ECLI:CZ:US:2007:1.US.668.06.1
sp. zn. I. ÚS 668/06
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Vojena Güttlera a soudců Františka Duchoně a Ivany Janů o ústavní stížnosti stěžovatele Ing. J. P., zastoupeného Mgr. K. H., proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 6. 2006, čj. 7 Afs 84/2005-68, proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 1. 3. 2005, č. j. 30 Ca 117/2002-34, proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Plzni ze dne 20. 3. 2002, č.j. 2925/110/2001, a proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu v Přešticích ze dne 16. 11. 2000, č.j. 20204/00/142970/0637, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
I.
Finanční úřad v Přešticích (dále jen "FÚ") dodatečným platebním výměrem ze dne 16. 11. 2000, č.j. 20204/00/142970/0637 (dále jen "DPV"), na základ daně, daň a ztrátu z příjmů fyzických osob za zdaňovací období (kalendářní rok): 2004, podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon č. 586/1992 Sb.") a §46 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon č. 337/1992 Sb.") stanovil základ daně ve výši 600 114.00 Kč a vyměřil daň ve výši 214 112.00 Kč [poznámka: výše uvedený základ daně byl dodatečně stanoven a daň byla dodatečně vyměřena na základě Zprávy o daňové kontrole ze dne 3. 10. 2000, č.j. 3900/00/142930/0207 (dále jen "ZDK")].
Finanční ředitelství v Plzni (dále jen "FŘ") rozhodnutím ze dne 20. 3. 2002, č.j. 2925/110/2001, změnilo DPV tak, že dodatečně stanovený základ daně změnilo na částku 450 101,- Kč a dodatečně vyměřenou daň na částku 154 112,- Kč. FŘ mimo jiné uvedlo, že neuznalo v odvolacím řízení jako výdaj na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů zálohu ve výši 450 000,- Kč na nákup obilí uhrazenou dne 30. 12. 1994 společnosti Triga, s.r.o. Podle §23 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb. ve znění platném pro rok 1994, je základem daně rozdíl, o který příjmy, s výjimkou příjmů osvobozených od daně, převyšují výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení (§24), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období, upravený podle následujících odstavců. Podle §24 odst. 1 citovaného zákona se výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy. Záloha na nákup obilí byla uhrazena na základě dohody o dodávce zboží mezi daňovým subjektem (dále jen "stěžovatel") a společností Triga, s.r.o. (dále jen "společnost") uzavřené dne 15. 12. 1994. Společnost se touto dohodou zavázala v termínu do 31. 12. 1994 dodat stěžovateli vlastní výrobky (obilí). Od uzavřené smlouvy společnost odstoupila dopisem ze dne 30. 1. 1995.
FŘ konečně uvedlo, že nezpochybňuje smluvní vztah uzavřený se společností ani úmysl stěžovatele směřující k naplnění smluvního vztahu. Stejně tak nezpochybňuje uhrazení částky ve výši 450 000,- Kč stěžovatelem společnosti a nestaví svoje rozhodnutí na formálnosti předložených účetních dokladů a ostatních listin. Z dohody o dodávce zboží uzavřené se společností vyplývá, že obilí mělo být stěžovateli dodáno v termínu do 31. 12. 1994. Vzhledem k tomu, že zboží k tomuto datu dodáno nebylo (následně potenciální dodavatel odstoupil od smlouvy), nedošlo k naplnění této smlouvy. Tato skutečnost byla stěžovateli dne 31. 12. 1994 známa a z uvedeného důvodu nelze uznat výdaj ve výši 450 000,- Kč vynaložený dne 30. 12. 1994 jako záloha na nákup obilí, které mělo být dodáno do 31. 12. 1994 a dodáno nebylo, jako výdaj vynaložený na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů v souladu s výše uvedenými ustanoveními zákona č. 586/1992 Sb.
