ECLI:CZ:US:2024:3.US.153.24.1
sp. zn. III. ÚS 153/24
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně Daniely Zemanové a soudkyně Lucie Dolanské Bányaiové (soudkyně zpravodajky) a soudce Tomáše Lichovníka o ústavní stížnosti stěžovatelky obchodní společnosti EDHESSA, s. r. o., se sídlem Biskoupky 33, zastoupené JUDr. Milanem Zábržem, advokátem, se sídlem Veveří 486/57, Brno, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 8. prosince 2023 č. j. 5 Afs 43/2021-91, za účasti Nejvyššího správního soudu, jako účastníka řízení, a Odvolacího finančního ředitelství, jako vedlejšího účastníka řízení, takto:
I. Ústavní stížnost se odmítá.
II. Stěžovatelce se náhrada nákladů právního zastoupení před Ústavním soudem nepřiznává.
Odůvodnění:
I.
Skutkové okolnosti posuzované věci a obsah napadených rozhodnutí
1. Ústavní stížností podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy České republiky (dále jen "Ústava") a §72 a násl. zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Ústavním soudu"), se stěžovatelka domáhá zrušení v záhlaví uvedeného rozsudku Nejvyššího správního soudu s tvrzením, že jím byla porušena základní práva (svobody), jakož i ústavněprávní principy zakotvené v čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina"), v čl. 38 odst. 1 Listiny a čl. 89 odst. 2 Ústavy. Stěžovatelka dále svou ústavní stížnost spojila s návrhem na náhradu nákladů právního zastoupení podle §83 zákona o Ústavním soudu.
2. Z ústavní stížnosti, jakož i z jejich příloh, vyplývá, že stěžovatelka podala v roce 2009 u Finančního úřadu Brno III (dále jen "původní správce daně") dodatečné daňové přiznání k dani z přidané hodnoty za druhé čtvrtletí roku 2007, v němž nárokovala nadměrný odpočet ve výši 24 846 572 Kč. Původní správce daně ovšem dospěl k závěru, že stěžovatelka neprokázala oprávněnost tohoto nároku. Následné odvolání stěžovatelky proti rozhodnutí původního správce daně bylo vedlejším účastníkem zamítnuto a rozhodnutí původního správce daně bylo potvrzeno. Podle vedlejšího účastníka totiž stěžovatelka mimo jiné neprokázala, že v jejím případě došlo ke zdanitelnému plnění, které využila pro svou ekonomickou činnost. Stěžovatelka dále napadla toto rozhodnutí vedlejšího účastníka správní žalobou, kterou ovšem Krajský soud v Brně zamítl. Následná kasační stížnost stěžovatelky byla usnesením Nejvyššího správního soudu odmítnuta, neboť stěžovatelka neodstranila v rámci řízení o kasační stížnosti vadu spočívající v absenci povinného zastoupení advokátem. Toto usnesení Nejvyššího správního soudu stěžovatelka napadla ústavní stížností, která byla odmítnuta pro zjevnou neopodstatněnost.
3. Za daného stavu následně stěžovatelka dne 26. 4. 2016 podala u Finančního úřadu pro Moravskoslezský kraj (dále jen "správce daně") nové dodatečné daňové přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období druhého čtvrtletí roku 2007. Současně ve vztahu k téže dani a k témuž zdaňovacímu období stěžovatelka podala u správce daně návrh na obnovu řízení ve věci dodatečného daňového přiznání. Návrh na obnovu řízení vedlejší účastník svým rozhodnutím zamítl, přičemž toto jeho rozhodnutí není předmětem nyní posuzované ústavní stížnosti. Správce daně řízení o nově podaném dodatečném daňovém přiznání svým rozhodnutím ze dne 24. 5. 2016 č. j. 2143571/16/3203-50524-80203 zastavil z důvodů, které stanoví zákon, a to podle §106 odst. 1 písm. e) zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "daňový řád"). K odvolání stěžovatelky toto rozhodnutí vedlejší účastník v celém rozsahu zrušil a svým rozhodnutím ze dne 20. 12. 2016 č. j. 57243/16/5300-21442-711315 změnil tak, že řízení o novém dodatečném daňovém přiznání stěžovatelky zastavil z odlišného důvodu, a to podle §106 odst. 1 písm. d) daňového řádu, tedy z důvodu, že dodatečné daňové přiznání stěžovatelky je podáním ve věci, o níž již bylo pravomocně rozhodnuto.
