ECLI:CZ:NSS:2022:1.AFS.11.2021:58
sp. zn. 1 Afs 11/2021 - 58
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Ivo Pospíšila, soudce
JUDr. Josefa Baxy a soudkyně JUDr. Lenky Kaniové v právní věci žalobce: R. Š., zastoupen
Mgr. Danielem Kuklou, advokátem se sídlem Kostelní 1284/12, České Budějovice,
proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o žalobě
proti rozhodnutí žalovaného ze dne 20. 11. 2019, č. j. 47083/19/5300-21444-711248, v řízení
o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích
ze dne 10. 12. 2020, č. j. 57 Af 9/2020 - 34,
takto:
I. Kasační stížnost se zamít á .
II. Žalobce ne má právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti ne přiznáv á.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Finanční úřad pro Jihočeský kraj (dále jen „správce daně“) doměřil žalobci daň z přidané
hodnoty za zdaňovací období březen, duben, červenec, září a listopad 2014 a dále za zdaňovací
období únor, březen, květen, červen, červenec, září a říjen 2015. K doměřené dani současně
uložil žalobci povinnost uhradit penále. Správce daně na základě provedené daňové kontroly
dospěl k závěru, že žalobce neprokázal, že by přijal zdanitelná plnění od deklarovaného
dodavatele P. B., jejichž předmětem byla autodoprava. Dodatečné platební výměry napadl
žalobce odvoláním, jímž žalovaný výroky dodatečných platebních výměrů změnil tak, že upravil
splatnost doměřené daně a penále. Ve zbytku ponechal dodatečné platební výměry beze změny.
Žalovaný souhlasil s posouzením správce daně a současně dodal, že kromě neprokázání
deklarovaného dodavatele nebylo prokázáno ani faktické uskutečnění zdanitelných plnění.
[2] Žalobce napadl rozhodnutí žalovaného žalobou u krajského soudu. Ten ji zamítl. Krajský
soud uvedl, že důkazní břemeno v daňovém řízení leželo na žalobci. Z faktur předložených
žalobcem, jež byly uhrazeny v hotovosti, není zřejmé, kdy a kam bylo zboží přepravováno.
Současně není zřejmé, v jakém objemu se doprava uskutečňovala. P. B. uvedl, že žalobce nezná
a žádnou dopravu mu neposkytoval. Současně vyloučil, aby jeho zaměstnanec J. Š. dopravu
poskytoval bez jeho vědomí. Jelikož nebylo možné v daňovém řízení vyslechnout J. Š., předložil
žalobce jeho čestné prohlášení. Z něj vyplývá, že pro žalobce zajišťoval přepravu obalového
materiálů mezi dvěma sklady žalobce. Faktury však nevystavoval a nepamatoval si, že by přebíral
peníze. Soud dále upozornil na to, že správce daně provedl šetření v sídle účetního P. B.. Zjistil,
že pod čísly faktur byly vystaveny faktury s jiným odběratelem (BENTOS s. r. o.). Současně
správce daně zjistil, že P. B. měl v letech 2014 a 2015 pouze dva odběratele, mezi něž nepatřil
žalobce.
[3] Podle krajského soudu se tak žalobce ocitl v důkazní nouzi. Žalobce uvedl, že je možné,
že účetní mohl nechat faktury vystavit na žalobce a později odběratele změnit na společnost
BENTOS. Toto tvrzení však podle soudu nebylo ničím podloženo. Žalobce také namítl,
že správce daně měl zjistit, kolik kilometrů a pro koho P. B. ujel. Podle soudu však důkazní
břemeno tížilo žalobce a ten měl prokázat, že doprava se uskutečnila a kdo mu ji poskytl. Proto
také odmítl námitku žalobce, který uvedl (a podložil grafologickým posudkem), že na fakturách
bylo razítko s údaji P. B. a jeho podpis. Samotné razítko s údaji dopravce ještě neprokazuje,
že by se doprava uskutečnila. Součástí faktur měl být také záznam o provozu vozidel, který
však žalobce nepředložil. To podle krajského soudu podporuje závěr o tom, že se doprava
neuskutečnila. Žalobce současně upozorňoval na to, že byl zproštěn obžaloby pro trestný čin
krácení daně, a předložil rozsudek Okresního soudu v Českém Krumlově ze dne 28. 5. 2020,
č. j. 4 T 11/2020 - 1759 (dále také „okresní soud“). K tomu krajský soud uvedl,
že podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 6. 2011, č. j. 8 Afs 4/2011 - 71, je účel
trestního a daňového řízení odlišný a důkazní standard je také jiný. V daňovém řízení nese
důkazní břemeno daňový subjekt a naopak v trestním řízení stát.