Krajský soud v Plzni rozsudkem ze dne 1. 3. 2005, č. j. 30 Ca 117/2002-34, zamítl žalobu proti citovanému rozhodnutí FŘ. Správní soud v prvé řadě akceptoval právní názor FŘ, který se stal předmětem žalobní výtky, neboť je podložen správnou aplikací §23 odst. 1 i §24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb.. Uvedená zákonná ustanovení je nutno vykládat tak, že vynaložený výdaj se nemusí vždy projevit v příjmech daňového poplatníka, ale musí se vždy jednat o výdaj vynaložený na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, a to při současné existenci nejen věcné, ale i časové souvislosti. Právě časová souvislost mezi vynaložením zálohy jako výdaje na dosažení budoucího příjmu nebyla v přezkoumávaném případě naplněna. Stěžovatel dne 30. 12. 1994 vynaložil výdaj na složení zálohy za situace, kdy podle nezpochybněného smluvního vztahu měl smluvní partner (tj. společnost) dodat stěžovateli zboží ve sjednaném objemu ke dni 31. 12. 1994. Toto zboží dodáno nebylo, obchodní případ nebyl mezi smluvními stranami realizován, a proto nemohla být naplněna ani podmínka uvedená §24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb. umožňující konkrétní výdaj charakterizovat jako výdaj daňově uznatelný; nebyla naplněna ani podmínka §23 odst. 1 citovaného zákona pro snížení základu daně o výdaj daňově uznatelný. Částka 450 000 Kč tak nebyla vynaložena v příčinné souvislosti s následně dosaženým příjmem při jejich věcné, ale zejména časové, vzájemné souvislosti.
Nejvyšší správní soud (dále jen "NSS") rozsudkem ze dne 30. 6. 2006, čj. 7 Afs 84/2005-68, kasační stížnost proti citovanému rozsudku Krajského soudu v Plzni zamítl. V odůvodnění především uvedl, že napadený rozsudek krajského soudu přezkoumal v souladu s ustanovením §109 odst. 2 a odst. 3 s.ř.s., vázán rozsahem a důvody, které stěžovatel uplatnil v podané kasační stížnosti a přitom sám neshledal vady uvedené v odstavci 3, k nímž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
NSS dále jako nedůvodný hodnotí již první stížnostní bod, v němž stěžovatel tvrdí, že závěr o tom, že již dne 31. 12. 1994 věděl o nenaplnění dohody o dodávce zboží, nemá oporu ve správním spisu a je v rozporu i s obsahem dohody ze dne 15. 12. 1994, a proto se jedná o vadu řízení ve smyslu kasačního důvodu podle §103 odst. 1 písm. b) s.ř.s. Ve smlouvě o dodávce zboží ze dne 15. 12. 1994 se společnost zavázala dodat stěžovateli vlastní výrobky v termínu do 31. 12. 1994 a dále se zavázala, že úplatně uskladní toto zboží do dne vyskladnění stěžovatelem. Z jejího obsahu vyplývá, že nebyl vůbec dohodnut způsob dodání zboží a stěžovatel byl srozuměn s tím, že i po uplynutí posledního dne lhůty k dodání zboží, tj. po 31. 12. 1994, toto zůstane i nadále u prodávajícího (společnosti). NSS v této souvislosti poukázal i na skutečnost, že dohoda neobsahovala např. ujednání, kdy bude zaplacen nedoplatek kupní ceny a neřešila také vůbec úplatu za uskladnění. Pokud tedy stěžovatel účtoval o zaplacené záloze v prosinci 1994, postupoval v souladu s §24 odst. 1 písm. a) zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění účinném do 31. 12. 1994. Tento účetní výdaj však není daňově uznatelný v roce 1994, protože podle ustanovení §5 odst. 4 zákona č. 586/1992 Sb. je nutno jej považovat za výdaj daňově uznatelný v roce 1995. Podle citovaného ustanovení se výdaje poplatníka (stěžovatele) neúčtujícího v soustavě podvojného účetnictví v době 15 dnů před začátkem nebo v době 15 dnů po skončení zdaňovacího období, ke kterému hospodářsky patří, považují za výdaje ve zdaňovacím období, se kterým hospodářsky souvisí. Ze spisového materiálu vyplynulo, že úhrada zálohy byla provedena dne 30. 12. 1994 a do konce tohoto roku nedošlo k dodání zboží. Z toho lze dovodit, že k realizaci deklarovaného plnění mohlo dojít nejdříve v roce 1995. Hospodářsky tak tento výdaj z 30. 12. 1994 spadá do daňově uznatelných výdajů v roce 1995.
