Stěžovatelka namítá, že zákonná úprava v §148 odst. 1 a 3 daňového řádu a v §38r odst. 2 zákona o daních z příjmů je nejasná a nesrozumitelná, což podle ní dokládá skutečnost, že vedlejší účastník, městský soud (v původním rozsudku ze dne 16. 3. 2020 č. j. 11 A 50/2019-39) a Nejvyšší správní soud úpravu vyložili každý odlišným způsobem.
20. Každé ustanovení právního předpisu demokratického právního státu musí splňovat podmínky dostatečné přesnosti, určitosti a předvídatelnosti. Nedostatek těchto vlastností je rozporný s požadavkem právní jistoty a s principem právního státu (čl. 1 Ústavy),
je-li natolik intenzivní, že vylučuje možnost stanovení normativního obsahu daného ustanovení pomocí obvyklých interpretačních metod [nález ze dne 5. 4. 2005 sp. zn. Pl. ÚS 44/03 (N 73/37 SbNU 33; 249/2005 Sb.)]. Ústavní soud neshledal, že by zákonná úprava řešené problematiky byla nejasná takovým způsobem, že by to objektivně znemožňovalo zjistit její normativní obsah. Naopak, Nejvyšší správní soud za pomoci tradičních výkladových metod (zejména pravidla lex specialis derogat legi generali) zákonnou úpravu vyložil srozumitelným způsobem, který má oporu v textu zákona.
21. O neústavní nejasnosti či nepředvídatelnosti ustanovení zákona nesvědčí samotná skutečnost, že se správní soud neztotožní s výkladem zákonného ustanovení, k němuž dospěl správní orgán, nebo že Nejvyšší správní soud v rozhodnutích krajských soudů identifikuje nesprávný výklad zákona. Jde o předvídanou součást správního soudnictví a v něm upravených opravných prostředků. Rozdílné výkladové přístupy zaujaté vedlejším účastníkem, městským soudem a Nejvyšším správním soudem neznamenají, že nebylo možno zjistit normativní obsah zákona.
22. Nejvyšší správní soud v napadeném rozsudku respektoval závěr o vztahu §148 odst. 1 a 3 daňového řádu a §38r odst. 2 daňového řádu, který zaujal již předtím v rozsudku sp. zn. 9 Afs 81/2020, proti němuž stěžovatelka podala ústavní stížnost, jež byla jako zjevně neopodstatněná odmítnuta usnesením sp. zn. I. ÚS 2486/20. Ve zmíněném usnesení Ústavní soud neshledal porušení stěžovatelčiných základních práv či svobod a na tomto závěru Ústavní soud setrvává i v posuzované věci.
23. Stěžovatelka se dovolává upřednostnění jí zastávaného výkladu (k němu srov. bod 8.) s odvoláním na výkladové pravidlo in dubio pro libertate. Ústavní soud konstatuje, že k jeho uplatnění je prostor tehdy, nabízí-li se více srovnatelně přesvědčivých výkladových alternativ právního předpisu (viz usnesení ze dne 17. 3. 2020 sp. zn. IV. ÚS 563/20, bod 12.). Jak si povšiml Nejvyšší správní soud v bodě 24 rozsudku sp. zn. 9 Afs 81/2020, stěžovatelkou proponovaný výklad by v některých případech (např. právě ve věci, jíž se týkal rozsudek sp. zn. 9 Afs 81/2020) vedl k protismyslným důsledkům spočívajícím v tom, že by v důsledku zahájení daňové kontroly lhůta pro stanovení daně skončila dříve než v situaci, kdy by daňová kontrola zahájena vůbec nebyla. Má-li podle §148 odst. 3 daňového řádu zahájením daňové kontroly běžet lhůta pro stanovení daně znovu ode dne zahájení daňové kontroly, pak Nejvyšší správní soud přesvědčivě dovozuje, že se zahájením daňové kontroly zákonodárce nezamýšlel spojit důsledek v podobě zkrácení časového prostoru, v němž lze daň stanovit. Podle Ústavního soudu s ohledem na tyto důsledky, k nimž může stěžovatelčin výklad pro některé případy vést, jej není možno považovat za výklad srovnatelně přesvědčivý s tím, který zaujal Nejvyšší správní soud.
