ECLI:CZ:NSS:2020:10.AFS.188.2020:34
sp. zn. 10 Afs 188/2020 - 34
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Zdeňka Kühna, soudce Ondřeje
Mrákoty a soudkyně Michaely Bejčkové v právní věci žalobkyně: SULKOM s.r.o., se sídlem
Knínice 330, zast. Mgr. Čestmírem Sekaninou, advokátem se sídlem Hybešova 2378/17,
Boskovice, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31,
Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 13. 2. 2018, čj. 6549/18/5200-11431-706871, v řízení
o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 28. 4. 2020,
čj. 30 Af 42/2018-32,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á.
II. Žádný z účastníků n emá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
[1] Finanční úřad pro Jihomoravský kraj (správce daně) rozhodnutím ze dne 21. 3. 2017
doměřil žalobkyni daň z příjmů právnických osob, dodatečně zrušil daňovou ztrátu a uložil
jí penále. Proti rozhodnutí správce daně podala žalobkyně odvolání, na základě kterého žalovaný
rozhodnutí částečně změnil ve prospěch žalobkyně (nepatrně snížil doměřenou daň a uložené
penále). Žalobkyně proti rozhodnutí žalovaného podala žalobu ke Krajskému soudu v Brně,
který ji rozsudkem uvedeným v záhlaví zamítl.
[2] Proti rozsudku krajského soudu podala žalobkyně (stěžovatelka) kasační stížnost
z důvodů dle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Stěžovatelka stejně jako v žalobě před krajským
soudem tvrdí, že daňové orgány nesprávně stanovily obvyklé ceny nájemného; ty byly stanoveny
v pevných částkách, přestože obvyklé nájemné musí být dle judikatury stanoveno intervalem cen.
Z úředních záznamů vydaných daňovými orgány také nebylo možné poznat, zda tyto ceny byly
stanoveny s ohledem na ceny nájmu prostor stejných parametrů. Dále stěžovatelka vytýká
krajskému soudu, že nesprávně nevyhověl návrhu na provedení svědeckých výpovědí
a že nesprávně posoudil nutnost uznání tzv. esenciálních výdajů.
[3] Žalovaný souhlasí s rozhodnutím krajského soudu a navrhuje kasační stížnost zamítnout.
[4] NSS při posuzování přípustné kasační stížnosti dospěl k závěru, že kasační stížnost
má požadované náležitosti, byla podána včas a osobou oprávněnou. Důvodnost kasační stížnosti
posoudil v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.); neshledal
přitom vady, jimiž by se musel zabývat i bez návrhu.
[5] Kasační stížnost není důvodná.
[6] Ze správního spisu plyne, že správce daně během daňové kontroly daně z příjmů
právnických osob za zdaňovací období roku 2012 prověřoval stěžovatelkou uplatněné výdaje
vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Mezi těmito výdaji bylo nájemné
za pronájem nebytového prostoru (skladu a zpevněné plochy) v obci Knínice od společnosti
Stomatologie AGLAIA s.r.o., byly tam také náklady na pořízení stavebního materiálu
od společnosti SIBA Consulting, s.r.o. Vzhledem k tomu, že stěžovatelka a Stomatologie
AGLAIA byly tzv. spojené osoby, správce daně přistoupil dle §23 odst. 7 zákona
č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ke stanovení obvyklé ceny nájemného, která byla podstatně
nižší než cena sjednaná. Stěžovatelka následně neprokázala oprávněnost výdajů v rozdílu
mezi sjednanou a touto obvyklou cenou. V případě pořízení materiálu od SIBA Consulting
naopak stěžovatelka neprokázala, že byl materiál skutečně nakoupen v jí deklarovaném rozsahu
a od uvedeného dodavatele. Tyto skutečnosti následně správce daně promítl do rozhodnutí
a výše uvedené náklady neuznal jako daňově účinné.
Nájemné za pronájem nebytového prostoru od společnosti Stomatologie AGLAIA
[7] NSS předně upozorňuje, že stěžovatelka nově, byť poněkud nejasně, zpochybňuje
též to, zda správce daně a žalovaný měli „dostatečné podklady“ pro závěr, že nájemní smlouva
byla uzavřena mezi osobami jinak spojenými ve smyslu §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů.
