ECLI:CZ:NSS:2018:2.AFS.10.2018:45
sp. zn. 2 Afs 10/2018 - 45
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Karla Šimky
a soudkyň Mgr. Evy Šonkové a JUDr. Miluše Doškové v právní věci žalobkyně:
IRHOS Partner spol. s r. o., se sídlem Souběžná I 428/26, Praha 5, zastoupená Mgr. Ondřejem
Faistem, advokátem se sídlem Kamenická 1, Plzeň, proti žalovanému: Odvolací finanční
ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 29. 9. 2016,
č. j. 42683/16/5200-11432-709204, o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského
soudu v Plzni ze dne 29. 11. 2017, č. j. 30 Af 64/2016 – 114,
takto:
I. Kasační stížnost se zamít á.
II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobkyni náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti
ve výši 4114 Kč do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám jejího zástupce
Mgr. Ondřeje Faista, advokáta.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Ve správním řízení byla řešena povinnost žalobkyně vést účetnictví způsobem
stanoveným právními předpisy, zejména zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví, v rozhodném
znění (dále jen „zákon o účetnictví“).
[2] Finanční úřad v Domažlicích (dále jen „správní orgán prvního stupně“) uložil podle
§37 odst. 1 písm. i) zákona o účetnictví žalobkyni rozhodnutím ze dne 17. 12. 2012,
č. j. 116825/12/118930400611 (dále jen „prvoinstanční rozhodnutí“), pokutu ve výši 291 000 Kč
za nesprávné vedení účetnictví za účetní období roku 2010. Žalovaný rozhodnutím ze dne
12. 4. 2013, č. j. 10956/13/5000-14202-702271 (dále jen „původní rozhodnutí žalovaného“),
nejprve pouze změnil prvoinstanční rozhodnutí v identifikaci bankovního účtu, na nějž měla
žalobkyně uloženou pokutu uhradit, a ve zbytku odvolání zamítl. Krajský soud v Plzni
(dále jen „krajský soud“) rozsudkem ze dne 26. 8. 2014, č. j. 30 Af 29/2013 – 78, žalobu
proti tomuto rozhodnutí zamítl, v návaznosti na zrušovací rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 23. 4. 2015, č. j. 2 Afs 186/2014 – 58, však rozsudkem ze dne 20. 11. 2015,
č. j. 30 Af 29/2013 - 131, původní rozhodnutí žalovaného zrušil a věc mu vrátil k dalšímu
řízení (kasační stížnost žalovaného Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 21. 4. 2016,
č. j. 2 Afs 7/2016 – 36, zamítl). Důvodem pro zrušení původního rozhodnutí žalovaného bylo
nesprávné stanovení výše pokuty. Při ukládání pokuty nebylo možné zohlednit jednání žalobkyně
vztahující se k účetnímu období roku 2009, neboť odpovědnost za toto jednání zanikla z důvodu
prekluze. Žalovaný rovněž při ukládání pokuty nezohlednil všechny polehčující okolnosti,
zejména připravenost žalobkyně okamžitě po uzavření daňové kontroly uhradit doměřenou daň
z příjmů. Třetím důvodem pro zrušení původního rozhodnutí žalovaného bylo to, že žalovaný
při stanovení celkové výše aktiv za sankcionované období za účelem vyměření výše pokuty
vycházel z účetních dokumentů žalobkyně, které však byly z důvodu shledaných pochybení
nesprávné. Žalovaný byl proto povinen sám co nejpřesnějším způsobem určit výši aktiv
a nevycházet pouze z účetních dokumentů žalobkyně.
[3] Žalovaný následně v záhlaví označeným rozhodnutím (dále jen „napadené rozhodnutí“)
snížil výši pokuty uložené žalobkyni na částku 263 000 Kč a ve zbytku prvoinstanční rozhodnutí
potvrdil.
[4] Kromě toho správní orgán prvního stupně rozhodnutím ze dne 17. 12. 2012,
č. j. 116760/12/118930400611, uložil žalobkyni pokutu ve výši 57 000 Kč za porušení §37
odst. 1 písm. i) zákona o účetnictví za nesprávné vedení účetnictví za účetní období roku 2009.
