ECLI:CZ:US:2014:1.US.4664.12.1
sp. zn. I. ÚS 4664/12
Usnesení
Ústavní soud rozhodl dnešního dne v senátu složeném z předsedkyně Kateřiny Šimáčkové (soudkyně zpravodajky), soudkyně Ivany Janů a soudce Ludvíka Davida o ústavní stížnosti stěžovatelky BRANO GROUP, a. s., se sídlem Opavská 1000, Hradec nad Moravicí, zastoupené JUDr. Martinem Dančišinem, advokátem, se sídlem Husova 5, Praha 1, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu č. j. 9 Afs 33/2012-35 ze dne 10. 10. 2012, proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě č. j. 22 Af 5/2010-57 ze dne 27. 2. 2012, proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Ostravě č. j. 7017/09-1202-802322 ze dne 13. 11. 2009 a proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu v Opavě č. j. 87628/09/384911801237 ze dne 17. 4. 2009, za účasti Nejvyššího správního soudu, Krajského soudu v Ostravě a Finančního úřadu pro Moravskoslezský kraj, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
I. Předchozí průběh řízení
Ústavní stížností stěžovatelka napadla v záhlaví tohoto usnesení uvedená rozhodnutí a navrhla jejich zrušení pro rozpor se svými ústavně zaručenými právy na ochranu vlastnictví a na spravedlivý proces. Přitom odkázala na čl. 11 odst. 1 a 5 a čl. 36 odst. 1 a 2 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina").
Ve svém daňovém přiznání pro daň z příjmů právnických osob pro rok 2006 stěžovatelka uplatnila slevu na dani podle tehdy platného §35 odst. 1 písm. c) zákona č. 586/1992 Sb. o daních z příjmů. Toto ustanovení umožňovalo snížit daň na polovinu u poplatníků zaměstnávajících nejméně 25 zaměstnanců, u nichž podíl zaměstnanců, kteří byli osobami se zdravotním postižením, činil více než 50 % průměrného ročního přepočteného počtu všech jejich zaměstnanců.
Po daňové kontrole provedené u stěžovatelky jí bylo napadeným dodatečným platebním výměrem uloženo zaplatit dodatečnou daň ve výši 34 922 580 Kč. Finanční úřad shledal, že stěžovatelka sice splnila podmínku druhou pro výše uvedenou slevu (zaměstnávala více než 50 % osob se zdravotním postižením), nikoliv však podmínku první (nejméně 25 zaměstnanců), neboť její průměrný roční přepočet všech zaměstnanců s pracovněprávní smlouvou na fond pracovní doby byl 22,35 osob.
Proti tomuto platebnímu výměru podala stěžovatelka odvolání. Namítala zejména, že všemi myslitelnými metodami výkladu je nutno dospět k závěru, že pro splnění první podmínky §35 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů se průměrný roční přepočet nepoužije a podmínku splnila, neboť měla 28 zaměstnanců. Druhým hlavním argumentem stěžovatelky bylo, že pro potřebu splnění podmínky 25 zaměstnanců je nutno započíst i členy statutárních orgánů, kterých měla pět. To zakládala zejména na systematickém výkladu, neboť zákon o daních z příjmů zavádí v §6 odst. 2 legislativní zkratku zaměstnanec, která zahrnuje i členy statutárních orgánů.
Napadeným rozhodnutím Finanční ředitelství v Ostravě odvolání zamítlo. K námitce nepřípustného zužování legislativní zkratky "zaměstnanec" uvedlo, že výraz "zaměstnávající" v §35 odst. 1 písm. c) zužuje množinu poplatníků daně z příjmů ze závislé činnosti, pro které je v §6 odst. 2 zavedena legislativní zkratka "zaměstnanec", na fyzické osoby, které jsou účastníky pracovněprávních vztahů.
Krajský soud napadeným rozsudkem žalobu stěžovatelky zamítl, přičemž na námitky stěžovatelky obsáhle reagoval. K námitce přepočítávání počtu zaměstnanců odkázal na §35 odst. 2 a 4 zákona o daních z příjmů, z kterých dle jeho názoru jednoznačně vyplývá, že i pro splnění první podmínky (alespoň 25 zaměstnanců) je nutno provést průměrný roční přepočet všech zaměstnanců poplatníka. K druhé námitce uvedl, že u členů statutárních orgánů ani není možné takový přepočet provést. Po rozebrání vývoje daného ustanovení došel k závěru, že i historický výklad potvrzuje, že členové statutárních orgánů nemohou být považovány za zaměstnance podle §35 odst. 1 zákona o daních z příjmů.
