ECLI:CZ:NSS:2015:1.AFS.82.2015:31
sp. zn. 1 Afs 82/2015 - 31
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové
a soudců JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Josefa Baxy v právní věci žalobce: MARIN OIL s. r. o.,
se sídlem Pávovská 3136/73, Jihlava, zastoupeného JUDr. Lubomírem Málkem,
advokátem se sídlem Horní 6, Havlíčkův Brod, proti žalovanému: Generální ředitelství
cel, se sídlem Budějovická 7, Praha 4, o žalobách proti rozhodnutím Generálního ředitelství
cel ze dne 19. 11. 2013, č. j. 40690-7/2013-900000-304.1, č. j. 40636-5/2013-900000-304.1
a č. j. 40633-5/2013-900000-304.1, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského
soudu v Brně ze dne 1. 4. 2015, č. j. 62 Af 3/2014 – 86,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává .
Odůvodnění:
I.
Vymezení věci
[1] Žalobci byla rozhodnutími Celního úřadu Jihlava (dále jen celní úřad) na základě
pomůcek vyměřena spotřební daň z minerálních olejů za zdaňovací období srpen 2010 ve výši
177.609 Kč (rozhodnutí ze dne 1. 7. 2011, č. j. 12169-3/2011-216300-024), za zdaňovací období
únor 2011 ve výši 24.140 Kč (rozhodnutí ze dne 1. 7. 2011, č. j. 12184-2/2011-216300-024)
a za zdaňovací období říjen 2010 ve výši 84.674 Kč (rozhodnutí ze dne 1. 7. 2011,
č. j. 12180-2/2011-216300-024). Celní technická laboratoř totiž při zkoumání vzorků odebraných
u žalobce při místních šetřeních uskutečněných ve dnech 23. 8. 2010, 22. 10. 2010 a 9. 2. 2011
zjistila, že žalobce v nádrži skladoval minerální olej jiného sazebního zařazení, než deklaroval.
[2] Žalovaný tyto platební výměry v záhlaví označenými rozhodnutími potvrdil. Dospěl totiž
k závěru, že celní úřad postupoval v souladu s §145 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový
řád (dále jen daňový řád), podmínky pro vyměření daně na základě pomůcek byly splněny. Pokud
žalobce nedbalostí smíchal minerální olej uvedený v jím předložených dokladech s jinými
minerálními oleji, jednalo se o výrobu, se kterou zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních (dále
jen zákon o spotřebních daních), spojuje vznik daňové povinnosti. Žalobce neprokázal,
že by odlišné sazební zařazení odebraného vzorku minerálních olejů a minerálních olejů, k nimž
se vztahují předložené doklady, bylo způsobeno smícháním řádně zdaněných minerálních
olejů ve skladovacích nádržích čerpací stanice, jak požaduje §45 odst. 12 písm. b) zákona
o spotřebních daních.
[3] Žalobce podal proti rozhodnutím žalovaného žaloby ke Krajskému soudu v Brně.
Ten je nejprve spojil ke společnému projednání a následně v záhlaví označeným rozsudkem
zamítl. Dospěl totiž k závěru, že žalobcovo tvrzení, že ke smíchání minerálních olejů došlo
neúmyslným jednáním, není pro účely vyměření spotřební daně relevantní. Jestliže zákon
o spotřebních daních v §3 písm. u) výrobu označuje jako proces, je nepodstatné, zda se jedná
o proces záměrný či neúmyslný. Stejně tak nepodstatný je s ohledem na zákonnou definici pojmu
výroba obecný význam tohoto pojmu. Definice pojmu výroba je přitom v zákoně o spotřebních
daních uvedena jasně a srozumitelně, neexistuje tedy prostor pro jiný výklad.
[4] Dále se soud zabýval tím, zda žalobce prokázal, že odlišné sazební zařazení bylo
způsobeno smícháním řádně zdaněných minerálních olejů ve skladovacích nádržích čerpací
stanice ve smyslu §45 odst. 12 písm. b) zákona o spotřebních daních. Žalovaný žalobce
k předložení důkazních návrhů, které by naplnění podmínek tohoto ustanovení prokázaly, řádně
vyzval.
[5] Ohledně minerálního oleje, který měl být kontaminován a jehož sazební zařazení
se v důsledku toho změnilo, správní spis podklady obsahuje. Jiná je však situace ve vztahu
k minerálnímu oleji, který měl přepravovaný, resp. přečerpávaný minerální olej kontaminovat.
Ke zdanění tohoto minerálního oleje žalobce nic neuvedl ani nedoložil. Na povinnosti prokázat
zdanění i minerálního oleje „znečišťujícího“ nemůže nic změnit ani jeho údajně malé množství.