4. Proti rozhodnutí vedlejšího účastníka podala stěžovatelka správní žalobu, která byla rozsudkem Krajského soudu v Ostravě (dále jen "krajský soud") ze dne 23. 7. 2018 č. j. 22 Af 26/2017-55 zamítnuta. Citovaný rozsudek krajského soudu byl ke kasační stížnosti stěžovatelky rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 9. 2019 č. j. 2 Afs 316/2018-35 zrušen, stejně jako bylo zrušeno rozhodnutí vedlejšího účastníka a věc mu byla vrácena k dalšímu řízení. Podmínkou pro zastavení daňového řízení pro překážku věci rozhodnuté byla podle Nejvyššího správního soudu nejen shodná daň, ve stejné výši a za stejné zdaňovací období, ale musela být dána shoda ve skutkových okolnostech. Vedlejší účastník přitom podle Nejvyššího správního soudu pochybil, když řízení o novém dodatečném daňovém přiznání stěžovatelky zastavil z důvodu překážky věci rozhodnuté, aniž řádně posoudil, zda stěžovatelkou uváděná rozhodnutí soudů z občanského soudního řízení nepředstavují změnu skutkového stavu oproti původním rozhodnutím.
5. Na základě tohoto kasačního rozsudku Nejvyššího správního soudu vydal vedlejší účastník rozhodnutí ze dne 15. 6. 2020 č. j. 20990/20/5300-21442-712895, jímž změnil rozhodnutí správce daně tak, že řízení o dodatečném daňovém přiznání stěžovatelky zastavil podle §106 odst. 1 písm. d) daňového řádu pro překážku věci rozhodnuté. V odůvodnění svého rozhodnutí vysvětlil, že stěžovatelkou odkazovaná rozhodnutí soudů vydaná v občanském soudním řízení nepředstavují novou skutečnost, která by odlišovala skutkový stav rozhodný pro stanovení daně od tohoto, z něhož vycházel původní správce daně v době rozhodování o prvním dodatečném daňovém přiznání stěžovatelky. Následná žaloba stěžovatelky proti tomuto rozhodnutí vedlejšího účastníka byla krajským soudem zamítnuta rozsudkem ze dne 28. 1. 2021 č. j. 25 Af 96/2020-48. Správce daně podle krajského soudu nemohl rozhodnout o novém stanovení daně, a to pro uplynutí desetileté prekluzívní lhůty, neboť veškerá soudní řízení v této věci byla zahájena již za účinnosti daňového řádu, v rámci něhož se uplatní §148 odst. 5 daňového řádu vylučující použití §41 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "s. ř. s.") s tím, že tedy nemůže dojít ke stavení lhůty pro stanovení daně. Žádná další stěžovatelkou tvrzená skutečnost tak již poslední známou daň s ohledem na uplynutí desetileté prekluzivní lhůty pro stanovení daně nemohla změnit. V řízení, zahájeném druhým dodatečným daňovým přiznáním stěžovatelky lhůta pro stanovení daně, a tedy i pro stanovení změny poslední známé daně, uplynula dne 30. 6. 2017 a v řízení tak již nebylo možno pokračovat. Vedlejší účastník proto podle krajského soudu rozhodl správně o zastavení řízení.
