ECLI:CZ:NSS:2012:1.AFS.13.2012:49
sp. zn. 1 Afs 13/2012 - 49
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně senátu JUDr. Marie
Žiškové a soudců JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Zdeňka Kühna v právní věci žalobkyně:
PRIMOSSA, a.s., se sídlem Kozí 914/9, Praha 1, zastoupena Mgr. Jiřím Hoňkem, advokátem,
se sídlem Senovážné náměstí 23, Praha 1, proti žalovanému: Finanční ředitelství
pro hl. m. Prahu, se sídlem Štěpánská 28, Praha 1 , proti rozhodnutí žalovaného ze dne
7. 10. 2010, č.j. 12538/10-1300-101206, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku
Městského soudu v Praze ze dne 10. 11. 2011, č. j. 11 Af 63/2010 - 59,
takto:
Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 10. 11. 2011, čj. 11 Af 63/2010 – 59,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I.
Vymezení věci a stručný popis dosavadního průběhu řízení
[1] Žalobkyně je obchodní společnost dlouhodobě se zabývající vývozem zlata. Od roku 2002
vykazovala v jednotlivých zdaňovacích obdobích nadměrné odpočty na DPH ve výši řádově
milionů Kč. Vzhledem k tomu, že správce daně (nejdříve Finanční úřad pro Prahu 1 a po udělení
pověření žalovaného dále Finanční úřad pro Prahu 2) zjistil nesrovnalosti ve statistických
hodnotách o vývozu zlata, zahájil u žalobkyně rozsáhlou daňovou kontrolu, mimo jiné i na DPH
za měsíční zdaňovací období roku 2002.
[2] Správce daně zjistil, že z vykázaného objemu přijatelných zdanitelných plnění
v předmětném období představují rozhodnou část daně na vstupu faktury společnosti
STAVREK, s. r. o. Dne 30. 3. 2006 vydal dodatečné platební výměry za měsíční zdaňovací
období leden až červen 2002 a září až prosinec 2002. Jimi doměřil žalobkyni DPH z důvodu,
že neprokázala přijetí zdanitelného plnění od společnosti STAVREK tak, jak bylo deklarováno
v předložených dokladech. Vzal také v úvahu závěry Soudního dvora Evropské unie o nároku
na odpočet DPH při tzv. řetězových obchodech (viz rozsudky ve spojených věcech Optigen,
Fulcrun a další, C-354/03, C-355/03 a C484/03, Sb. rozh. s. I-483 a dále ve spojených věcech Kittel
a Recolta Recycling, C-439/04 a C-440/04, Sb. rozh. s. I-6161) a dospěl k závěru, že žalobkyně
věděla nebo mohla vědět, že se při obchodování se společností STAVREK účastní řetězového
podvodu na DPH. Proti uvedeným dodatečným platebním výměrům podala žalobkyně odvolání.
[3] Žalovaný vydal dne 19. 3. 2007 deset rozhodnutí o odvoláních žalobkyně
proti dodatečným platebním výměrům správce daně na DPH; žalovaný v těchto rozhodnutích
vždy pouze změnil odkaz na číslo jednací zprávy o daňové kontrole a jinak dodatečné platební
výměry potvrdil.
[4] Žalobkyně podala proti těmto rozhodnutím žaloby k městskému soudu. Městský soud
uvedené věci spojil do jednoho řízení ke společnému projednání. Žaloby shledal dův odné
pro nepřezkoumatelnost závěrů žalovaného o dobré víře žalobkyně při obchodování se zlatem
se svými dodavateli, tj. že žalovaný nedostatečně odůvodnil, zda žalobkyně věděla nebo mohla
vědět, že se účastní podvodu na DPH. Z tohoto důvodu uvedená rozhodnutí zrušil a vrátil
je žalovanému k dalšímu řízení (rozsudek ze dne 11. 6. 2009, čj. 6 Ca 120/2007-81). Kasační
stížnost žalovaného zdejší soud rozsudkem ze dne 21. 4. 2010, čj. 9 Afs 94/2009-156 zamítl.
[5] Žalovaný následně rozhodl o odvoláních žalobkyně podruhé v záhlaví označeným
rozhodnutím, přičemž výrok rozhodnutí zůstal stejný. Následnou žalobu žalobkyně však městský
soud již v záhlaví označeným rozsudkem zamítl. Městský soud s odkazem na §2 odst. 3 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“)
konstatoval, že postup správce daně je soudem přezkoumatelným způsobem srozumitelný
z obsahu předloženého spisu. V další části napadeného rozsudku (s. 11 – 13) se městský soud
zabýval splněním zákonných podmínek pro vznik nároku na odpočet DPH a otázkou rozdělení,
resp. unesení, důkazního břemena v daňovém řízení. Ztotožnil se přitom se závěry žalovaného
o tom, že podmínky pro vznik takového nároku u žalobkyně nebyly dány, neboť neprokázala, že
se zdanitelné plnění uskutečnilo tak, jak deklarovala v daňovém přiznání.