Důvodným shledal NSS další stížnostní bod, v němž stěžovatel namítal nesprávné právní posouzení věci krajským soudem, a to při řešení otázky časové souvislosti mezi příjmy a výdaji daňového poplatníka (stěžovatele) účtujícího v soustavě jednoduchého účetnictví nesprávnou aplikací §23 odst. 1, odst. 2, odst. 3 a odst. 10, jakož i §24 zákona č. 586/1992 Sb. Tato právní argumentace krajského osudu je sice zcela nepřípadná, protože věcná a časová souvislost příjmů a výdajů byla relevantní ve vztahu k daňovému subjektu účtujícímu v podvojném účetnictví, ale nejedná se o vadu, která mohla mít za následek nezákonnost rozhodnutí ve věci samé.
II.
Včas podanou ústavní stížností stěžovatel navrhl zrušení shora označených rozhodnutí Finančního úřadu v Přešticích, Finančního ředitelství v Plzni, Krajského soudu v Plzni a Nejvyššího správního soudu pro porušení svých základních práv garantovaných v čl. 4 odst. 1, čl. 11 odst. 5 a čl. 36 odst. 1 a odst. 2 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina").
Stěžovatel nejprve citoval ustanovení §5 odst. 4 zákona č. 586/1992 Sb., nejdříve ve znění účinném do 31. 12. 1994, následně ve znění provedeném novelou (tj. zákonem č. 259/1994 Sb.; dále jen "novela") citovaného zákona, která nabyla účinnosti dnem 1. 1. 1995; poukázal na přechodná a závěrečná ustanovení v čl. III novely, v jehož bodu 14 je uvedeno, že pro daňové povinnosti za rok 1993 a 1994 platí dosavadní předpisy a ustanovení novely se použijí poprvé pro zdaňovací období roku 1995, pokud tento zákon nestanoví jinak. Současně poukázal na čl. III bod 1 novely, ve kterém je výslovně uvedeno: "U poplatníka, který neúčtuje v soustavě podvojného účetnictví, se příjmy, jež mu plynou v době 15 dnů před začátkem zdaňovacího období roku 1995 nebo v době 15 dnů po skončení zdaňovacího období roku 1994 (poznámka: dále jen "rozhodné období"), považují za příjmy toho z uvedených zdaňovacích období, ke kterému je poplatník přiřadí. Při posuzování výdajů se postupuje obdobně". Podle názoru stěžovatele je z citovaných ustanovení novely zákona č. 586/1992 Sb. zřejmé, že zákonodárce upustil od věcných, časových i hospodářských souvislostí příjmů a výdajů poplatníků neúčtujících v soustavě podvojného účetnictví a ponechal na rozhodnutí daňového poplatníka (stěžovatele), zda příjmy nebo výdaje v rozhodném období přiřadí k tomu nebo onomu roku, a to "výslovně již s účinností i pro zdaňovací období roku 1994". Proto dovozuje, že ani finanční orgány ani soudy nevzaly v úvahu znění čl. III bodu 1 novely, které mu dávalo právo výdaj zálohy ve výši 450 000,- Kč přiřadit podle své úvahy do zdaňovacího období roku 1994, nebo do zdaňovacího období roku 1995. Stěžovateli proto byla - rozporu s čl. 4 odst. 1 Listiny - uložena povinnost doplatit daň v rozporu se zákonem č. 586/1992 Sb. a mimo jeho meze. Současně bylo porušeno jeho právo uvedené v ustanovení čl. 11 odst. 5 Listiny, aby daně byly ukládány jen na základě zákona. Obecné (poznámka: správní) soudy, u kterých hledal ochranu svých práv, mu ji neposkytly, čímž porušily jeho právo na soudní ochranu uvedené v čl. 36 Listiny.