6. Následná kasační stížnost stěžovatelky byla ústavní stížností napadeným rozsudkem Nejvyššího správního soudu zamítnuta. Stěžovatelka přitom svoji argumentaci v kasační stížnosti - podobně jako následně i v nyní posuzované ústavní stížnosti - postavila na zásadním východisku, že pokud došlo k tomu, že z důvodů uplynutí lhůty pro stanovení daně správce daně ztratil pravomoc daňovému subjektu daň stanovit, měl postupovat v souladu s rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 12. 2022 č. j. 2 Afs 60/2021-23 (rozhodnutí Nejvyššího správního soudu jsou dostupná pod https://vyhledavac.nssoud.cz) a podle nálezu Ústavního soudu ze dne 10. 3. 2011 sp. zn. I. ÚS 3244/09 [(N 39/60 SbNU 463), rozhodnutí Ústavního soudu jsou dostupná pod https://nalus.usoud.cz]. Citovaná rozhodnutí vychází z toho, že pokud pro stanovení daně neexistuje jiný podklad, musí být daň stanovena ve prospěch daňového subjektu podle daňového tvrzení samotného daňového subjektu (tedy na základě tzv. konkludentního vyměření daně). Nejvyšší správní soud se však necítil uvedeným nálezem Ústavního soudu vázán a nemusel se zabývat ani možným judikatorním rozporem vyvolaným uvedeným rozsudkem sp. zn. 2 Afs 60/2021, neboť v posuzovaném řízení o opakovaném dodatečném daňovém přiznání stěžovatelky byl dán samostatný důvod pro zastavení řízení spočívající v překážce věci rozhodnuté (tato okolnost nyní posuzovanou věc přitom podle Nejvyššího správního soudu odlišuje jak od skutkových okolností rozsudku sp. zn. 2 Afs 60/2021, tak od nálezu sp. zn. I. ÚS 3244/09). Po podání stěžovatelkou uplatněného dodatečného daňového přiznání totiž neprobíhal postup pro odstranění pochybností o správnosti údajů uvedených v daňovém přiznání (jako tomu bylo právě v situaci řešené Ústavním soudem), s jehož neúčinností z důvodu pozdější prekluze spojoval Ústavní soud a Nejvyšší správní soud v uvedených rozhodnutích důsledek v podobě vyměření (případně doměření) daně v souladu s naposledy podaným (dodatečným) daňovým přiznáním; v případě stěžovatelkou vyvolaného řízení a opakovaného dodatečného daňového přiznání nepřicházela jakákoliv změna na poslední známé dani v úvahu. Stěžovatelka tak podle Nejvyššího správního soudu nebyla nijak poškozena tím, že k zastavení řízení, jemuž bránila překážka věci rozhodnuté, došlo pravomocně až po uplynutí lhůty pro stanovení daně.
II.
Argumentace stěžovatelky
7. Stěžovatelka v ústavní stížnosti, jejíž podstatnou část tvoří citace odůvodnění ústavní stížností napadeného rozsudku Nejvyššího správního soudu, uvádí, že chtěl-li se Nejvyšší správní soud v její věci vymezit proti rozsudku sp. zn. 2 Afs 60/2021, měl povinnost věc předložit rozšířenému senátu Nejvyššího správního soudu. V této souvislosti stěžovatelka odkazuje na nález Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 690/21 ze dne 18. 5. 2021 (N 101/106 SbNU 148), podle něhož se důvodem pro nepředložení věci ke sjednocení judikatury zásadně nesmí stát nesouhlas rozhodujícího senátu s jiným senátem v tom, jak má být rozhodnutí sjednocujícího tělesa vykládáno. Nepředložením věci stěžovatelky k rozhodnutí rozšířenému senátu Nejvyššího správního soudu bylo porušeno právo stěžovatelky na zákonného soudce podle čl. 38 odst. 1 Listiny. Ústavní soud přitom v odkazovaném nálezu sp. zn. I. ÚS 3244/09 jasně uvedl, že jeho závěry se týkají nejen případů řešených podle zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění k 31. 12. 2010, ale dopadají také na případy řešené podle daňového řádu, neboť zákonodárce neodstranil mezeru v zákoně, kdy není právně postižena situace, při níž není daňovými orgány v zákonné lhůtě daň vůbec vyměřena. Není tedy dána existence pravomocného platebního výměru, který se buď v případě konkludentního vyměření daně založí do spisu, nebo se v případě zahájení postupu k odstranění pochybností o správnosti údajů uvedených v daňovém přiznání doručí daňovému subjektu. Taková mezera v zákoně přitom přináší daňovému subjektu mnohé negativní následky; pokud totiž daňové řízení neskončí vlivem uplynutí prekluzivní lhůty vyměřením daně, neodpovídá taková situace účelu zavedení prekluzivních lhůt. Zákonodárce přitom jejich zavedení spojuje s právní jistotou daňových subjektů, kdy uplynutím takových lhůt zanikají povinnosti daňových subjektů. Ústavní stížností napadený rozsudek Nejvyššího správního soudu je pak podle stěžovatelky rovněž v rozporu s nálezem sp. zn. III. ÚS 1341/08 ze dne 29. 4. 2010 (N 96/57 SbNU 261), v němž Ústavní soud Nejvyššímu správnímu soudu vytknul, že v rozporu s čl. 89 odst. 2 Ústavy nerespektoval závaznost rozhodnutí Ústavního soudu, což znamenalo porušení práva na spravedlivý proces.