[6] Dále městský soud přezkoumával závěry žalovaného týkající se otázky obchodování
žalobkyně v řetězci a její vědomosti o tom, že se jedná o situaci, kdy byla narušena neutralita
DPH. Městský soud v této části nejdříve zrekapituloval zjištění žalovaného v rámci daňového
řízení a poukázal na to, že odpovědnost žalobkyně daňové orgány nevyvozovaly z důvodu
týkajícího se jejího obchodního partnera, nýbrž z důvodu, že sama neunesla důkazní břemeno
ve vztahu ke svým tvrzením. V převážné části následující argumentace se městský soud zaměřil
na průběh obchodování žalobkyně s několika jejími dodavateli, především s dodavatelem
TRADE CENTER PRAHA, spol. s r. o., a dále na prokazování rozsahu důkazního břemene
daňového subjektu v daňovém řízení. Na s. 15 napadeného rozsudku v odst. 2 obecně uzavřel,
že žalovaný své podezření z podvodu na DPH a obchodování v řetězci řádně a dostatečně
odůvodnil a zabýval se také skutečnostmi, na základě kterých se podezření z podvodu dovolával.
II.
Stručné shrnutí argumentů v kasační stížnosti
[7] Včas podanou kasační stížností se žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) domáhá zrušení
napadeného rozsudku městského soudu z důvodu podle §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s.
Především namítá, že žalovaný nedostatečně a v rozporu s právním názorem městského
i zdejšího soudu odůvodnil své závěry o její účasti na řetězových daňových podvodech. V tomto
směru považuje jak rozhodnutí žalovaného, tak napadený rozsudek za nepřezkoumatelné.
Žalovaný se ani ve svém druhém rozhodnutí nevypořádal s nedostatky vytýkanými
mu v předchozím rozsudku městského soudu. Rozhodnutí žalovaného neobsahuje žádné nové
relevantní podklady pro závěr, že stěžovatelka vědomě obchodovala v tzv. řetězci podvodů
na DPH, jeho subjektivní stránka je odvozována od vnějších okolností, jejichž vztah
ke stěžovatelce údajně nebyl prokázán. Stěžovatelka má za to, že se opírá o nesprávné právní
posouzení, je v rozporu s právními předpisy a skutková podstata, z níž vychází, nemá oporu
ve spisu.
[8] Pokud jde o napadený rozsudek, ten považuje za zcela nepřezkoumatelný z důvodu
naprostého nedostatku souvisejícího odůvodnění. Městský soud údajně nedostatečně odůvodnil
závěry o obchodování v řetězci a podvodu na DPH a dopustil se stejného pochybení,
které v bezprostředně předcházejícím soudním řízení vytýkal žalovanému, a sice, že ze zjištění
týkajícího se plnění jiného dodavatele stěžovatelky (tj. společnosti TRADE CENTER PRAHA)
dovodil stejné závěry také vůči plnění od společnosti STAVR EK, kterážto jsou předmětem
tohoto řízení. Vůbec se prý nezabýval ani otázkou, jakým způsobem mělo k tvrzeným podvodům
docházet. Tím se městský soud dopustil stejných pochybení, která vytkl žalovanému v původním
rozsudku, jenž byl následně potvrzen rozsudkem zdejšího soudu v této věci
čj. 9 Afs 94/2009-156.
[9] Dále stěžovatelka namítá, že se městský soud dokonce nezabýval ani důvody vztahujícími
se ke konkrétním dodávkám, které jsou předmětem tohoto řízení, tj. dodávkám uskutečněným
v měsíčních zdaňovacích období roku 2002 (s výjimkou července a srpna) od dodavatele
STAVREK. Namísto toho na s. 18 – 22 napadeného rozsudku posuzoval věc stěžovatelky
ve vztahu ke zdaňovacímu období roku 2005 a dodavateli TRADE CENTER PRAHA, případně
k dalším společnostem, které stěžovatelce zlato dodávaly v jiných zdaňovacích obdobích.