Toto rozhodnutí však bylo žalovaným ve zkráceném přezkumném řízení zrušeno (neboť bylo
vydáno až po uplynutí tříleté prekluzivní lhůty pro uložení pokuty uvedené v §37 odst. 5 zákona
o účetnictví) a řízení o správním deliktu zastaveno.
[5] Proti napadenému rozhodnutí podala žalobkyně žalobu, které krajský soud v záhlaví
uvedeným rozsudkem (dále jen „napadený rozsudek“) vyhověl a napadené rozhodnutí zrušil.
Krajský soud shledal nepřezkoumatelnou úvahu žalovaného ve vztahu k výši uložené pokuty,
neboť z napadeného rozhodnutí stále není v rozporu s předchozím závazným názorem krajského
i Nejvyššího správního soudu patrné, zda žalovaný vzal v potaz i porušení povinností dle zákona
o účetnictví v jiném než sankcionovaném účetním období. Nepřezkoumatelná je rovněž úvaha
žalovaného týkající se závažnosti protiprávního jednání a zohlednění polehčujících a přitěžujících
okolností. K otázce zachování prekluzivní lhůty dle §37 odst. 5 zákona o účetnictví krajský soud
konstatoval, že z napadeného rozhodnutí je zcela srozumitelné, že žalovaný počátek běhu lhůty
posuzoval ode dne následujícího po dni sestavení účetní závěrky, tj. od 27. 3. 2011. V původním
rozhodnutí žalovaný při uložení pokuty vycházel z aktiv žalobkyně v celkové výši 19 410 000 Kč,
v napadeném rozhodnutí v návaznosti na závazný názor správních soudů žalovaný posuzoval
skutečnou, nikoli deklarovanou výši aktiv, a dospěl k celkové výši 25 800 205 Kč, horní hranice
pokuty tak byla zvýšena z částky 582 000 Kč na 774 000 Kč. Krajský soud konstatoval, že zákaz
reformationis in peius se uplatní rovněž v oblasti správního trestání, přičemž jej lze chápat v užším
a širším slova smyslu. Podle krajského soudu je třeba tuto zásadu vykládat v širším smyslu,
tj. tak, že se zohlední i podmínky a důkazy, za nichž ke změně došlo. Taková změna je přípustná
pouze tehdy, je-li odůvodněna rozporem s právními předpisy či veřejným pořádkem.
V posuzované věci byla tato podmínka splněna. K využití moderačního práva krajský soud
nepřistoupil, neboť napadené rozhodnutí zrušil pro nezákonnost.
II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalobkyně
[6] Proti napadenému rozsudku brojí žalovaný (dále jen „stěžovatel“) kasační stížností,
kterou opírá o důvody dle §103 odst. 1 písm. a) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní,
ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“). Nesouhlasí se závěry krajského soudu týkajícími
se nerespektování názoru krajského a Nejvyššího správního soudu v otázce zohlednění jednání
žalobkyně v roce 2009, přezkoumatelnosti posouzení polehčujících a přitěžujících okolností
při stanovení výše pokuty a uplatnění zákazu reformationis in peius.
[7] Stěžovatel namítá, že není zřejmé, k jakému závěru krajský soud dospěl, když ohledně
účetního období roku 2009 pouze obecně poznamenal, že za účelem vyloučení pochybností,
že byla zohledněna pouze porušení povinností v účetním období roku 2010, bylo třeba precizněji
formulovaných úvah. Stěžovatel namítá, že opětovně posoudil polehčující a přitěžující okolnosti,
přičemž přihlédl i k otázce zveřejnění účetních závěrek za různá účetní období, a dostál
tak požadavku správních soudů na detailnější vyhodnocení polehčujících a přitěžujících okolností
ve vztahu k výši pokuty. V žádném bodě napadeného rozhodnutí však nepřihlížel
k prekludovanému deliktu z roku 2009. K zásadě zákazu změny v neprospěch odvolatele
stěžovatel uvádí, že krajský soud nesprávně porovnal stanovenou výši aktiv v původním
a napadeném rozhodnutí, neboť tu je třeba posuzovat vzhledem k prvoinstančnímu rozhodnutí.