Nic takového ovšem v žalobě stěžovatelka neříkala. Ostatně krajský soud správně uvedl, „že mezi
účastníky řízení není sporu o tom, že v daném případě se jednalo o spojené osoby“ (bod 14 rozsudku).
Proto je taková kasační námitka nepřípustná, neboť ani náznak takové námitky stěžovatelka
v žalobě neuplatnila (§104 odst. 4 s. ř. s.).
[8] Stejně jako krajský soud má i NSS za to, že správce daně stanovil obvyklé ceny
nájemného spolehlivě a přesvědčivě. Ze správního spisu (zejména z úředního záznamu
o stanovení těchto cen) plyne přehledně, jakým způsobem stanovil intervaly cen nájemného
a proč tyto intervaly následně upřesnil tím, že určité hodnoty vyloučil. Správce daně správně
usoudil, že některé z pronajímaných nemovitostí, které byly ke srovnání využity, nebyly s prostory
využívanými stěžovatelkou srovnatelné např. z hlediska stavu nemovitosti, kvality vybavení
nebo rozlohy pronajaté plochy (blíže viz také body 14 a 15 rozsudku krajského soudu).
[9] Stěžovatelka se mýlí, tvrdí-li, že správce daně neměl obvyklé ceny nájemného stanovit
konkrétními hodnotami namísto jejich určení intervalem. Správce daně, jak je uvedeno výše,
intervaly cen nájemného skutečně sestavil, a teprve z nich pak vybral ceny nájemného
ve výši 100 Kč/m
2
za rok (sklad), resp. 30 Kč/m
2
za rok (zpevněné plochy). Takový postup
je v souladu s judikaturou, na kterou odkazuje stěžovatelka. Při zohlednění kompletního
správního spisu nelze přehlédnout, že z cen, které zůstaly zahrnuty v intervalech po jejich
zpřesnění (viz předchozí bod), vybral správce daně jako ceny obvyklé právě ty, které byly
pro stěžovatelku nejvýhodnější (srov. obecně k metodologii určení ceny rozsudky NSS
ze dne 31. 3. 2009, čj. 8 Afs 80/2007-105, č. 1852/2009 Sb. NSS, nebo ze dne 27. 1. 2011,
čj. 7 Afs 74/2010-81, č. 2548/2012 Sb. NSS, věc 1. Českolipská).
[10] Správce daně tak unesl důkazní břemeno ohledně prokázání rozdílu mezi nájmem
sjednaným mezi stěžovatelkou a společností Stomatologie AGLAIA a nájmem obvyklým.
Nijak nepochybil, pokud s ohledem na povinnost mlčenlivosti dle §52 odst. 1 daňového řádu
neposkytl stěžovatelce údaje o identitě třetích osob, od kterých získal informace ke stanovení
obvyklých cen nájemného, případně pokud jí nezpřístupnil anonymizovaná znění nájemních
smluv [srov. přiměřeně v souvisejícím kontextu nález ze dne 28. 3. 2006, sp. zn. IV. ÚS 359/05
(N 74/40 SbNU 743), který zdůrazňuje potřebu ústavně konformní interpretace obdobných
zákonných omezení]. NSS plně souhlasí s argumentací krajského soudu, že stěžovatelce
(vzhledem k podrobnému zdůvodnění postupu správce daně ke stanovení ceny obvyklé
a vzhledem k tomu, že správce sdělil obecné informace o výběru dat, na jehož základě určil
obvyklou cenu nájemného) nic nebránilo, aby prokázaný rozdíl cen doložila (třeba informacemi
o běžném nájemném dostupném z realitních serverů). Stěžovatelka pohříchu zůstala
jen u obecných proklamací, že ji měl být umožněn přístup k údajům srovnávaných subjektů.
Pořízení materiálu od SIBA Consulting
[11] Krajský soud nepochybil, pokud nevyhověl návrhům stěžovatelky na provedení
svědeckých výslechů. Dle §52 odst. 1 s. ř. s. je na soudu, které z navržených důkazů provede.