Z napadeného rozsudku městského soudu není prý ani patrno, že by otázka údajné účasti
stěžovatelky na obchodování v řetězci byla v druhém rozhodnutí žalovaného či v napadeném
rozsudku přesvědčivým a přezkoumatelným způsobem odůvodněna. Vzhledem k tomu,
že v napadeném rozsudku se i přes jeho nepopiratelnou obsahovou rozsáhlost nenachází
ani jeden argument vztahující se k takto vymezenému předmětu řízení, považuje stěžovatelka
napadený rozsudek za nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů.
[10] Dalšími argumenty se stěžovatelka snaží prokázat svojí nevědomost o účasti na obchodech
zatížených podvodem na DPH (zpochybňování výkladu městského soudu a NSS k pojmu
„podvod na DPH“, neexistence jakéhokoli personálního, obchodního či jiného propojení,
nevěrohodnost výpovědi jednatele společnosti STAVREK, pana H. Rödla, ohledně výpočtu ceny
dodávaného zlata, atd.). V daném případě dle stěžovatelky lze navíc jen stěží mluvit
o dostatečném popsání podvodu, a to ani v obecné rovině. Dle jejího názoru bylo na žalovaném,
aby popsal a prokázal, jak mělo k údajnému podvodu docházet. Ten však pouze ze skutečnosti,
že jiné daňové subjekty neplnily své daňové povinnosti, dovodil vědomost stěžovatelky
o podvodu na DPH. K tomu stěžovatelka upozorňuje na rozdíl mezi situací, kdy daňový subjekt
nedostojí své daňové povinnost a situací, kdy vědomě jedná tak, aby se majetkově obohatil tím,
že neodvede příslušnou DPH do rozpočtu státu.
III.
Vyjádření žalovaného a replika stěžovatelky
[11] Žalovaný ve svém vyjádření ze dne 20. 12. 2011 ke kasační stížnosti uvedl, že oprávněnost
požadovaného odpočtu přezkoumal v souladu se zákonem (§19 zákona č. 588/1992 Sb., o dani
z přidané hodnoty, v rozhodném znění, tj. rok 2002; dále jen „zákon o DPH“) a s právním
názorem městského soudu i soudu zdejšího z hlediska toho, zda stěžovatelka věděla či mohla
vědět, že se účastní obchodů se zlatem zasažených podvodem n a DPH a zda existují důvody
pro odmítnutí nároku na odpočet DPH ve smyslu rozsudků SDEU. Vyhodnotil přitom řadu
okolností, z nichž vyplynulo, že stěžovatelce odpočet přiznat nelze. Oproti dříve zrušeným
rozhodnutím o odvoláních zapracoval do nového rozhodnutí odůvodnění týkající
se povědomosti stěžovatelky o účasti v podvodem zasaženém řetězci a na s. 9 – 16 svého
rozhodnutí uvedl skutečnosti, z nichž vyplývá, že stěžovatelka o těchto podvodech vědět mohla.
Má za to, že nepřiznání požadovaného odpočtu DPH řádně odůvodnil včetně vypořádání otázky
zapojení stěžovatelky do řetězového podvodu na DPH a vyvrácení jejího jednání v tzv. dobré
víře. Odkázal přitom na odůvodnění svého rozhodnutí a vyjádření k žalobě.
[12] Současně žalovaný upozornil, že městský soud se ve svém rozsudku nesprávně zabýval
plněními ze strany společnosti TRADE CENTER PRAHA, které se však týkaly jiného
zdaňovacího období (r. 2005). Předmětem sporu je však nárok na odpočet daně v celkové částce
154.418.056 Kč, uplatněné na základě faktur vystaveným jménem společnosti STAVREK
ve zdaňovacích obdobích roku 2002. Argumentaci vztahující se k roku 2005 žalovaný ve svém
rozhodnutí nepoužil, neboť respektoval dříve vyslovené právní závěry soudů. K dopadům
argumentačních pochybení městského soudu v odůvodnění napadeného rozsudku
se proto žalovaný nevyjádřil.
[13] Stěžovatelka na vyjádření žalovaného reagovala přípis em ze dne 20. 2. 2012. V něm
se ztotožnila s podstatnou částí jeho argumentů týkajících se nesprávností napadeného rozsudku
a zopakovala své námitky k jeho nesrozumitelnosti a nepřezkoumatelnosti a zdůraznila svou
objektivní nemožnost pojmout podezření o podvodu na DPH v souvislosti s dodávkami
od jejího obchodního partnera. Závěrem navrhla, aby zdejší soud napadený rozsudek zrušil a věc
mu vrátil k dalšímu řízení, neboť vytýkané vady nemohou být jakkoli procesně napraveny v řízení
před zdejším soudem.