III.
Procesní předpoklady řízení před Ústavním soudem
8. Ústavní soud posoudil splnění procesních předpokladů řízení a shledal, že ústavní stížnost byla podána včas oprávněnou stěžovatelkou, která byla účastníkem řízení, v němž bylo vydáno rozhodnutí napadené ústavní stížností. Ústavní soud je k jejímu projednání příslušný. Stěžovatelka je právně zastoupena v souladu s §29 až 31 zákona o Ústavním soudu. Ústavní stížnost je přípustná, neboť stěžovatelka před jejím podáním vyčerpala veškeré zákonné procesní prostředky ochrany svých práv (§75 odst. 1 téhož zákona a contrario).
IV.
Posouzení opodstatněnosti ústavní stížnosti
9. Ústavní soud je podle čl. 83 Ústavy soudním orgánem ochrany ústavnosti a tuto svoji pravomoc vykonává mimo jiné tím, že na základě jejího čl. 87 odst. 1 písm. d) rozhoduje o ústavní stížnosti proti pravomocnému rozhodnutí a jinému zásahu orgánu veřejné moci do ústavně zaručených základních práv a svobod [srov. též §72 odst. 1 písm. a) zákona o Ústavním soudu]. Jestliže ústavní stížnost směřuje proti rozhodnutí vydanému v soudním řízení, není samo o sobě významné, je-li namítána jeho věcná nesprávnost; pravomoc Ústavního soudu je založena výlučně k přezkumu z hlediska dodržení ústavnosti, tj. zda v řízení (rozhodnutím v něm vydaným) nebyly dotčeny předpisy ústavního pořádku, chráněná práva nebo svobody jeho účastníka, zda řízení bylo vedeno v souladu s ústavními principy, a zda lze řízení jako celek pokládat za spravedlivé.
10. Ústavní soud v minulosti již také mnohokrát zdůraznil, že zásadně není oprávněn zasahovat do rozhodovací činnosti soudů, neboť není vrcholem jejich soustavy (srov. čl. 83, čl. 90 a čl. 91 odst. 1 Ústavy). Pokud soudy postupují v souladu s obsahem hlavy páté Listiny, nemůže na sebe atrahovat právo přezkumného dohledu nad jejich činností. Ústavní soud také již opakovaně judikoval, že důvod ke zrušení rozhodnutí soudu by byl dán pouze tehdy, pokud by jeho právní závěry byly v extrémním nesouladu s vykonanými skutkovými zjištěními [srov. např. nález ze dne 20. 6. 1995 sp. zn. III. ÚS 84/94 (N 34/3 SbNU 257)]. Taková pochybení ale Ústavní soud v nyní projednávané věci neshledal.
11. Podstatou ústavní stížnosti je ve skutečnosti tvrzení stěžovatelky, že Nejvyšší správní soud se v její věci (ústavní stížností napadeným rozsudkem) nepřípustně odchýlil od nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 3244/09, respektive také od rozsudku Nejvyššího správního soudu sp. zn. 2 Afs 60/2021. Ve věci stěžovatelky ale - jak již podrobně vysvětlil i Nejvyšší správní soud v ústavní stížností napadeném rozhodnutí - zjevně nedošlo k tomu, že by stěžovatelce nebyla orgánem daňové správy stanovena daň jen pro uplynutí prekluzivní lhůty určené daňovému orgánu k omezení toho, do kdy tak může učinit. Naopak v případě stěžovatelky došlo k tomu, že tato požadujíce opakovaně nadměrný odpočet na dani z přidané hodnoty, podala těsně před uplynutím zákonné prekluzivní lhůty nové dodatečné daňové přiznání, z něhož měl stěžovatelčin nárok na nadměrný odpočet na dani z přidané hodnoty vyplývat. Za takové situace - zjednodušeně řečeno - ovšem orgány daňové správy přistoupily k zastavení takto stěžovatelkou vyvolaného dalšího (nového) řízení, neboť v totožné věci stěžovatelky již bylo pravomocně rozhodnuto. S ohledem na okamžik, když stěžovatelka nové dodatečné daňové přiznání podala, však o zastavení stěžovatelkou vyvolaného řízení bylo rozhodnuto po uplynutí prekluzivní lhůty jinak určené pro stanovení daně. To