Stěžovatel konečně poukázal na to, že správní soudy porušily jeho ústavní práva i tím, že nevzaly v úvahu, že "k vyměření doplatku daně z příjmů za rok 1994 došlo po uplynutí lhůty uvedené v §47 zák. č. 337/1992 Sb.". Tříletá lhůta u vyměření/doměření/přiznání nároku na daňový odpočet, která je zakotvená v uvedeném ustanovení, je lhůtou prekluzivní, jejímž uplynutím právo zaniká. Stěžovatel v dané souvislosti poukazuje na judikaturu NSS, která se sjednotila na stanovisku, že úkonem směřujícím k vyměření nebo dodatečnému stanovení daně není pouhé vydání platebního výměru, ale tento musí v dané prekluzivní lhůtě také nabýt právní moci (srov. rozsudek NSS ze dne 31. 5. 2006, č.j. 5 Asf 42/2004; usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 16. 5. 2006, č.j. 2 Asf 52/2005-94; poznámka: v obou případech správně "Afs"). Stěžovatel uvedl, že v souzené věci bylo v dosavadním řízení nesporně prokázáno, že nová tříletá prekluzivní lhůta k vyměření daně skončila dne 31. 12. 2001. V této nové prekluzivní lhůtě sice FÚ vydal DPV, ten však podle argumentace obsažené v uvedených rozhodnutích NSS není úkonem směřujícím k vyměření daně, jehož vydání by zakládalo opět další nový běh tříleté prekluzivní lhůty. Protože o odvolání stěžovatele proti DPV rozhodlo FŘ teprve dne 20. 3. 2002, stalo se tak až po uplynutí tříleté prekluzivní lhůty, tedy v době, kdy již právo na vyměření, resp. doměření takové daně zaniklo. Citovaným rozhodnutím FŘ bylo tedy porušeno nejen ustanovení §47 zákona č. 337/1992 Sb., ale také ústavní práva stěžovatele uvedená v čl. 4 odst. 1 a v čl. 11 odst. 5 Listiny. Dle stěžovatele oba správní soudy následně nejen nezabránily porušení uvedených ústavních práv stěžovatele, ale navíc samy porušily jeho ústavní právo na soudní ochranu podle čl. 36 odst. 1 a odst. 2 Listiny. Stěžovatel uzavřel s tím, že na tom nemůže nic změnit ani skutečnost, že v dosavadním řízení před oběma soudy nenamítal, že k doměření jeho daňové povinnosti za zdaňovací období roku 1994 došlo až po uplynutí tříleté prekluzivní lhůty, neboť k zániku práva soud přihlíží z úřední povinnosti.
III.
K ústavní stížnosti se vyjádřili účastníci řízení - Nejvyšší správní soud, Krajský soud v Plzni, Finanční ředitelství v Plzni a Finanční úřad v Přešticích.
NSS ve svém vyjádření uvedl, že stěžovatel, který v ústavní stížnosti pouze vyjadřuje svůj nesouhlas s právními názory uvedenými ve správních rozhodnutích a v rozsudcích soudů, se v podstatě domáhá, aby Ústavní soud meritorně přezkoumal rozsudek NSS jako soud další instance. To přesto, že podle ustálené judikatury Ústavního soudu není tento nadřízený obecným soudům a za předpokladu, že ty při své činnosti postupují v souladu s procesními principy stanovenými v hlavě páté Listiny, není oprávněn do jejich rozhodovací činnosti zasahovat. NSS se se stížnostními body stěžovatele vypořádal v odůvodnění napadeného rozsudku, na které v plném rozsahu odkazuje, a mimo jejich rámec může napadený rozsudek přezkoumat jen tehdy, jsou-li splněny podmínky stanovené v ustanovení §119 (poznámka: správně 109) odst. 2 a odst. 3 s.ř.s., což v daném případě neshledal. NSS navrhl odmítnutí ústavní stížnosti pro její zjevnou neopodstatněnost.