IV. C. Právní jistota
24. Stěžovatelka namítá, že právní jistotu narušuje okolnost, že v důsledku vykázání daňové ztráty by zahájení daňové kontroly způsobilo v jejím případě u zdaňovacího období roku 2012 běh nové pětileté lhůty (a v některých jiných případech dokonce až osmileté). Pět let, nebo dokonce až osm let, považuje stěžovatelka za nepřiměřeně dlouhou dobu pro provedení daňové kontroly. Zdůrazňuje, že podle obecné úpravy zahájení daňové kontroly způsobí běh nové tříleté lhůty (§148 odst. 3 ve spojení s §148 odst. 1 daňového řádu), což je podle ní dostatečné k provedení daňové kontroly.
25. Zásada právní jistoty brání tomu, aby zákonodárce ponechal možnost stanovení daně bez časového omezení nebo po dobu, jejíž (extrémní) délka by - s ohledem na možný dopad do právní sféry daňových subjektů - postrádala jakékoliv rozumné odůvodnění [nález ze dne 15. 9. 2015 sp. zn. Pl. ÚS 18/14 (N 165/78 SbNU 469; 299/2015 Sb.), bod 42.]
26. Ústavní soud souhlasí se stěžovatelkou v tom, že výklad zaujatý Nejvyšším správním soudem ústí do dvou důsledků. Zaprvé provedený výklad §38 odst. 2 zákona o daních z příjmů vede k tomu, že lhůta pro stanovení daně je osmiletá u zdaňovacího období, v němž byla vykázána daňová ztráta, a pro následujících pět zdaňovacích období, kdy lze ztrátu uplatnit, je její délka diferenciovaná od sedmi do tří let (k tomu viz bod 27.). Zadruhé provedený výklad §148 odst. 1, 3 a 5 daňového řádu ve spojení s §38r odst. 2 zákona o daních z příjmů umožňuje, že v některých případech poběží po zahájení daňové kontroly nová lhůta pro stanovení daně, jejíž délka se bude pohybovat od osmi let do tří let.
27. Stěžovatelka výslovně zmínila, že nespatřuje porušení svých ústavně zaručených práv v samotném důsledku výkladu §38 odst. 2 zákona o daních z příjmů, který vede k tomu, že u zdaňovacího období, v němž byla vykázána ztráta, je lhůta pro stanovení daně osmiletá, v navazujících pěti obdobích pak sedmiletá, šestiletá, pětiletá, čtyřletá a nakonec tříletá. Stěžovatelka uznává, že bylo legitimní zavést takovou zákonnou úpravu. Dovoluje-li §34 odst. 1 zákona o daních z příjmů daňovou ztrátu uplatnit v pěti zdaňovacích období následující po zdaňovacím období, kdy byla vykázána, stěžovatelka uznává, že státu musí být zachována možnost zkontrolovat, zda byla původně ztráta vykázána oprávněně. Protože tuto otázku nečiní stěžovatelka předmětem své ústavní stížnosti, Ústavní soud se jí více nevěnuje.
28. Právní jistotu podle stěžovatelky narušuje skutečnost, že zahájení daňové kontroly povede k zahájení běhu nové lhůty pro stanovení daně, která může být za určitých okolností až osmiletá. Ústavní soud poznamenává, že nový běh celé osmileté lhůty by přicházel v úvahu při daňové kontrole u období, za něž byla ztráta vykázána, a to tehdy, byla-li by daňová kontrola zahájena do dvou let po uplynutí lhůty pro podání daňového přiznání za toto období tak, aby do hry nevstoupila regulace stanovující nepřekročitelnou desetiletou lhůtu pro stanovení daně (§148 odst. 5 daňového řádu). Ve stěžovatelčině případě zahájení daňové kontroly vedlo k zahájení běhu nové pětileté lhůty pro stanovení daně (daňová kontrola se týkala třetího období, kdy bylo možno ztrátu uplatnit).