II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalovaného
[4] Žalobce (dále jen „stěžovatel“) podal proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost,
a to z důvodů podle §103 odst. 1 písm. b) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního
(dále jen „s. ř. s.“). Namítl, že správci daně předložil dostatek důkazů k tomu, aby svá tvrzení
prokázal. Současně navrhoval, aby správce daně provedl výslech J. Š., což však neučinil. To
považuje za zásadní vadu v dokazování. Krajský soud tuto vadu nenapravil. Žalovaný a krajský
soud pak nepřihlédli k čestnému prohlášení J. Š. a neozřejmili proč. Stěžovatel současně poukázal
na to, že nemohl své břemeno unést jinak než předložením faktur, protože zboží bylo
přepravováno mezi jeho dvěma provozovnami bez zapojení třetích osob. Proto neexistují další
doklady. Z výpovědi účetního P . B. vyplynulo, že faktury od něj přebíral buď P . B. nebo J. Š..
Stěžovatel tak tvrdí, že poté, co převzal faktury od J. Š., musel je někdo v účetním programu
změnit. Osobou, která vystavené faktury nechala změnit, mohl být například sám účetní, a to
na pokyn P . B. či J. Š.. To ostatně účetní P . B. uvedl také v trestním řízení, v němž soud z téže
výpovědi vyvodil naprosto odlišné závěry než krajský soud.
[5] Stěžovatel také uvedl, že podle grafologických posudků je zřejmé, že faktury nepodepsal
on. Podle výpovědi P . B. v trestní věci mohl J. Š. faktury falšovat, neboť se s P . B. „nerozešli
v dobrém“. P . B. také uvedl, že stěžovatele nezná. Z toho správce daně dovodil, že je
nepravděpodobné, aby od něj odebíral služby. S tím však stěžovatel nesouhlasí, neboť má řadu
dodavatelů (právnických osob), jejichž jednatele osobně nezná. Správní orgány také nevysvětlily
rozpor ohledně údaje o ujetých kilometrech. Pokud tedy P . B. jezdil pouze pro jediného
odběratele (spol. BENTOS), pak z rozdílu v nájezdu vyplývá, že musel dopravovat zboží
i pro další odběratele a činil tak mimo účetní záznamy. Konkrétní závěry by vyplynuly pouze
ze záznamu o provozu vozidel, který však správní orgány nezajistily. V nákladní dopravě je běžné,
že se zajišťuje plnění prostřednictvím subdodavatelů. Současně je možné, že se nákladní
automobil využívá pro plnění více smluv o dopravě. Stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud
rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
[6] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že stěžovatel prakticky nepolemizuje
se závěry krajského soudu. Dále poukázal na to, že stěžovatel měl povinnost především prokázat
to, že plnění se fakticky uskutečnilo. Výpověď údajného dodavatele, P . B., však potvrdila opak.
Stěžovatele nezná a myslí si, že J. Š. by bez jeho vědomí dopravu provést nemohl. Správce daně
se J. Š. opakovaně snažil vyslechnout, ale nebylo to možné s ohledem na jeho zdravotní stav. Tuto
skutečnost nelze klást správci daně k tíži. Čestné prohlášení J. Š. je v rozporu s výpovědí P . B.
a také samotného J. Š. před Policií ČR. Pokud jde o rozpor v ujetých kilometrech vozidel P . B.,
uvádí žalovaný, že prokázání faktického uskutečnění dopravy bylo na stěžovateli. Stěžovatel také
nepředložil záznam o dopravě, který měl být přílohou faktur. Pokud jde o údajný rozpor
ve výpovědi účetního, považuje jej žalovaný za pouhou domněnku stěžovatele. Co se týče
grafologických rozborů, prokazují pouze to, že faktury nevystavil stěžovatel. Stěžovatel však měl
prokázat, že se doprava opravdu uskutečnila, což se nestalo. Totéž lze konstatovat i o shodě
razítek. K údajnému porušení spravedlivého procesu spočívajícím v tom, že trestní a správní soud
hodnotí věci odlišně, žalovaný uvedl, že orgány činné v trestním řízení neunesly důkazní
břemeno. V daňovém řízení však důkazní břemeno neunesl stěžovatel. Pokud jde o motivy J. Š.
a jeho vztah k P . B., jde o novou argumentaci, která nebyla obsažena v žalobě. Tvrzení, že J. Š.
vystavil falešné doklady ze msty P . B., je pak pouhou spekulací. Novou argumentací je také
tvrzení, že správní orgány měly vzít do úvahy reálie autodopravy. Žalovaný navrhl, aby Nejvyšší
správní soud kasační stížnost zamítl.