Nejvyšší správní soud napadeným rozsudkem kasační stížnost stěžovatelky zamítl. V obsáhlém a detailním odůvodnění mimo jiné uvedl, že legislativní zkratka v §6 odst. 2 zákona o daních z příjmů zahrnuje sice i členy statutárního a dozorčího orgánu obchodní společnosti, avšak ustanovení §35 odst. 2 zákona o daních z příjmů ji svým výslovným zněním vylučuje z aplikace. K druhé námitce uvedl, že v případě obou uvedených veličin, tj. u obou uvedených podmínek pro poskytnutí předmětné slevy na dani je nutno provést průměrný roční přepočet všech zaměstnanců.
II. Argumentace stran
Stěžovatelka má za to, že finanční úřad a soudy v napadených rozhodnutích vyložily ustanovení §35 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů, konkrétně poté první podmínku pro vznik nároku na slevu na dani (zaměstnávání nejméně 25 zaměstnanců), ústavně nekonformním způsobem, a to navíc zcela k její tíži. Na základě tohoto výkladu předmětného ustanovení byla stěžovatelce doměřena daň ve výši 34 922 580 Kč, čímž došlo k porušení jejího práva vlastnit majetek podle čl. 11 odst. 1 Listiny.
Dle stěžovatelky soudy tuto první podmínku vyložily zúženě v rozporu se zákonným zněním předmětného ustanovení ze dvou důvodů. Za prvé mylně rozhodly, že pojmem zaměstnanec v ustanovení §35 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů se myslí pouze osoby v pracovním poměru a nikoliv též členové statutárních a dalších orgánů právnických osob ve smyslu legislativní zkratky pojmu zaměstnanec uvedené v §6 odst. 2 zákona o daních z příjmů. Za druhé byly mylně toho názoru, že požadavkem nejméně 25 zaměstnanců je myšlen průměrný roční přepočtený počet všech zaměstnanců a nikoliv jejich celkový počet v příslušném zdaňovacím období.
Stěžovatelka se domnívá, že do pojmu zaměstnanec je nutno započíst i členy statutárních orgánů s ohledem zejména na systematickou (s odkazem na zavedenou legislativní zkratku) a historickou metodu výkladu a zásadu in dubio pro libertate. Nezahrnutí je dle ní i diskriminační. Má za to, že výklad pojmu zaměstnanec zastávaný soudy objektivní ani rozumné ospravedlnění nemá a je tudíž diskriminační. Podle jejího názoru účelem poskytnutí slevy podle §35 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů bylo zapojit osoby se zdravotním postižením do pracovního procesu, včetně možnosti zastávat i pozici člena statutárního orgánu či jiného orgánu právnické osoby. Postrádalo by logiku odrazovat obchodní společnosti od obsazování těchto významnějších pozic (typicky pozici člena statutárního orgánu obchodní společnosti) osobami se zdravotním postižením nepřiznáním slevy na dani. Zákonodárce jistě nemohl mít v úmyslu sankcionovat zvýšenou důvěru v manažerské schopnosti těchto osob zpřísněním podmínek pro přiznání slevy na dani a činit tak rozdíly mezi zaměstnanci jen s ohledem na formu právního vztahu mezi zaměstnavatelem a zaměstnancem. I z tohoto důvodu je tedy zřejmé, že pojem zaměstnanec je pro účely §35 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů nutné vztáhnout i na členy statutárních orgánů a dalších orgánů právnických osob.
Finanční úřad pro Moravskoslezský kraj a Krajský soud v Ostravě ve svém vyjádření k ústavní stížnosti plně odkázaly na odůvodnění svých napadených rozhodnutí.
Nejvyšší správní soud navrhl stížnost odmítnout jako zjevně neopodstatněnou. Po podrobném posouzení věci dospěl k závěru, že ustanovení §35 odst. 2 zákona o daních z příjmů okruh těchto "zaměstnanců" pro účely slevy na dani podle §35 odst. 1 zákona o daních z příjmů svým výslovným zákonným zněním zužuje. Závěr, dle kterého se legislativní zkratka "zaměstnanec" nepoužije pro účely výpočtu slevy na dani, podporuje samotný text ustanovení §35 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů, ve kterém je sleva na dani vázána na zaměstnávání zaměstnanců se zdravotním postižením. Jakkoliv se v souladu s legislativní zkratkou zakotvenou v ustanovení §6 odst. 2 uvedeného zákona považují pro účely zdanění jejich příjmů za zaměstnance i členové statutárních (dozorčích) orgánů, nelze aprobovat výklad, dle kterého by se v souvislosti s výkonem funkce těchto osob hovořilo o jejich zaměstnávání.
Pokud pak jde o otázku, zda se zmíněný průměrný roční přepočet všech zaměstnanců uplatní pouze při posouzení druhé nebo i první zákonné podmínky, tj. též při posouzení celkového počtu zaměstnanců, Nejvyšší správní soud setrvává na svých dosavadních závěrech, že tomu tak je v obou případech.