Krajský soud v Plzni ve svém vyjádření především uvedl, že pro posouzení toho, zda zasáhl tvrzeným rozsahem do ústavních práv stěžovatele je určující, v jakém rozsahu rozhodnutí žalovaného správního orgánu přezkoumával a dále posouzení důvodů, na jejichž základě došlo - dle tvrzení stěžovatele - k zásahu do jeho ústavně zaručených základních práv a svobod. Krajský soud v prvé řadě poukázal na nedůvodnost žalobní námitky stěžovatele mířící na údajné porušení §50 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb., a to s použitím stejné obecné argumentace, s jakou byla tato žalobní výtka vznesena. Za nedůvodnou označil krajský soud i druhou žalobní výtku mířící na porušení §2 odst. 1 citovaného zákona, neboť jeho závěr nebyl ve své podstatě zpochybněn ani NSS v řízení o kasační stížnosti. NSS pouze správně korigoval právní závěry krajského soudu.
Krajský soud dále ve svém vyjádření poukázal na skutečnost, že jeho rozsudkem mohlo dojít k porušení stěžovatelových základních práv a svobod pouze ve vztahu k rozsahu, v jakém rozhodnutí žalovaného správního orgánu přezkoumal. Stěžovatel porušení Listiny váže na nesprávnou aplikaci §5 odst. 4 zákona č. 586/1992 Sb. (ve znění zákona č. 259/1994 Sb.) a na porušení §47 zákona č. 337/1992 Sb., byť zákonnost rozhodnutí FŘ v tomto rozsahu vůbec nebyla přezkoumávána. Ve smyslu §250b odst. 1 občanského soudního řádu, ve znění účinném do 31. 12. 2002 (dále "o.s.ř."), správní žaloba musela být podána do dvou měsíců od doručení rozhodnutí správního orgánu v posledním stupni a zmeškání lhůty nebylo možné prominout. Žaloba ve smyslu §249 odst. 2 o.s.ř. musela obsahovat důvody, ve kterých byla spatřována nezákonnost rozhodnutí správního orgánu. Ve smyslu §250h odst. 1 o.s.ř. rozsah napadení rozhodnutí bylo možno rozšířit jen ve lhůtě podle §250b téhož zákona. Stěžovatel v ústavní stížnosti vyvozuje nový rozsah přezkumu původního rozhodnutí žalovaného správního orgánu, což je nepřípustným porušením zásady koncentrace řízení před správním soudem, neboť ani cestou ústavní stížnosti se nelze účinně domoci nového rozsahu přezkumu rozhodnutí správního orgánu v intencích zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního. Krajský soud v Plzni navrhl zamítnutí ústavní stížnosti a prohlásil, že souhlasí s upuštěním od ústního jednání v řízení před Ústavním soudem.
FŘ ve svém vyjádření uvedlo, že se plně ztotožňuje s argumentací napadeného rozsudku Krajského soudu v Plzni a vyjádřilo souhlas s upuštěním od ústního jednání v řízení před Ústavním soudem.
FÚ se ve svém vyjádření plně ztotožnil s názorem FŘ i správních soudů a vyslovilo souhlas s upuštěním od ústního jednání v řízení před Ústavním soudem.