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[7] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil splnění zákonných podmínek řízení o kasační
stížnosti a konstatoval, že kasační stížnost byla podána včas, osobou oprávněnou,
proti rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost ve smyslu §102 s. ř. s. přípustná. Poté
přezkoumal důvodnost kasační stížnosti v souladu s §109 odst. 3 a 4 s. ř. s. v mezích jejího
rozsahu a uplatněných důvodů a dospěl k závěru, že není důvodná.
[8] Stěžovatel namítl nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku. Ta měla spočívat v tom,
že krajský soud nepřihlédl k čestnému prohlášení J. Š.. Nepřezkoumatelná jsou taková
rozhodnutí, z nichž není zřejmé, jakými úvahami se soud při hodnocení skutkových a právních
otázek řídil (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 7. 2004,
č. j. 4 As 5/2003 - 52). Nepřezkoumatelný je také rozsudek, ve kterém soud opřel své rozhodnutí
o skutečnosti v řízení nezjišťované či zjištěné v rozporu se zákonem (rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Ads 58/2003 - 75). Nepřezkoumatelný pro nedostatek
důvodů je i takový rozsudek, jehož odůvodnění si vnitřně odporuje (rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 21. 8. 2008, č. j. 7 As 28/2008 - 76). Takovými vadami napadený
rozsudek netrpí. Z odst. 28 napadeného rozsudku je zřejmé, že krajský soud vzal čestné
prohlášení J. Š. v úvahu. Nelze tak tvrdit, že by se s námitkou stěžovatele nevypořádal, neboť
z dalších odstavců napadeného rozsudku plyne, že veškeré důkazy, včetně obsahu čestného
prohlášení, krajský soud posoudil ve vzájemné souvislosti. Napadený rozsudek je
tak srozumitelný, založený na seznatelných důvodech, a proto přezkoumatelný.
[9] S touto námitkou také úzce souvisí námitka neprovedení výslechu J. Š.. Správce daně
se svědka pokoušel předvolat, avšak ten se kvůli špatnému zdravotnímu stavu nedostavil. Nelze
tak tvrdit, že by správce daně zcela rezignoval na výslech svědka Š.. Pokud jde o postup krajského
soudu, lze konstatovat, že výslech svědka krajským soudem stěžovatel nenavrhoval. Krajský soud
měl současně skutkový stav za dostatečně zjištěný, a proto nebylo důvodu k doplnění dokazování
provedeného správcem daně.
[10] Stěžovatel dále tvrdil, že nemohl své důkazní břemeno unést jinak než předložením
faktur. Krajský soud správně poukázal na to, že unesení důkazního břemene v daňovém řízení
je primárně dokladovou záležitostí. Daňový subjekt tedy předkládá zejména své účetnictví. Pokud
má o správnosti či úplnosti dokladů správce daně pochybnosti, může je vyjádřit podle §92
odst. 5 písm. c) zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, a daňový subjekt bude své tvrzení
dokazovat také jinými důkazními prostředky. Stěžovatel tak mohl důkazní břemeno unést
i za pomocí jiných prostředků a z dosavadního průběhu věci je ostatně zřejmé, že se o to snažil.
Svědecké výpovědi však jeho tvrzení nepotvrdily, případně byly ve vzájemném rozporu.
[11] Pokud stěžovatel namítal, že účetní P . B. mohl faktury zpětně měnit a namísto stěžovatele
uvést jako odběratele společnost BENTOS, jde o ničím nepodloženou spekulaci. Sám účetní sice
ve výpovědi před orgány činnými v trestném řízení přiznal, že tak mohl učinit, avšak nikoliv
s jistotou (str. 5 rozsudku okresního soudu). Současně nebylo zřejmé, na čí pokyn (zda P . B.
nebo J. Š.) tak měl učinit. P . B. také uvedl, že stěžovatele nezná a nikdy mu žádné služby
neposkytoval. V letech 2014 a 2015 jezdil pouze pro dva dodavatele, mezi něž stěžovatel nepatřil.
J. Š. v čestném prohlášení uvedl, že pro stěžovatele přepravu zajišťoval, avšak bez dalších
podrobností. Nic tedy nenasvědčuje tomu, že stěžovatel odebral plnění tak, jak deklaroval.