Stěžovatelka ve své replice trvá na svém názoru, že výklad zákona o daních z příjmů provedený v napadených rozhodnutích je mylný a zasahuje do jejích ústavních práv.
III. Hodnocení Ústavního soudu
V nyní posuzované věci stěžovatelka namítá, že jí dodatečná daň byla vyměřena v rozporu se zákonem. Ústavní soud připomíná, že není vrcholem soustavy obecných soudů (čl. 81 a čl. 91 Ústavy ČR), tudíž ani řádnou další odvolací instancí, a proto není v zásadě oprávněn zasahovat bez dalšího do rozhodování těchto soudů. Tato maxima je prolomena pouze tehdy, pokud by obecné soudy na úkor stěžovatelky ústavní stížností napadenými rozhodnutími vykročily z mezí daných rámcem ústavně zaručených základních lidských práv. Tak tomu bude zejména v případech, kdy jejich rozhodnutí jsou projevem svévole nebo stojí v extrémním rozporu s principy spravedlnosti (viz například nálezy sp. zn. III. ÚS 224/98 ze dne 8. 7. 1999, sp. zn. III. ÚS 150/99 ze dne 20. 1. 2000 či sp. zn. III. ÚS 269/99 ze dne 2. 3. 2000).
Čl. 11 odst. 5 Listiny výslovně umožňuje ukládání daní na základě zákona. Výklad takového zákona v prvé řadě náleží obecným soudům a Ústavní soud by do něj mohl zasáhnout jenom za podmínek uvedených výše (viz také usnesení sp. zn. III. ÚS 1297/13 ze dne 13. 3. 2014, či usnesení sp. zn. II. ÚS 3440/13 ze dne 28. 1. 2014).
Pochybení, která by mohla vést ke splnění těchto podmínek pro zásah Ústavního soudu, však v napadených rozhodnutích Ústavní soud nespatřuje. Tato jsou naopak velmi podrobně a přesvědčivě odůvodněna. Ani svévoli ani extrémní rozpor s principy spravedlnosti v nich Ústavní soud nenachází.
Ústavní soud se zabýval i námitkou stěžovatelky, zda namítaným výkladem nemůže docházet k diskriminaci osob se zdravotním pojištěním, které jsou členy statutárních orgánů a nikoliv zaměstnáni. K tomu Ústavní soud uvádí, že podmínka nejméně 25 zaměstnanců je zcela neutrální k tomu, zda jsou tyto osoby zdravotně postižené, či nikoliv. Respektive podle výkladu provedeného v napadených rozhodnutích se do tohoto počtu 25 zaměstnanců nepočítají členové statutárních orgánů, ať již jsou zdravotně postižení, či nikoliv. O žádné odlišné zacházení mezi osobami bez zdravotního postižení a se zdravotním postižením se zde nejedná. Odlišné zacházení tu je mezi různě velkými firmami - těmi s nejméně 25 zaměstnanci a těmi s méně než 25 zaměstnanci. Úvaha předložená stěžovatelkou by mohla být relevantní pouze pro splnění druhé podmínky, tedy zaměstnávání alespoň 50 % osob se zdravotním postižením. Tato otázka však vůbec není v nyní projednávaném případě ve hře, neboť tuto podmínku stěžovatelka splnila.
Pokud jde o odlišné zacházení mezi různě velkými firmami, tak zde nejde o žádný diskriminační důvod, který by mohl být podřazen pod důvody v čl. 3 odst. 1 Listiny a proto je nutno aplikovat pouze právo na rovnost chráněné čl. 1 Listiny, které dopadá na všechny rozlišovací důvody. Je ustálenou judikaturou Ústavního soudu, že tato rovnost podle čl. 1 Listiny může být porušena pouze v případě, kdy jde o nerovnost extrémní, případně tu, které schází jakýkoliv účel a smysl a jedná se tak o libovůli. Používaným testem je tu racionalita odlišného zacházení (viz usnesení sp. zn. I. ÚS 3271/13 ze dne 6. 2. 2014, bod 50-53).
Ústavní soud nepovažuje toto odlišné zacházení mezi různě velkými firmami za svévolné, bez nějakého racionálního podkladu. Zde je nutno zmínit, že podle §81 zákona č. 435/2004 Sb., o zaměstnanosti, se povinnost zaměstnávat osoby se zdravotním pojištěním vztahuje pouze na zaměstnavatele s více než 25 zaměstnanci v pracovním poměru. Pokud tedy zákonodárce těmto subjektům na jedné straně ukládá zvláštní povinnosti, není iracionální jim zároveň dávat určité výhody v daňové oblasti.
Ústavní soud proto z výše uvedených důvodů ústavní stížnost odmítl jako návrh zjevně neopodstatněný podle §43 odst. 2 písm. a) zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 3. dubna 2014
Kateřina Šimáčková, v. r.
předsedkyně senátu