IV.
Právní názor Nejvyššího správního soudu
[14] Důvodnost kasační stížnosti posoudil Nejvyšší správní soud v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.), zabýval se přitom i vadou, již by se byl nucen
zabývat i bez návrhu.
[15] Zdejší soud připomíná, že předmětem řízení před městským soudem bylo posouzení
rozhodnutí žalovaného poté, co byl povinen znovu rozhodnout o odvoláních stěžovatelky
proti platebním výměrům. Městský soud ve svém prvém rozsudku zavázal žalovaného,
aby své pode ření o podvodu na DPH a obchodování v řetězci řádně popsal a zdůvodnil
a zabýval se také skutečnostmi, jakým způsobem mělo k podvodům docházet a uvedl konkrétní
skutečnosti, z nichž vyplývá, že stěžovatelka mohla a měla vědět o své účasti na plnění zasaženém
podvodným jednáním.
[16] Městský soud se v nyní přezkoumávaném rozsudku zabýval i jedním z hlavních žalobních
bodů týkajícího se podvodu na DPH a obchodování v řetězci. Způsob posouzení této námitky
městským soudem je pro nyní projednávanou věc klíčový. Zde je nutno přisvědčit námitce
stěžovatelky o nesrozumitelnosti odůvodnění městského soudu.
[17] Nepřezkoumatelnost pro nesrozumitelnost či nedostatek důvodů je vadou tak závažnou,
že se jí Ne jvyšší správní soud musí zabývat i tehdy, pokud by to stěžovatel nenamítal,
tedy z úřední povinnosti (viz shora bod [14]). Otázkou nepřezkoumatelnosti se zdejší soud
ve své rozhodovací praxi zabýval již mnohokrát (k tomu srov. např. rozsudky NSS ze dne
4. 12. 2003, čj. 2 Ads 58/2003-75, publ. pod č. 133/2004 Sb. NSS , ze dne 4. 12. 2003,
čj. 2 Azs 47/2003-130, publ. pod č. 244/2004 Sb. NSS nebo ze d ne 29. 7. 2004,
čj. 4 As 5/2003-52). Nepřezkoumatelnost rozhodnutí může nastat z důvodu
jeho nesrozumitelnosti nebo nedostatku důvodů rozhodnutí, jakož i v důsledku jiné vady řízení
před soudem, mohla-li mít taková vada za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé.
Nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů rozhodnutí pak musí být založena na nedostatku
důvodů skutkových, nikoliv na dílčích nedostatcích odův odnění. Musí se přitom jednat o vady
skutkových zjištění, o něž soud opírá své rozhodovací důvody. Takovými vadami mohou být
mimo jiné případy, kdy soud opřel rozhodovací důvody o skutečnosti v řízení nezjišťované,
případně zjištěné v rozporu se zákonem, anebo případy, kdy není zřejmé, zda vůbec nějaké
důkazy byly v řízení provedeny.
[18] V napadeném rozsudku se městský soud k otázce povědomosti stěžovatelky o podvodech
na DPH a přezkoumáním argumentace žalovaného vyjádřil na s. 13 poslední odstavec a násl.
Nejdříve podrobně shrnul argumentaci žalovaného uvedenou v novém rozhodnutí o odvoláních
stěžovatelky, z níž jednoznačně vyplynulo, že stěžovatelka věděla nebo mohla vědět, že plnění
od dodavatele STAVREK, s. r. o. je zasaženo podvodem na DPH. Na s. 15 napadeného
rozsudku městský soud v podstatě konstatoval, že v postupu a odůvodnění žalovaného k této
otázce pochybení neshledal. Následně však dodavatele STAVREK zcela pomíjí a na podporu
svých závěrů rozvíjí argumentaci vztahující se ke společ nosti TRADE CENTER
PRAHA, spol. s r. o., a k průběhu obchodování stěžovatelky právě s touto společností. Na straně
20, resp. 21, nahoře uvedl, že meritum věci lze zúžit pouze na dvě otázk y, a to 1) zda žalobce
prokázal přijetí zdanitelného plnění v předmětném zdaňovacím období od společnosti
STAVREK, a dále 2) zda žalovaný prokázal, že předmětná zdanitelná plnění jsou součástí
tzv. řetězových podvodů, resp. pokud ano, zda stěžovatelka o této skutečnosti věděla nebo mohla
vědět, avšak navazující odůvodnění postrádá relevantní úvahy, které vedly k učiněným závěrům.