Výši pokuty bylo třeba dle závazného názoru správních soudů posoudit na základě co nejpřesněji
určené celkové výše aktiv účetní jednotky. Poté, co žalovaný shledal, že rozvaha sestavená
ke dni 31. 12. 2010 je zkreslená, provedl kvalifikovaný odhad výše aktiv a následně vycházel
z takto zjištěné, byť vyšší než v předchozím řízení, částky pro stanovení pokuty. Nadto stěžovatel
poukazuje na to, že námitku týkající se zákazu reformationis in peius žalobkyně neuvedla v zákonné
lhůtě pro podání žaloby. Závěrem stěžovatel brojí proti závěru krajského soudu ohledně
nerespektování právního názoru Nejvyššího správního soudu. V napadeném rozhodnutí žalovaný
v souladu se závazným názorem správních soudů znovu vyhodnotil polehčující a přitěžující
okolnosti a objasnil algoritmus vedoucí ke snížení uložené sankce. Nedošlo k přísnější kvalifikaci
deliktu, ani ke zpřísnění sazby použité sankce.
[8] Žalobkyně ve svém vyjádření ke kasační stížnosti uvádí, že z napadeného rozhodnutí
jednoznačně vyplývá, že při stanovení sankce bylo přihlédnuto též k porušení účetních povinností
v roce 2009. Stěžovatel v napadeném rozhodnutí uvedl, že účetnictví žalobkyně je nesprávné
jak v účetním období roku 2010, tak i v účetním období roku 2009. Stěžovatel v napadeném
rozhodnutí rovněž konstatoval, že jednání žalobkyně v roce 2009 a 2010 mělo shodné rysy,
z čehož dovodil systémové pochybení při vedení účetnictví. Žalobkyně dále namítá, že vzhledem
k tomu, že v původním rozhodnutí žalovaný počítal s horní hranicí pokuty ve výši 582 000 Kč
a v napadeném rozhodnutí s horní hranicí ve výši 774 000 Kč, k porušení zásady zákazu
reformationis in peius nepochybně došlo. Stěžovatel v napadeném rozhodnutí neuvádí, z jakého
důvodu byla celková výše aktiv stanovena nesprávně, resp. nezákonně. Žalobkyně se dále
ztotožňuje se závěrem krajského soudu, že stěžovatel nerespektoval závazný právní názor soudu.
[9] Závěrem svého vyjádření žalobkyně uvádí, že zanikla její odpovědnost za delikt,
který byl předmětem napadeného rozhodnutí. Žalobkyně je sankcionována za porušení
povinností dle zákona o účetnictví v účetním období roku 2010. K porušení předmětných
povinností proto mohlo dojít nejpozději ke dni 31. 12. 2010, i když správní orgány zcela
rezignovaly na přesné časové určení sankcionovaného jednání. Podle §37 odst. 5 zákona
o účetnictví, ve znění platném do 31. 12. 2010, odpovědnost účetní jednotky za protiprávní
jednání zaniká, jestliže řízení o něm nebylo zahájeno do 1 roku ode dne, kdy se orgán příslušný
k uložení pokuty o protiprávním jednání dozvěděl, nejpozději však do 3 let ode dne, kdy bylo
spácháno. Podle §41 s. ř. s. se do běhu promlčecí lhůty nezapočítává doba, kdy se vede řízení
před soudem. Do běhu tříleté promlčecí lhůty v nyní posuzovaném řízení je proto dle žalobkyně
třeba započítat dobu minimálně od 1. 1. 2011 do 25. 6. 2013, od 30. 9. 2014 do 10. 10. 2014,
od 29. 12. 2015 do 10. 1. 2016 a od 29. 4. 2016 do 4. 12. 2016.
III. Posouzení kasační stížnosti Nejvyšším správním soudem
[10] Nejvyšší správní soud nejprve zkoumal formální náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že stěžovatel je osobou oprávněnou k jejímu podání, neboť byl účastníkem řízení,
z něhož napadený rozsudek vzešel (§102 s. ř. s.). Kasační stížnost byla podána včas
(§106 odst. 2 s. ř. s.) a za stěžovatele v souladu s §105 odst. 2 s. ř. s. jedná jeho zaměstnanec,
který má požadované vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů
vyžadováno pro výkon advokacie.