Stěžovatel v replice k uvedeným vyjádřením účastníků řízení zejména uvedl, že NSS, FŘ a FÚ v podstatě odkázaly na svá rozhodnutí, zatímco Krajský soud v Plzni poukázal na to, že stěžovatel se ústavní stížností snaží dosáhnout nového rozsahu přezkumu rozhodnutí správního orgánu. Stěžovatel s tímto názorem nesouhlasí a konstatuje, že rozsah přezkumu správního rozhodnutí je od počátku dán, neboť žalobu proti rozhodnutí FÚ ve spojení s rozhodnutím FŘ podal v přesvědčení, že oba správní orgány nedůvodně neuznaly jako výdaj na dosažení, zajištění a udržení příjmů částku 450.000,- Kč zaplacenou dne 30. 12. 1994 firmě Trigo, s.r.o., podle kupní smlouvy uzavřené dne 15. 12. 1994. Přezkum spočívá ve vyřešení otázky, zda uvedený výdaj ve zdaňovacím období roku 1994 nebyl uznán důvodně nebo nedůvodně. Stěžovatel dále poukázal na přechodná ustanovení zákona č. 259/1994 Sb., jež mu umožňovala přiřadit uvedený výdaj do zdaňovacího roku 1994. Stejně tak je přesvědčen, že ani jeho další námitka spočívající v přesvědčení, že k doměření daně z příjmu ve výši 154.112,- Kč došlo až po uplynutí prekluzivní lhůty uvedené v §47 zákona č. 337/1992 Sb., není nepřípustným rozšířením přezkumu rozhodnutí správních orgánů, a to ze stejného důvodu, který uvedl v ústavní stížnosti. Stěžovatel konečně prohlásil, že souhlasí s tím, aby o ústavní stížnosti bylo rozhodnuto bez nařízení ústního jednání.
IV.
Ústavní stížnost je zjevně neopodstatněná.
Ústavní soud především konstatuje, že ve věci již rozhodly - mimo jiné - dvě instance správního soudnictví, kterým zejména přísluší výklad norem podústavního (jednoduchého) práva, jehož údajné vady stěžovatel namítá.
V této souvislosti je třeba uvést, že stěžovatel ve svých argumentech zcela pomíjí skutečné postavení Ústavního soudu. Ústavní soud ve své dosavadní judikatuře opakovaně připustil, že za neexistence Ústavou ČR předpokládaného NSS byl sám nucen ve věcech, které byly projednávány ve správním soudnictví, provádět v nezbytných případech korekci právních názorů, která by jinak příslušela tomuto soudu (např. sp. zn. IV. ÚS 35/96, In: Ústavní soud České republiky: Sbírka nálezů a usnesení - sv. 6. Vydání 1. Praha: C. H. Beck 1997, str. 49; sp. zn. III. ÚS 142/98, dále také srov. In: Ústavní soud České republiky: Sbírka nálezů a usnesení - sv. 11. Vydání 1, Praha: C. H. Beck 1999, str. 131 a další). Nezbytnost výjimečného suplování této jeho výlučné kompetence však započetím činnosti NSS zásadně skončila.
Dále je třeba zdůraznit základní vymezení pravomoci Ústavního soudu a NSS (srov. k tomu obdobně usnesení sp. zn. III. ÚS 219/04, In: Ústavní soud České republiky: Sbírka nálezů a usnesení - sv. 33. Vydání 1. Praha: C. H. Beck, 2005, str. 591). Ústavní soud není primárně povolán k výkladu právních předpisů v oblasti veřejné správy, nýbrž "ex constitutione" k ochraně základních práv a svobod zaručených ústavním pořádkem. Pokud jde o výklad podústavního práva, je právě NSS tím orgánem, jemuž přísluší sjednocovat judikaturu správních soudů. Při výkonu této pravomoci je přirozeně i tento soud, jako orgán veřejné moci, povinen interpretovat jednotlivá ustanovení podústavního práva vždy - též - z pohledu účelu a smyslu ochrany ústavně garantovaných základních práv a svobod a zachovávat kautely ústavně konformního výkladu právních předpisů (srov. k tomu v literatuře např. Šimíček V., Imperativ ústavně konformní interpretace a aplikace právních předpisů, Právník, sv. 138, č. 12/1999, str. 1081 a násl.). Vyjádřeno jinými slovy, ani NSS ani jakýkoliv jiný soud není nikterak vyvázán z imperativu plynoucího z čl. 4 Ústavy ČR. Tomuto úkolu NSS - stejně jako Krajský soud v Plzni - podle názoru Ústavního soudu, v této věci dostály. Rozhodnutí obou soudů jsou dostatečně logicky a věcně přesvědčivě odpovídajícím způsobem odůvodněna, takže jsou plně přijatelná i z hlediska ústavněprávního.