Ustanovení §45 odst. 12 písm. b) zákona o spotřebních daních totiž jednoznačně požaduje,
aby byla daň zaplacena u obou smíchaných minerálních olejů.
[6] Soud tedy uzavřel, že i kdyby souhlasil s tvrzením, že autocisternu, primárně určenou
k přepravě minerálních olejů, lze v určitých případech považovat za skladovací nádrž sui generis
ve smyslu §45 odst. 12 písm. b) zákona o spotřebních daních, v žalobcově případě nebyla
naplněna podmínka prokázání zdanění smíchaných minerálních olejů. Žalobce tedy neprokázal,
že by jeho situace spadala pod výjimku zakotvenou v §45 odst. 12 písm. b) zákona o spotřebních
daních. Žalovaný nepochybil, jestliže tuto výjimku na žalobce nevztáhl a potvrdil rozhodnutí
celního úřadu, jimiž byla žalobci vyměřena spotřební daň za použití pomůcek.
II.
Kasační stížnost
[7] Žalobce (dále též stěžovatel) podal proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost
namítaje jeho nezákonnost, tedy důvod dle §103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb.,
soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“). Navrhl, aby Nejvyšší správní soud napadený
rozsudek zrušil a vrátil věc soudu k dalšímu řízení.
[8] Dle názoru stěžovatele technologické pochybení při skladování a převážení minerálních
olejů spočívající v jejich zanedbatelném neúmyslném smíšení není výrobou z hlediska §3 písm. t)
zákona o spotřebních daních. Za situace, kdy se právní předpisy ke vzniklé situaci blíže
nevyjadřují, je potřeba vycházet z gramatického výkladu pojmu výroba. Tím je obvykle myšlen
záměrný postup, jehož výsledkem má být produkt odlišných vlastností od použitých produktů.
Stěžovatel je přesvědčen, že dotáže-li se běžného člověka, co si představuje pod pojmy výroba
a proces, tak jeho odpověď nebude zahrnovat neúmyslné smíšení minerálních olejů. V případě
pochybností o tom, zda daňová povinnost vznikla či nikoliv, mají být předpisy vyloženy
ve prospěch stěžovatele. Pouze takový výklad je v souladu s čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv
a svobod, dle kterého lze daně a poplatky ukládat jen na základě zákona.
[9] Stěžovatel nesoulad údajů o převážených minerálních olejích odůvodnil. Téměř jistě byl
způsoben tím, že na čerpací stanici bylo převáženo malé množství benzínu, které bylo při stáčení
kontaminováno zbytkem nafty v měřícím zařízení a filtru cisterny. Dle vedoucí laboratoře
ČEPRO a. s. Šlapanov již příměs 0,3% až 0,5% může způsobit, že při analýze vzorek nebude
odpovídat ČSN. Obdobnou situací se přitom Nejvyšší správní soud zabýval na straně 3 a 4
rozsudku ze dne 26. 3. 2015, č. j. 5 Afs 74/2014 - 25. Dle stěžovatele se jedná o otázku
pro daňové řízení klíčovou. Podobná situace je i u motorové nafty, u které bylo zjištěno,
že některým parametrům jakostní normy vzorek odpovídal.
[10] Daň byla vyměřena podle ustanovení §9 odst. 1 zákona o spotřebních daních
v návaznosti na ustanovení §3 odst. 1 bod 4 tohoto zákona, a to z důvodu, že stěžovatel
neprokázal, že původní dva minerální oleje byly zdaněné. S tím stěžovatel nesouhlasí. Zákon
o spotřebních daních v §5 jasně stanoví způsob prokázání zdanění, a to předepsanými doklady.
V tomto ustanovení je uvedeno, že na daňovém území České republiky se prokazuje zdanění
vybraných výrobků uvedených do volného oběhu daňovým dokladem nebo dokladem o prodeji
či dokladem o dopravě vybraných výrobků do volného daňového oběhu. Jiné podmínky
v podstatě nejsou stanoveny. Z toho vyplývá, že předložením těchto dokladů se má za prokázané,
že se jedná o výrobky zdaněné. Stěžovatel zákonem požadované doklady předložil, nebyl tedy
důvod k vyměření daně. Žalovaný v rozporu s právními předpisy požaduje splnění přísnějších
podmínek, než stanoví zákon. Žalovaný v odůvodnění svého rozhodnutí také uvádí, že stěžovatel
neuvedl nic o zdanění minerálního oleje, který měl znečistit přepravovaný olej. Uvést tyto údaje
nebylo dle stěžovatele důležité. Pokud je žalovaný opačného názoru, měl stěžovateli poskytnout
potřebná poučení dle §6 odst. 3 daňového řádu. Stěžovatel odebírá minerální oleje od subjektů
se sídlem v České republice. Spotřební daň tedy již musela být někým zaplacena. V průběhu
dokazování nebyl prokázán opak a k této podstatné skutečnosti nebylo nijak přihlédnuto.