[11] Důvodnost kasační stížnosti vážil Nejvyšší správní soud v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů a zkoumal, zda napadený rozsudek netrpí vadami, k nimž by musel
přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
[12] Nejvyšší správní soud předně uvádí, že napadený rozsudek netrpí žádnými z nedostatků
zakládajících nepřezkoumatelnost rozhodnutí. Důvody, které krajský soud vedly ke zrušení
napadeného rozhodnutí, jsou z odůvodnění seznatelné. Krajský soud vylíčil konkrétní skutkové
okolnosti, o něž své rozhodnutí opřel, uvedl úvahy, kterými se řídil při posouzení důvodnosti
žaloby, a popsal závěry, ke kterým na základě těchto úvah dospěl.
[13] Nejvyšší správní soud strukturoval své odůvodnění v souladu s uplatněnými
stížními námitkami tak, že se nejprve zabýval závěrem krajského soudu, že stěžovatel
nerespektoval závazný názor správních soudů a při stanovení výše pokuty neprovedl dostatečné
poměření přitěžujících a polehčujících okolností (III. A.) a přihlédl i k jednáním v jiném
než sankcionovaném období, která však již podlehla prekluzi (III. B.). Následně posuzoval,
zda došlo k porušení zákazu reformationis in peius (III. C.). V závěrečné části vyjasnil důsledky
soudního posouzení pro další postup stěžovatele (III. D.).
[14] Úvodem je třeba konstatovat, že v posuzované věci nebylo sporu
o tom, že k sankcionovanému jednání došlo (žalobkyně dokonce veškerá svá pochybení
ihned uznala a přistoupila k jejich nápravě), stěžovatel tedy musel své důkazní a argumentační
úsilí upnout pouze k odůvodnění výše sankce.
[15] Žalobkyně byla sankcionována za správní delikt podle §37 odst. 1 písm. i) zákona
o účetnictví, podle kterého se účetní jednotce, která vede nesprávné účetnictví, uloží pokuta
do výše 3 % hodnoty aktiv celkem. Zákon tedy nestanovuje výši pokuty fixně, ale poskytuje
správnímu orgánu značný prostor k uvážení. V případech správního uvážení v oblasti správního
trestání je třeba klást přísné nároky na odůvodnění ze strany správního orgánu, neboť pouze
z textu odůvodnění může účastník, případně soud seznat, jakými úvahami byl správní orgán
veden při ukládání sankce a jaké faktory zohlednil.
[16] Stěžovatel v napadeném rozhodnutí uvádí, že při stanovení výše pokuty vycházel
z matematického algoritmu, tj. učinil aritmetický průměr tří kritérií (poměr polehčujících
a přitěžujících okolností, míra zkreslení aktiv vůči aktivům stanoveným kvalifikovaným odhadem
a míra zkreslení výsledku hospodaření vůči čistému obratu), který jeho úvaze dodává vzezření
exaktnosti. Posouzení poměru polehčujících a přitěžujících okolností, které je značně subjektivní
a exaktní algoritmus na ně uplatnit nelze, nicméně zůstává významným faktorem při stanovení
výše pokuty. Nejvyšší správní soud se proto důkladně zabýval způsobem, jakým stěžovatel
odůvodnil výsledný poměr polehčujících a přitěžujících okolností.
III. A.
[17] Stěžovateli je třeba přisvědčit, že v otázce vyhodnocení polehčujících a přitěžujících
okolností názor správních soudů následoval a provedl nové a podrobnější posouzení. Zatímco
v původním rozhodnutí stěžovatel pouze uvedl, že pochybení představovala poměrně
významnou částku vzhledem k obratu žalobkyně v daném účetním období, na druhou stranu
základ daně bylo možné stanovit dokazováním a žalobkyně si byla svých pochybení vědoma.
A následně uzavřel, že pokuta ve výši 50 % z maximální částky je proto přiměřená. V napadeném
rozhodnutí stěžovatel řádně identifikoval všechny přitěžující a polehčující okolnosti, přiřadil
jim míru závažnosti a vzájemně je poměřil.
III. B.
[18] S krajským soudem je naopak třeba souhlasit, že z napadeného rozhodnutí není
dostatečně zřejmé, zda stěžovatel při stanovení výše pokuty zohlednil pouze jednání žalobkyně
v účetním období roku 2010.