Ústavní soud navíc připomíná, že v kontextu své dosavadní judikatury se cítí být oprávněn výklad podústavního práva, provedený obecnými nebo správními soudy, posuzovat pouze tehdy, jestliže by jeho aplikace byla důsledkem interpretace, která by extrémně vybočila z kautel zaručených v hlavě páté Listiny, a tudíž by ji bylo možné kvalifikovat porušení základních práv a svobod účastníka řízení (srov. obdobně např. sp. zn. III. ÚS 224/98, In: Ústavní soud České republiky: Sbírka nálezů a usnesení - sv. 15. Vydání 1. Praha: C. H. Beck 2000, str. 17). K tomu však v souzené věci nedošlo. NSS - jak bylo již uvedeno - (stejně jako Krajský soud v Plzni) přehledně a jasně výrok svého rozhodnutí v odůvodnění vysvětlil a rozebral uplatněný kasační důvod a příslušnou právní úpravu, ze které při právním posouzení souzené věci vycházel. Jeho argumentace je sice stručná, leč pro účely řízení o kasační stížnosti ji lze považovat za dostačující.
K jednotlivým stěžovatelem uváděným tvrzením uvádí Ústavní soud zejména následující.
Jako zásadní se jeví stěžovatelova námitka, že správní soudy porušily jeho ústavní práva tím, že nevzaly v úvahu to, že k vyměření doplatku daně z příjmů za rok 1994 došlo po uplynutí prekluzivní lhůty uvedené v §47 zák. č. 337/1992 Sb. Ústavní soud v prvé řadě připomíná právní funkci (účel) této prekluzivní lhůty, tj. omezení možnosti správce daně (FÚ, FŘ) daň vyměřit či doměřit. Jedná se tedy o lhůtu, k níž je povinen správce daně přihlížet z úřední povinnosti. Pokud FŘ v souzené věci tak nepostupovalo a rozhodlo o odvolání stěžovatele až po této lhůtě, je nutné mít za to, že se jednalo o jeho právní pochybení. Dle Ústavního soudu bylo proto věcí stěžovatele, aby tento argument uvedl již ve správní žalobě a vyšel tak vstříc požadavkům na uvedení relevantních důvodů, v nichž spatřuje nezákonnost rozhodnutí FŘ, pro které podává správní žalobu a koneckonců očekává úspěch v souzené věci.
Ústavní soud však uvádí, že námitku uplynutí prekluzivní lhůty vznáší stěžovatel poprvé - jak sám připouští - až v ústavní stížnosti, ač ji mohl/měl [poznámka: a to i ve smyslu příslušných ustanovení o.s.ř. (ve znění účinném do 31. 12. 2002) upravujících podání správní žaloby do 31. 12. 2002] uplatnit již dříve, a to ve správní žalobě. Úvaze o jiné možnosti (tj. např. uvedení takové námitky až v kasační stížnosti) nesvědčí ani ustanovení §104 odst. 4 s.ř.s., podle něhož kasační stížnost není přípustná mimo jiné potud, pokud se opírá o důvody, které stěžovatel neuplatnil v řízení před soudem, jehož rozhodnutí má být přezkoumáno, ač tak učinit mohl.