[11] K prokázání jím tvrzených skutečností stěžovatel navrhl několik důkazů včetně ohledání
cisterny, ty však nebyly provedeny. Dle odůvodnění rozhodnutí žalovaného: „i kdyby autocisterna
byla poškozena takovým způsobem, že došlo ke znečištění…“. Možnost smíšení (znečištění) minerálních
olejů je však konstrukčním rysem autocisterny, nikoliv jejím poškozením. Závěr o potřebnosti
provedení navržených důkazů pak musí být nutně nesprávný.
III.
Vyjádření žalovaného ke kasační stížnosti
[12] Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti upozornil, že pojem výroba je definován
legálně v §3 písm. t) zákona o spotřebních daních, proto není podstatné, jak jej subjektivně
chápe stěžovatel. Stěžovatel se stal plátcem spotřební daně dle §4 odst. 1 písm. f) zákona
o spotřebních daních.
[13] Ve vztahu k neprovedení důkazu ohledání autocisterny je irelevantní, čím bylo protékání
komor způsobeno. Ať už byla autocisterna poškozena či konstruována takovým způsobem,
že u minerálních olejů v ní přepravovaných docházelo ke znečišťování jinými oleji, podstatné
je, že znečistění dosáhlo takového stupně, že způsobilo změnu nomenklatury u přepravovaného
minerálního oleje. Tím byla naplněna zákonná definice pojmu výroba.
[14] Stěžovatelova námitka, že jej měl žalovaný vyzvat, aby prokázal řádné zdanění
minerálního oleje, který znečistil minerální olej přepravovaný, byla důvodem, proč krajský soud
původně rozhodnutí žalovaného zrušil a vrátil je žalovanému zpět (rozsudky Krajského soudu
v Brně ze dne 13. 8. 2013, sp. zn. 62 Af 22/2012, 62 Af 24/2012 a 62 Af 25/2012). Žalovaný
poté stěžovatele v souladu s právním názorem krajského soudu vyzval k prokázání jeho tvrzení,
že odlišné sazební zařazení odebraných vzorků bylo způsobeno smícháním dvou řádně
zdaněných minerálních olejů. Žalovaný má tedy za to, že stěžovatele v tomto ohledu dostatečně
poučil.
IV.
Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[15] Nejvyšší správní soud při posuzování kasační stížnosti hodnotil, zda jsou splněny
podmínky řízení. Zjistil, že kasační stížnost má požadované náležitosti a je projednatelná.
[16] Kasační stížnost není důvodná.
[17] Stěžovatel namítá, že neúmyslné smíchání jednoho minerálního oleje s jiným nelze
považovat za výrobu ve smyslu zákona o spotřebních daních. V pochybnostech měly
být dle stěžovatele příslušné právní předpisy vyloženy v jeho prospěch.
[18] Tato námitka není důvodná. Pojem výroba definuje zákon o spotřebních daních ve znění
účinném ke dni vydání rozhodnutí celního úřadu v §3 písm. u) bod 3.
takto:„výrobou se rozumí
proces, při kterém z minerálního oleje, který je uvedený pod jedním kódem nomenklatury, vznikne minerální olej,
který je uveden pod jiným kódem nomenklatury, s výjimkou činností podle §45 odst. 12“, (v aktuálním znění
zákona o spotřebních daní je totožná definice obsažena v §3 písm. t), na který jak stěžovatel,
tak i žalovaný ve svých podáních odkazují).
[19] Nejvyšší správní soud v rozhodnutí ze dne 26. 4. 2007, č. j. 5 Afs 96/2006 – 58, publ.
pod č. 1268/2007 Sb. NSS konstatoval, že výrobu je třeba chápat nejen jako technologický
proces vzniku nového výrobku, při němž dochází ke změně vlastností, ale rovněž postup,
kdy konečný produkt se odlišuje od původního produktu jen v důsledku své vnější úpravy.
Výrobou se rozumí jak vnější změna v úpravě, tak i změna nomenklaturního označení. K otázce výroby
se vyslovil rovněž Ústavní soud v nálezu ze dne 27. 6. 2000, ve věci sp. zn. II. ÚS 157/97,
kde mimo jiné konstatoval, že výrobou ve smyslu §3 zákona o spotřebních daních je i proces
administrativní změny, tj. právně významné nové označení výrobku.