[19] Stěžovatel na několika místech napadeného rozhodnutí (str. 6, 32) zdůrazňuje,
že za zjištěné protiprávní jednání je uložena pouze jedna sankce, a to za porušení povinností
při vedení účetnictví za účetní období roku 2010. Na druhou stranu však považoval za zásadní
přitěžující okolnost to, že se nejedná o drobný účetní nedostatek, ale o závažné systémové
pochybení při vedení účetnictví (str. 41 napadeného rozhodnutí). Ve svém původním rozhodnutí
stěžovatel dospěl k závěru o závažnosti pochybení mimo jiné proto, že protizákonné jednání
žalobkyně bylo shledáno jak v účetním období roku 2009, tak i roku 2010 a v obou obdobích
vykazovalo shodné rysy. Stěžovatel tento závěr v napadeném rozhodnutí nikde výslovně
nereviduje, naopak jej rekapituluje na str. 30 napadeného rozhodnutí. Na str. 32 napadeného
rozhodnutí stěžovatel konstatuje, že pokud je porušení účetních předpisů systémového
charakteru, ať již v rámci jednoho či více účetních období, je takové jednání podstatně závažnější
a z pohledu veřejného zájmu společensky nebezpečnější než nahodilá dílčí nesprávnost.
O pár odstavců níže pak konstatuje, že sankce má vést žalobkyni k respektování povinností
dle zákona o účetnictví, čímž se zabrání zkreslení účetní závěrky, a to i opakovaně v dalších
účetních obdobích s vlivem na počáteční a konečné stavy účetnictví, přičemž v takovém případě
se jedná o nesprávnost systémového charakteru. Při posuzování porušení §8 zákona o účetnictví,
tj. povinnosti vést úplné a průkazné účetnictví, stěžovatel rovněž považoval za přitěžující
okolnost to, že kromě sankcionovaného účetního období žalobkyně nezveřejnila účetní závěrku
i v roce 2007 a 2008 (srov. str. 23 a 41 napadeného rozhodnutí).
[20] Z napadeného rozhodnutí tedy není zcela zřejmé, z čeho žalovaný dovozuje systémový
charakter sankcionovaného jednání. Ačkoli stěžovatel již výslovně jednání žalobkyně v účetním
období roku 2009 jako přitěžující okolnost neuvádí, jiné vysvětlení shledané systémovosti
pochybení nepodává, přičemž stále na několika místech svého odůvodnění odkazuje na opakující
se pochybení v několika účetních obdobích. S ohledem na uvedené tak nelze jednoznačně
vyloučit, že stěžovatel jednání žalobkyně v roce 2009 nezohlednil při posuzování závažnosti
sankcionovaného jednání a s tím související výše sankce, což je s ohledem na to, že se jedná
o správní trestání a že byl vázán jednoznačným právním názorem správních soudů,
neakceptovatelné.
III. C.
[21] Ohledně porušení zákazu reformationis in peius musí Nejvyšší správní soud stěžovateli
přisvědčit, že porušení této zásady nebylo žalobkyní v žalobě vůbec namítáno, přičemž se nejedná
o vadu, kterou by se krajský soud měl zabývat z úřední povinnosti. Krajský soud tak jejím
posouzením vybočil z rámce stanoveného žalobními body, a nemůže se tedy jednat o zrušovací
důvod napadeného rozhodnutí. Nad rámec nutného odůvodnění proto Nejvyšší správní soud
pouze poznamenává, že pro oblast správního trestání z ústavněprávních předpisů nelze dovodit
všeobecný zákaz změny rozhodnutí v neprospěch odvolatele, a to ani z práva na spravedlivý
proces ve smyslu čl. 36 Listiny základních práv a svobod (srov. usnesení Ústavního soudu ze dne
28. 1. 2009, sp. zn. III. ÚS 880/08). Oproti trestnímu právu se tak zákonodárci nabízí relativní
volnost v tom, jak na zákonné úrovni pravidla odvolacího řízení a řízení následujícího
po případném zrušení rozhodnutí prvního stupně upraví (rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 1. 3. 2017, č. j. 6 Afs 169/2016 – 42, publ. pod č. 3551/2017 Sb. NSS). Správní
řád tuto zásadu zakotvuje pouze ve vztahu mezi správními orgány prvního a druhé stupně
(§90 odst. 3 správního řádu), nikoli již v případě zrušení druhoinstančního rozhodnutí ze strany
správního soudu a jeho následného nového posouzení.