Krajský soud přesvědčivě zdůvodnil, proč tak učinil. Ze správního spisu plyne, že správci daně
vznikly pochybnosti o objednávce stavebního materiálu od SIBA Consulting,
protože tato společnost se dodávkami tohoto materiálu vůbec nezabývá. Člověk, se kterým
stěžovatelka údajně jednala ve věci dodávek materiálu, dle správního spisu neměl žádné
oprávnění za SIBA Consulting jednat. Jednatel této společnosti jakékoliv spojení SIBA
Consulting s tímto člověkem kategoricky odmítl. Krajský soud tak posoudil návrhy na výslech
jednatele SIBA Consulting, případně dalších osob, které měly objasnit vztah mezi tímto
jednatelem a osobou, se kterou jednala stěžovatelka, jako nadbytečné. Nemohly by totiž nijak
přispět k závěru o daňové uznatelnosti nákladů na pořízení materiálu. Rovněž NSS má za zcela
bezvýznamné spekulace stěžovatelky o motivaci jednatele SIBA Consulting, případně o tom,
že „možná pověřil“ stěžovatelkou uvedenou osobu k jednání za společnost.
[12] Na závěru o nadbytečnosti navrhovaných svědeckých výpovědí nemůže nic změnit
ani tvrzení, že SIBA Consulting přijala od stěžovatelky platbu za dodávku materiálu. Stěžovatelka
na podporu této námitky odkazuje na zprávu o daňové kontrole a tvrdí, že výpisy z bankovních
účtů, které její platby potvrzují, předložila v elektronické formě. Ve zprávě o daňové kontrole
bylo skutečně obecně uvedeno, že stěžovatelka předložila mj. data v „elektronické podobě“.
Z této zprávy ani z jiné části správního spisu však neplyne, že by skutečně předložila bankovní
výpisy k této transakci. To podotkl i krajský soud (bod 21 rozsudku). V seznamu dokladů,
které stěžovatelka předložila během daňové kontroly právě k prokázání uznatelnosti výdajů
na pořízení stavebního materiálu, tyto výpisy rovněž nefigurují. I proto jsou také nepřiléhavé
odkazy stěžovatelky na judikaturu, neboť přijetí plnění ze strany SIBA Consulting prokázáno
nebylo.
[13] Stěžovatelka též uvádí, že správce daně měl vypočíst a uznat tzv. esenciální náklady,
které stěžovatelka musela zcela logicky vynaložit na dosažení zdanitelných příjmů, resp. že těmito
výdaji měly být právě výdaje na pořízení stavebního materiálu od SIBA Consulting.
Odkazuje mj. na rozsudek ze dne 31. 5. 2017, čj. 2 Afs 160/2016-38. Podle NSS však k takovému
postupu nebyly dány podmínky. NSS opakuje, že nebylo prokázáno plnění ze strany SIBA
Consulting. Ze správního spisu vyplývá, že stěžovatelka je stavební společnost, která pracuje
na celé řadě zakázek. Vyloučené výdaje za údajný nákup od SIBA Consulting se patrně týkají
dvou různých zakázek a v obou případech se nakupoval v podstatě jen doplňkový materiál.
V posuzované věci daňové orgány stěžovatelce nevyloučily veškeré náklady na pořízení
stavebního materiálu, bez kterého by nemohla uskutečňovat své podnikání. Ze správního spisu
též nevyplývá, že by v důsledku vyloučení těchto nákladů došlo k obdobné situaci
jako ve stěžovatelkou citované věci (2 Afs 160/2016, bod 31), tj. že by bylo fakticky prokázáno
provedení určité zakázky, ale vyloučeny by byly v podstatě veškeré náklady na pořízení materiálu
nezbytného k jejímu splnění. V této věci nebyl dán ani důvod pro stanovení daně podle pomůcek
dle §89 daňového řádu, vyloučené výdaje nebylo možné označit jako tzv. esenciální
(srov. k tomu nedávno např. rozsudek ze dne 12. 7. 2020 čj. 10 Afs 26/2018-46, body 19 a 20).
[14] NSS proto kasační stížnost jako nedůvodnou zamítl podle §110 odst. 1 s. ř. s.
[15] O náhradě nákladů řízení rozhodl podle §60 odst. 1 za použití §120 s. ř. s. Stěžovatelka
nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti, neboť ve věci neměla úspěch;
žalovanému náklady řízení nad rámec běžné úřední činnosti nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 17. září 2020
Zdeněk Kühn
předseda senátu