[20] Jak ze samotného ustanovení zákona o spotřebních daních, tak i z k němu se vztahující
judikatury jednoznačně vyplývá, co je obsahem pojmu výroba. Není zde dán tedy žádný prostor
pro jakékoliv pochybnosti, při nichž by měla být právní úprava vykládána ve prospěch
stěžovatele, jak se sám domnívá.
[21] Posouzení, zda se na stěžovatele nevztahuje některá z výjimek dle §45 odst. 12 zákona
o spotřebních daních: „za výrobu minerálních olejů se nepovažuje a) smíchání minerálních olejů již uvedených
do volného daňového oběhu v běžných nádržích motorových dopravních prostředků (§63 odst. 2) na čerpacích
stanicích, b) smíchání minerálních olejů již uvedených do volného daňového oběhu ve skladovacích nádržích
čerpacích stanic, pokud se jedná o minerální oleje, u nichž již byla spotřební daň zaplacena a jejichž sazba daně
není nižší než sazba daně vzniklé směsi, nebo pokud tato výsledná směs neobsahuje minerální oleje, u kterých
lze uplatnit nárok na vrácení daně podle §54 odst. 3“, bylo poté předmětem předcházejícího řízení.
Žalovaný i krajský soud dospěli k závěru, že toto ustanovení na stěžovatele nedopadá.
[22] Další kasační námitkou brojí stěžovatel proti neprovedení jím navrhovaných důkazů
v řízení před žalovaným. Při posuzování důvodnosti této námitky je třeba vycházet
z §92 daňového řádu, dle něhož správce daně dbá, aby skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení
daně byly zjištěny co nejúplněji, a není v tom vázán jen návrhy daňových subjektů (odstavec 2). Daňový subjekt
prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení
a dalších podáních (odstavec 3). Po provedeném dokazování správce daně určí, které skutečnosti považuje
za prokázané a které nikoliv a na základě kterých důkazních prostředků; o hodnocení důkazů sepíše úřední
záznam, pokud se toto hodnocení neuvádí v jiné písemnosti založené ve spise (odstavec 7).
[23] Správce daně je povinen hodnotit provedené důkazy podle své úvahy, a to každý
důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti; přitom přihlíží ke všemu,
co v daňovém řízení vyšlo najevo (srov. §8 odst. 1 daňového řádu).
[24] Nejvyšší správní soud je s ohledem na výše uvedené přesvědčen, že žalovaný
požadavkům vymezeným v §92 odst. 2 daňového řádu dostál a v řízení řádně zjistil skutkový
stav. V nyní projednávané věci nepřistoupil k stěžovatelem navrhnutému ohledání cisterny,
jelikož dospěl k závěru, že i kdyby byla autocisterna poškozena takovým způsobem,
že u minerálních olejů v ní dopravovaných dochází ke znečištění jinými minerálními oleji,
navrhovaný důkaz neprokazuje, že k takovému znečištění došlo u minerálních olejů, ze kterých
je napadeným rozhodnutím vyměřována spotřební daň. I kdyby se odvolateli podařilo prokázat,
že ke znečištění došlo v přepravní komoře autocisterny, stále takové smíchání bez dalšího
nespadá pod výjimky z pojmu výroba dle §45 odst. 12 zákona o spotřebních daních.
[25] Nejvyšší správní soud neshledal, obdobně jako krajský soud, že by žalovaný
při hodnocení důkazů vybočil z mezí daných §8 daňového řádu. Naopak, jeho argumentace byla
přiléhavá, dostatečně podrobná a logická a vnitřně nerozporná
[26] V kasační stížnosti i v žalobě stěžovatel namítá, že závěr žalovaného o nutnosti provedení
důkazů musí být nesprávný, jelikož ke smíchání nedošlo v důsledku poškození autocisterny,
ale v souvislosti s jejím technickým řešením. Do protokolu o ústním jednání konaném
dne 18. 5. 2011, č. j. 5336-7/2011-216300-024, přitom právní zástupce v souvislosti s možným
znečištěním minerálních olejů v autocisterně uvedl: „zřejmě došlo k technologické nekázni při nakládce
nafty, kdy cisternový automobil nebyl zcela vyprázdněn a vyčištěn od olejů, které byly přes tuto cisternu stáčeny.
Tato technologická závada byla zjištěna až v průběhu měsíce února 2011…“ Není tedy pochybením
správního orgánu, pokud z této formulace při odůvodňování neprovedení důkazu vycházel.