je ovšem situace zjevně odlišná od okolností nálezu sp. zn. I. ÚS 3244/09, neboť stěžovatelka se nedostala do situace, kdy by jí vlivem uplynutí prekluzivní lhůty daň nebyla stanovena. Jinými slovy - a právě s odkazem na podstatu nálezu sp. zn. I. ÚS 3244/09 - v případě stěžovatelky nedošlo uplynutím prekluzivní lhůty k porušení její právní jistoty v návaznosti na její práva a povinnosti jako daňového subjektu vyplývající ji ze stanovení daně. V případě stěžovatelky to - opět s ohledem na odůvodnění citovaného nálezu - nebylo pochybení správce daně, které by způsobilo, že uplynutím prekluzivní lhůty nebyla stěžovatelce daň stanovena. Nedošlo tak k situaci, kdy by zákonem stanovená lhůta mající - řečeno slovy uvedeného nálezu - stimulovat správce daně k včasnému výkonu jeho práv a povinností, zasáhla do práv chránících stěžovatelku s tím, že by v důsledku uplynutí zákonné lhůty byla, co se jejich daňových povinností týká, v jakékoliv nejistotě. Už z těchto důvodů nelze východiska nálezu sp. zn. I. ÚS 3244/09, respektive rozsudku sp. zn. 2 Afs 60/2021, který z tohoto nálezu přímo vychází, aplikovat na věc stěžovatelky.
12. S ohledem na tyto závěry nemohou rovněž obstát další námitky stěžovatelky týkající se mimo jiné porušení jejího práva na zákonného soudce (to s odkazem na nález Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 690/21) tím, že Nejvyšší správní soud v její věci nepřerušil řízení o kasační stížnosti a věc nepředložil k rozhodnutí rozšířenému senátu Nejvyššího správního soudu. Jak je totiž uvedeno shora, případ stěžovatelky se od skutkových okolností v rozsudku sp. zn. 2 Afs 60/2021 výrazně odlišuje. Neobstojí ani odkaz stěžovatelky na nález sp. zn. III. ÚS 1341/08; v něm Ústavní soud stanovil, že uplynutím prekluzivní lhůty zaniká právo státu daň daňovému subjektu doměřit nebo vyměřit. V případě stěžovatelky ovšem zastavením jí vyvolaného řízení ke stanovení daně po uplynutí prekluzivní lhůty zjevně dojít nemohlo. Byla to naopak ve svém důsledku sama stěžovatelka, která se svým způsobem navození takové citovaným nálezem zapovězené situace domáhala, protože - vzdor uplynutí prekluzivní lhůty - očekávala pro sebe od eventuálního rozhodnutí orgánu daňové správy výhodu v podobě získání nadměrného odpočtu na dani. Byla to přitom sama stěžovatelka, která již jednou s takto uplatněným nárokem nebyla úspěšná, a proto se pokusila příslušné daňové řízení, ve kterém by se mohla uvedeného nároku domoci, vyvolal znovu. K dosažení kýženého výsledku se pak argumentačně snaží využít i uplynutí zákonem stanovené lhůty pro stanovení daně a judikatury s tím související. Je ovšem zjevné, že takovýto postup - byť ho Ústavní soud zcela respektuje - stěžovatelkou odkazovaným (závazným) rozhodnutím neodpovídá a stěžovatelka tak se svou ústavní stížností nemohla být úspěšná.
13. Ústavní soud proto uzavírá, že napadeným rozhodnutím nebyla porušena základní práva stěžovatelky, a proto její ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků odmítl jako návrh zjevně neopodstatněný podle §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu. Za těchto okolností nemohlo být ani vyhověno návrhu stěžovatelky na náhradu nákladů vzniklých v souvislosti s jejím zastoupením před Ústavním soudem, jelikož podle ustanovení §83 odst. 1 zákona o Ústavním soudu lze tuto náhradu přiznat jen tehdy, nebyla-li ústavní stížnost odmítnuta.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 13. února 2024
Daniela Zemanová v. r.
předsedkyně senátu