[22] Nejvyšší správní soud uzavírá, že napadené rozhodnutí je nezákonné, neboť z jeho
odůvodnění není dostatečně jasné, že stěžovatel při posouzení závažnosti pochybení nezohlednil
i jednání spáchaná v jiném než sankcionovaném období, která však již podlehla prekluzi. Důvod,
pro který krajský soud napadené rozhodnutí zrušil, obstojí, a proto zdejší soud kasační stížnost
zamítl. Ve smyslu usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 4. 2009,
č. j. 8 Afs 15/2007 - 75, publ. pod č. 1865/2009 Sb. NSS, však pokládá za nezbytné korigovat
závazný právní názor krajského soudu v dílčí otázce dostatečnosti posouzení polehčujících
a přitěžujících okolností (k tomu viz odst. [16] tohoto rozsudku) a uplatnění zásady zákazu
reformationis in peius (odst. [17] tohoto rozsudku).
III. D.
[23] S ohledem na to, že zamítnutí kasační stížnosti povede k vrácení věci zpět stěžovateli
k dalšímu řízení, zabýval se Nejvyšší správní soud námitkou prekluze uplatněnou žalobkyní
ve vyjádření ke kasační stížnosti. K zániku odpovědnosti za správní delikt z důvodu prekluze
musí ostatně správní orgány i správní soudy přihlédnout z úřední povinnosti (rozsudky
Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 12. 2005, č. j. 3 As 57/2004 – 39, publ. pod č. 845/2006
Sb. NSS, ze dne 4. 3. 2016, č. j. 2 As 257/2015 – 37, ze dne 22. 2. 2017, č. j. 9 As 226/2016 – 33,
a nález Ústavního soudu ze dne 26. 2. 2009, sp. zn. I. ÚS 1169/07).
[24] Podle §37 odst. 5 zákona o účetnictví „[o]dpovědnost účetní jednotky za protiprávní jednání
zaniká, jestliže řízení o něm nebylo zahájeno do 1 roku ode dne, kdy se orgán příslušný k uložení pokuty
o protiprávním jednání dozvěděl, nejpozději však do 3 let ode dne, kdy bylo spácháno“.
[25] Zásadní pro běh prekluzivní lhůty je určení okamžiku, kdy k sankcionovanému jednání
došlo, přičemž za různých skutkových okolností je tuto otázku u správních deliktů podle zákona
o účetnictví třeba posuzovat pro každé protiprávní jednání samostatně (rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 28. 2. 2008, č. j. 8 Afs 162/2006 – 36).
[26] Podle ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu „[l]hůta stanovená k projednání
přestupku je prekluzivní. Nepřichází proto v úvahu její přerušení nebo stavení s těmi právními důsledky,
že by se o dobu, po kterou nebylo možné z důvodů správním orgánem nezaviněných v řízení pokračovat, tato lhůta
prodlužovala. Ve lhůtě jednoho roku od spáchání přestupku musí rozhodnutí o přestupku nabýt právní moci“
(rozsudek ze dne 15. 12. 2005, č. j. 3 As 57/2004 - 39, publ. pod č. 845/2006 Sb. NSS).
Podle rozsudku ze dne 30. 9. 2010, č. j. 7 As 61/2010 – 89, „přestupek musí být v zákonné lhůtě
projednán pravomocně. Pokud totiž právo správního orgánu projednat přestupek po uplynutí prekluzívní lhůty
zaniká, je nutné, aby do této doby bylo rozhodnutí o přestupku perfektní, tzn. splňovalo všechny znaky zásadně
nezměnitelného individuálního správního aktu. Není rozhodující, zda správní akt nabude právní moci marným
uplynutím lhůty k odvolání, oznámením rozhodnutí o podaném odvolání či případně jiným zákonem stanoveným
způsobem“.