[27] Nicméně ať už byla autocisterna poškozena nebo konstruována tak, že v ní mohlo dojít
ke smíšení minerálních olejů, závěry správního orgánu, kterými zdůvodnil její neohledání, je třeba
v obou případech považovat za dostatečné. Stěžovateli totiž nebyla vyměřena daň v důsledku
konstrukce autocisterny, ale z důvodu, že se mu nepodařilo prokázat naplnění podmínek
§45 odst. 12 o spotřebních daních – tedy řádné zdanění obou minerálních olejů,
jež se v autocisterně smísily. Ani tato námitka tedy není důvodná.
[28] Dále stěžovatel v kasační stížnosti tvrdí, že nebylo důležité uvést informace o zdanění
minerálního oleje, který přepravovaný olej znečistil. Pokud byl žalovaný opačného názoru,
měl mu poskytnout poučení v souladu s §6 odst. 3 daňového řádu.
[29] Zde je nutno podotknout, že právě za účelem zjištění možnosti, zda lze v případě
stěžovatele aplikovat výjimku z povinnosti platit spotřební daň, bylo původně
rozhodnutí žalovaného krajským soudem zrušeno rozsudky ze dne 13. 8. 2013,
sp. zn. 62 Af 22/2012, 62 Af 24/2012 a 62 Af 25/2012. Žalovaný poté výzvami
ze dne 24. 9. 2013, č. j. 40690-5/2013-900000-304.1, č. j. 40636-3/2013-900000-304.1
a č. j. 40633-3/2013-900000-304.1 stěžovatele vyzval „k doplnění odvolání…o návrhy důkazů
prokazujících tvrzení, že odlišné sazební zařazení odebraného vzorku minerálních olejů a minerálních olejů,
k nimž se vztahují přiložené doklady, bylo způsobeno smícháním řádně zdaněných minerálních olejů…“
[30] Z textu výzev tedy jasně vyplývá (jak ostatně správně uzavřel i krajský soud), že žalovaný
požadoval doplnění o podklady ohledně zdanění obou minerálních olejů, které byly
v autocisterně smíchány – jak oleje přepravovaného, tak i oleje, který jej znečistil. Námitka tedy
není důvodná.
[31] Dále stěžovatel namítá, že se žalovaný ani krajský soud nevypořádali s jeho tvrzením,
že dle vedoucí laboratoře ČEPRO a. s. Šlapanov již příměs 0,3 – 0,5 % nafty může způsobit,
že při analýze vzorek benzínu Natural 95 nebude odpovídat ČSN.
[32] Jelikož žalobce tuto námitku neuplatnil v řízení před krajským soudem, ačkoliv tak učinit
mohl, Nejvyšší správní soud se jí v souladu s §104 odst. 4) s. ř. s. nezabýval. Nejvyšší správní
soud totiž přezkoumává pouze zákonnost závěrů krajských soudů k jednotlivým skutkovým
a právním otázkám, které jim byly v žalobách předestřeny, jak ostatně již v minulosti několikrát
judikoval, např. v rozsudku ze dne 25. 9. 2008, č. j. 8 Afs 48/2006 - 155. Vyloučení námitek
z řízení o kasační stížnosti však není hodnocením jejich relevance v případě, že by byly uplatněny
včas.
[33] Stejná je situace i ohledně stěžovatelovy námitky, že v §5 zákona o spotřebních daních
je jasně stanoven způsob prokázání zdanění předepsanými doklady. Na území České republiky
se zdanění prokazuje daňovým dokladem nebo dokladem o prodeji či dokladem o dopravě. Tyto
doklady stěžovatel předložil, proto je přesvědčen, že své zákonné povinnosti dostál. Žalovaný
dle něj nemůže požadovat splnění přísnějších podmínek, než stanoví zákon, spotřební
daň již musela být někým zaplacena a v řízení nebyl prokázán opak. Tato námitka rovněž nebyla
v řízení před krajským soudem vznesena, ani Nejvyšší správní soud se jí proto nezabýval.
V.
Závěr a náklady řízení o kasační stížnosti
[34] Nejvyšší správní soud tedy neshledal námitky stěžovatele důvodnými. Jelikož
v řízení nevyšly najevo ani žádné vady, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti
(§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.), zamítl kasační stížnost jako nedůvodnou (§110 odst. 1 věta druhá
s. ř. s.).
[35] O náhradě nákladů řízení bylo rozhodnuto podle §60 odst. 1 za použití §120 s. ř. s.
Stěžovatel nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti, neboť ve věci neměl
úspěch. Žalovanému žádné náklady nad rámec jeho běžné úřední činnosti nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 12. srpna 2015
JUDr. Marie Žišková
předsedkyně senátu