[19] Z napadeného rozsudku tedy není zřejmé, proč městský soud své závěry pro rok 2002
ve vztahu ke společnosti STAVREK odůvodnil počínáním a okolnostmi obchodování právě
se společností TRADE CENTER PRAHA. Z tohoto pohledu se jeví napadený rozsudek
skutečně jako nesrozumitelný (nepřezkoumatelný) a v rozporu s obsahem správního spisu.
I přes značnou rozsáhlost napadeného rozsudku (cca. 23 stran), jehož samotné odůvodnění tvoří
cca. 15 stran, se tak městskému soudu nepodařilo přezkoumatelně a jasně zodpovědět otázku,
která měla být předmětem řízení. Napadený rozsudek městského soudu je tak nepřezkoumatelný
pro nesrozumitelnost odůvodnění stěžejní otázky celého řízení [§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.].
[20] Nejvyšší správní soud proto napadený rozsudek městského soudu zrušil a věc mu vrátil
k dalšímu řízení, aby přezkoumatelným způsobem posoudil, zda byly úvahy a doplnění
žalovaného v jeho novém rozhodnutí dostatečně jasné a srozumitelné, a zda vyplývají
ze zjištěného skutkového stavu.
[21] Protože zbývající námitky lze jen obtížně oddělit od důvodu nepřezkoumatelnosti
napadeného rozsudku, nemohl se zdejší soud těmito námitkami ani zabývat - srov. k tomu
též rozsudek NSS ve věci kasační stížnosti žalovaného ze dne 21. 4. 2010, čj. 9 Afs 94/2009- 156,
podle něhož „závěry městského soudu, zejména pokud jde o prokazování nároku na odpočet daně (konkrétně
neunesení důkazního břemene žalobce na straně jed né a nedostatečné odůvodnění rozhodnutí stěžovatele ohledně
jeho podezření o podvodu na DPH a obchodování v řetězci na straně druhé), nelze posuzovat odděleně .“
[22] V tomto okamžiku lze proto jen stručně uvést, že s těžovatelka se fatálně mýlí, domnívá-li
se, že pro odmítnutí nároku na odpočet daně z přidané hodnoty je povinností správních orgánů
či dokonce správních soudů prokázat, jakým způsobem a konkrétně kterým z dodavatelů
v řetězci byl spáchán podvod ve smyslu trestně právním, prokázat subjektivní stránku podvodu
atd. Pojem „podvod na DPH“ není vůbec „svérazný“, jak se snaží dovodit stěžovatelka.
Je správními soudy užíván ve smyslu judikatury Soudního dvora, týkající se zneužití práva
či kolotočových podvodů na dani z přidané hodnoty. Judikatura Soudního dvora tímto pojmem
označuje situace, v nichž jeden z účastníků neodvede státní pokl adně vybranou daň a další
si ji odečte, a to za účelem získání zvýhodnění, které je v rozporu s účelem šesté směrnice,
neboť uskutečněné operace neodpovídají běžným obchodním podmínkám. V této souvislosti
lze odkázat na již shora uváděné rozsudky Soudního dvora, kde termín „podvod na DPH“
je v tomto smyslu běžně užíván a je jak obsahem samotných položených předběžných otázek,
tak stanovisek generálních advokátů, jakož i obsahem samotných rozsudků Soudního dvora.
Generální advokát Colomer ve svém stanovisku ke spojeným věcem Kittel (C-439/04 a C-440/04)
k podvodu na DPH konstatoval, že ve skutečnosti existují varianty tak neobvyklé a spletité,
jako je představivost těch, kteří je připravují: ve všech případech jde v podstatě o to, že není
odvedena určitá částka získaná jako DPH (srov. k tomu rozsudek NSS ze dne 18. 3. 2010,
čj. 9 Afs 83/2009-232, ve věci PRIMOSSA a. s., resp. též rozsudek ze dne čj. 1 Afs 15/2008-100,
ve věci Ondřejovická strojírna, spol. s r. o., část IV/f).
V.
Závěr a náklady řízení
[23] S ohledem na shora uvedené dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že kasační stížnost
je částečně důvodná a napadený rozsudek trpí i jinou vadou, kterou se zdejší soud musel zabýv at
ze své úřední činnosti; proto napadený rozsudek dle §110 odst. 1 s. ř. s. zrušil a věc vrátil
městskému soudu k dalšímu řízení v němž bude vázán právním názorem vysloveným v tomto
rozsudku. Městský soud v novém rozhodnutí rozhodne též o náhradě nákladů řízení o této
kasační stížnosti (§110 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 18. července 2012
JUDr. Marie Žišková
předsedkyně senátu