29. Ústavní soud uznává, že až na mimořádné případy vykazující extrémní složitost a rozsáhlost či případy, kdy by značnou délku daňové kontroly způsobil sám daňový subjekt, není možno osmiletou daňovou kontrolu z časového hlediska vnímat jako přiměřenou. Nutno ovšem poznamenat, že zahájení daňové kontroly, která v některých případech může založit běh nové až osmileté lhůty pro stanovení daně, neznamená, že daňová kontrola může také po celých osm let v souladu s právem probíhat. Zakotvení lhůty pro stanovení daně totiž není jediná součást procesní úpravy, která po správci daně vyžaduje, aby řízení a postupy před ním netrpěly nečinností. Správce daně je povinen postupovat bez zbytečných průtahů (§7 odst. 1 daňového řádu). Proti nečinnosti správce daně v průběhu daňové kontroly se lze bránit podnětem na ochranu před nečinností podle §38 daňového řádu (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 6. 2016 č. j. 7 Afs 60/2016-25). Daňový subjekt se proti nečinnosti či průtahům správce daně při daňové kontrole může bránit též soudně zásahovou žalobou [rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 5. 2. 2015 č. j. 9 Afs 279/2014-29 (č. 3199/2015 Sb. NSS), bod 18; usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 11. 2016 č. j. 1 Afs 183/2014-55 (č. 3566/2017 Sb. NSS), bod 48]. Ústavní soud tak konstatuje, že je-li správce daně při daňové kontrole nečinným, což zasahuje do práv daňového subjektu, lze uplatnit právo na soudní ochranu, jejímž předmětem lze učinit posouzení, zda se správce daně nedopouští průtahů a zda postupuje tak rychle, jak mu daňový řád ukládá a jak povaha věci vyžaduje. Je-li taková žaloba důvodná a průtahy v době rozhodování soudu trvají, správní soud správci daně přikáže s průtahy ustat (srov. §87 odst. 2 s. ř. s.). Výklad právních předpisů prezentovaný v napadeném rozsudku Nejvyššího správního soudu tudíž nelze vnímat tak, že jím by měla být jakkoli aprobována nečinnost správce daně při daňové kontrole. Naopak, správce daně je stále povinen postupovat bez zbytečných průtahů. Daňový subjekt tak není povinen strpět nepřiměřeně dlouhou daňovou kontrolu, neboť jsou mu dány účinné prostředky v podobě soudní ochrany, jak se případné nečinnosti správce daně bránit. Z tohoto důvodu Ústavní soud neshledal, že by Nejvyšší správní soud napadeným rozsudkem porušil stěžovatelčina ústavně zaručená práva či svobody.
IV. D. Námitka, že Nejvyšší správní soud nereagoval na stěžovatelčinu argumentaci
30. Ve vyjádření ke kasační stížnosti stěžovatelka zmínila, že smyslem běhu nové lhůty pro stanovení daně po zahájení daňové kontroly (§148 odst. 3 daňového řádu) je stimulovat správce daně k včasnému plnění jeho povinností v řízení. Tomu podle ní odporuje výklad, podle něhož by zahájení daňové kontroly způsobilo v posuzované věci nový běh pětileté lhůty. Ve vyjádření ke kasační stížnosti proto tvrdila, že je nezbytné rozlišovat lhůtu pro stanovení daně před zahájením daňové kontroly, jež byla podle ní pětiletá, a lhůtu pro stanovení daně po zahájení daňové kontroly, která je podle ní vždy jen tříletá. Před Ústavním soudem namítá, že se Nejvyšší správní soud nezabýval touto argumentací a tvrzeným smyslem lhůty. Námitce nelze přisvědčit, neboť Nejvyšší správní soud dostatečně objasnil, proč nedal stěžovatelce zapravdu.
31. V bodě 18 napadeného rozsudku Nejvyšší správní soud pro stručnost odkázal na svůj rozsudek sp. zn. 9 Afs 81/2020, kde bylo v bodě 42 objasněno, že průtahy či pasivita správce daně při daňové kontrole jsou protiprávní a lze se proti nim bránit soudně. Nejvyšší správní soud tedy poukázal na jiný právní institut, který správce daně stimuluje k včasnému plnění jeho povinností. Na stěžovatelčinu argumentaci o jiné délce lhůty pro stanovení daně před zahájením daňové kontroly a po jejím zahájení Nejvyšší správní soud reagoval v bodech 24 a 28 odkazovaného rozsudku sp. zn. 9 Afs 81/2020 hodnocením, že stěžovatelčin výklad by v některých případech vedl k nesmyslnému důsledku (k tomu viz blíže bod 23.).
32. Ústavní soud shledává, že Nejvyšší správní soud dostatečně objasnil, proč výklad právních předpisů podaný stěžovatelkou nepovažoval za správný, když dospěl k závěru, že pojednává-li §148 odst. 3 daňového řádu o tom, že má lhůta běžet znovu, není dán prostor pro to, aby měla stejná lhůta při svém novém běhu jinou délku (tj. aby měla pětiletá lhůta při svém novém běhu délku tři roky). Opět jde o výklad běžného zákona, do něhož nemá Ústavní soud důvod vstupovat.
V.
Závěr
33. Vzhledem k tomu, že Ústavní soud neshledal žádné porušení ústavně zaručených základních práv a svobod stěžovatelky, odmítl její ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků jako návrh zjevně neopodstatněný podle §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 18. listopadu 2020
Jan Filip v. r.
předseda senátu