Ústavní soud současně - kromě této argumentace - konstatuje, že pokud jde o vlastní kasační stížnost, je sám NSS při rozhodování věci vázán dle §109 odst. 3 s.ř.s. důvody uplatněnými v kasační stížnosti. V této souvislosti Ústavní soud připomíná právní názor NSS, podle něhož "pokud ze znění kasační stížnosti jsou důvody seznatelné a podřaditelné pod zákonné kasační důvody, není rozhodující, že stěžovatel své důvody nepodřadí jednotlivým zákonným ustanovením, či tak učiní nepřesně. Pokud je v kasační stížnosti uvedeno, jaké konkrétní vady v řízení či v úsudku se měl soud dopustit a z čeho to stěžovatel dovozuje, kasační stížnost obstojí" (In: rozsudek NSS ze dne 8. 1. 2004, č.j. 2 Afs 7/2003-50, www.nssoud.cz). To však stěžovatel v souzené věci - pokud jde o námitku prekluze - neučinil.
Za této situace se stěžovatelova argumentace, bazírující na tom, že se k zániku práva přihlíží z úřední povinnosti, jeví Ústavnímu soudu v této konkrétní souzené věci jako zavádějící. Podstatné je, že stěžovatel tuto námitku uvedl až v ústavní stížnosti, ačkoli ji mohl/měl vznést již v předcházejícím řízení před správním soudem (a koneckonců i před NSS). Neměl být tedy nečinný a spoléhat se až na ústavní stížnost. To proto, že Ústavní soud je v řízení o ústavních stížnostech veden v prvé řadě zásadou subsidiarity řízení před ním samým. Tato zásada se opírá zejména o ustanovení §75 odst. 1 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, podle něhož "Ústavní stížnost je nepřípustná, jestliže stěžovatel nevyčerpal všechny procesní prostředky, které mu zákon k ochraně jeho práva poskytuje (§72 odst. 3); to neplatí pro mimořádný opravný prostředek, který orgán, jenž o něm rozhoduje, může odmítnout jako nepřípustný z důvodů závisejících na jeho uvážení (§72 odst. 4)".
Ústavní soud pro úplnost dodává, že v případě stěžovatelem uváděného rozsudku NSS ze dne 31. 5. 2006, č.j. 5 Asf 42/2004, kterým byl zrušen rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 31. 10. 2003, č.j. 38 ca 146/2002-39, bylo (na rozdíl od souzené věci) uplynutí prekluzivní lhůty k vyměření daně ve smyslu ustanovení §47 daňového řádu stěžovatelem namítáno již ve správní žalobě.
Pokud jde o stěžovatelovy námitky věcné, týkající se započtení daňově uznatelných výdajů, Ústavní soud konstatuje, že se oba soudy danou problematikou meritorně zabývaly, přiléhavě vysvětlily svá východiska a použily zřetelnou a jasnou argumentaci. V této souvislosti lze poukázat zejména na logický výklad NSS. Ústavní soud sám v souzené věci (stejně jako v řadě svých jiných rozhodnutí), vědom si svého ústavněprávního vymezení (čl. 83 Ústavy ČR), navíc připomíná, že v zásadě není povolán k výkladu podústavního (zákonného) práva, neboť ten náleží soudům obecným. Dovozuje, že soudní orgány učinily závěry konzistentní. Z obsahu spisového materiálu rovněž neplyne, že by v jejich postupu existovala jakákoli svévole, či že by bylo možné usuzovat na extrémní rozpor mezi skutkovým zjištěním a právními závěry z něho vyvozeným. Proto Ústavní soud dovozuje, že soudy postupovaly v souladu se zákonem a při respektování hranic vymezených ústavněprávními předpisy. Výklad dotčených ustanovení, který provedly, je výkladem standardním. Za těchto okolností je proto rozhodnutí v souzené věci záležitostí posouzení obecných soudů, jejichž argumenty (uváděné v odůvodněních napadených rozsudků) nelze z ústavněprávního hlediska úspěšně zpochybňovat.
Proto Ústavní soud dospěl k závěru, že základní práva stěžovatele, jichž se dovolává, zjevně porušena nebyla.
Za tohoto stavu Ústavní soud ústavní stížnost mimo ústní jednání a bez přítomnosti účastníků, podle ustanovení §43 odst. 2 písm. a) zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, jako návrh zjevně neopodstatněný odmítl.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 15. května 2007
Vojen Güttler v.r.
předseda senátu Ústavního soudu