[12] Stěžovatel také namítal, že krajský soud vyvodil z týchž důkazů jiné závěry než soud
v trestní věci. Stěžovatel se dovolává závěrů rozsudků kasačního soudu ze dne 21. 9. 2007,
č. j. 4 As 58/2006 - 94, a ze dne 18. 6. 2015, č. j. 7 As 109/2015 - 31. Závěry těchto rozsudků
však nelze rozšiřovat mimo jejich skutkový základ. Nejvyšší správní soud uvedl, že správní soud
má ve věcech služebního poměru příslušníků bezpečnostních sborů přihlédnout k závěrům
orgánů činných v trestním řízení či trestního soudu o tom, že určité jednání nemá znaky
trestného činu. Jednání mající znaky trestného činu je totiž důvodem pro propuštění
ze služebního poměru [§42 odst. 1 písm. d) zákona č. 361/2003 Sb., o služebním poměru
příslušníku bezpečnostních sborů]. Jestliže se tedy čin, který byl základem pro rozhodnutí
o propuštění ze služebního poměru, nestal, je zřejmé, že správní soud musí napadené rozhodnutí
zrušit. Tyto závěry však nelze aplikovat na nynější věc, neboť jak upozornil krajský soud,
v daňovém řízení tíží důkazní břemeno daňový subjekt. Závěry trestního soudu o tom, že jednání
stěžovatele nenaplnilo všechny znaky skutkové podstaty trestného činu krácení daně,
tak současně nevypovídají o tom, že zdanitelné plnění skutečně přijal. Jinak řečeno, předmětem
daňového řízení bylo zjištění splnění podmínek nároku na odpočet daně z přidané hodnoty.
To měl přitom prokazovat právě stěžovatel. Na druhé straně trestní řízení je řízením o vině
či nevině stěžovatele a vinu prokazují orgány činné v trestním řízení. Nedostatek důkazů o vině
daňového subjektu v trestním řízení tak bez dalšího neznamená, že daňový subjekt unese důkazní
břemeno ohledně prokázání splnění podmínek daňového odpočtu.
[13] Pokud jde o grafologické rozbory, prokazují pouze to, že stěžovatel nezfalšoval podpis P .
B. a další údaje na fakturách. Z posudků vyplývá, že písmo patří jedné a téže osobě a touto
osobou není stěžovatel. Tato skutečnost však nevypovídá nic o tom, že stěžovatel přijal
deklarované zdanitelné plnění a současně neprokazují ani to, že dodavatelem byl skutečně P . B..
[14] Konečně ani počet ujetých kilometrů nemá vypovídací hodnotu směrem k prokázání
přijetí zdanitelného plnění. Rozpor ve výši nájezdu u vozidel P . B.sice může naznačovat, že P . B.
vozidlo používal i mimo své podnikání, avšak to současně neznamená, že byl dodavatelem
stěžovatele. Tvrzení, že P . B. má další příjmy, o nichž neúčtuje, je pak ničím nepodložené
a současně nevýznamné pro nynější věc. Je třeba mít na paměti, že srovnání nájezdu vozidel
nebylo jediným a stěžejním důkazem. Pokud jde o konstatování, že nákladní doprava funguje tak,
že se vozidlo využívá pro více smluv o přepravě, ani to nebylo s to prokázat, že stěžovatel
zdanitelné plnění skutečně odebral. Pokud jde o tvrzení, že P . B. a J. Š. neměli v závěru
spolupráce nejlepší vztahy a J. Š. se chtěl P . B. mstít, jde o námitku, kterou stěžovatel neuplatnil
v žalobě a jako taková je podle §104 odst. 4 s. ř. s. nepřípustná.
IV. Závěr a náklady řízení
[15] Na základě výše uvedeného dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že kasační stížnost
není důvodná, a s ohledem na to ji podle §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl.
[16] Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o §60 odst. 1 větu první ve spojení s §120
s. ř. s., podle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch,
právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil, proti účastníkovi,
který ve věci úspěch neměl. Stěžovatel v řízení úspěch neměl, proto mu nevzniklo právo
na náhradu nákladů řízení. Žalovanému, který byl v řízení o kasační stížnosti úspěšný, pak soud
náhradu nákladů řízení nepřiznal, neboť mu žádné náklady nad rámec jeho běžné úřední činnosti
nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 10. března 2022
JUDr. Ivo Pospíšil
předseda senátu