[27] V posuzované věci byla žalobkyně sankcionována za jednání porušující §4 odst. 8 zákona
o účetnictví z důvodu nedodržování účetní metody upravené dle §36 zákona o účetnictví
Českými účetními standardy pro podnikatele; §6 odst. 3 zákon o účetnictví, neboť neprovedla
řádně inventarizaci majetku a závazků, a její účetnictví tak nebylo průkazné; a §8 odst. 1 zákona
o účetnictví, neboť nevedla správné, úplné a průkazné účetnictví. Kromě inventarizace majetku,
která se dle §29 odst. 1 zákona o účetnictví provádí ke dni sestavení účetní závěrky, trvala
všechna sankcionovaná jednání po celou dobu účetního období (kalendářní rok 2010).
Za rozhodný okamžik pro běh prekluzivní lhůty je proto třeba považovat 1. 1. 2011. Nejvyšší
správní soud nepřisvědčil argumentaci stěžovatele, že rozhodným okamžikem je den sestavení
účetní závěrky. Ačkoli Nejvyšší správní soud rozumí podstatě argumentace, že rozhodným
pro běh prekluzivní lhůty by měl být okamžik, kdy již nelze činit opravy v účetních dokumentech,
sestavení účetní závěrky tento následek nezpůsobuje. Bylo by navíc v rozporu se zásadou právní
jistoty, aby byl běh prekluzivní lhůty vázán na předem nejistý okamžik sestavení či schválení
účetní závěrky. Jak vyplývá z napadeného rozhodnutí, v posuzovaném případě se stěžovateli
dokonce nepodařilo zjistit, kdy a zda vůbec byla účetní závěrka schválena. V případech,
kdy sankcionované protiprávní jednání trvá po celou dobu účetního období, a nelze tak stanovit
přesný okamžik spáchání deliktu, považuje Nejvyšší správní soud s ohledem na zásadu právní
jistoty a princip in dubio mitius za okamžik rozhodný pro běh prekluzivní lhůty den následující
po konci účetního období. Vzhledem k tomu, že ze správního spisu nelze zjistit, kdy, případně
zda vůbec byla provedena inventarizace majetku, a stěžovatel vždy dané jednání posuzoval
společně s ostatními vytýkanými skutky, je třeba postupovat v souladu se zásadou
v pochybnostech ve prospěch pachatele a běh prekluzivní lhůty pro skutek spočívající
v neprovedení řádné inventarizace počítat spolu s ostatními porušeními zákona o účetnictví
(srov. a contrario již zmiňovaný rozsudek č. j. 8 Afs 162/2006 – 36).
[28] Podle §41 věta první s. ř. s., „[s]tanoví-li zvláštní zákon ve věcech přestupků, kárných
nebo disciplinárních nebo jiných správních deliktů (dále jen ‚správní delikt‘) lhůty pro zánik odpovědnosti,
popřípadě pro výkon rozhodnutí, tyto lhůty po dobu řízení před soudem podle tohoto zákona neběží“.
[29] Účelem §41 s. ř. s. je pozastavení běhu příslušné lhůty pro případné další využití jejího
zbytku, přičemž části lhůty uběhlé před zahájením soudního řízení a po jeho skončení se sčítají
(k tomu srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 2. 2008, č. j. 1 Afs 9/2008 – 59).
Stavení je přitom třeba vztáhnout jak na lhůty subjektivní, tak i na lhůty objektivní (rozsudky
Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 12. 2005, č. j. 1 Afs 130/2004 – 90, a ze dne 31. 5. 2012,
č. j. 9 Afs 72/2011 – 218, publ. pod č. 2676/2012 Sb. NSS). Vzhledem ke koncepci správního
soudnictví, které je vybudováno na zásadě jednoinstančnosti, se v řízení před správními soudy
stavení lhůt aplikuje vícekrát. V případě zahájení řízení před krajským soudem se běh lhůty
ze zákona staví poprvé. Po pravomocném ukončení řízení před krajským soudem běh prekluzivní
lhůty pokračuje, a to až do případného doručení kasační stížnosti Nejvyššímu správnímu
soudu. Podle usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 9. 2011,
č. j. 8 Afs 29/2011 – 78, publ. pod č. 2746/2013 Sb. NSS, se stavení lhůt podle §41 s. ř. s.
uplatní i na řízení o kasační stížnosti, a to bez ohledu na to, s jakým výsledkem skončilo řízení
před krajským soudem. Zruší-li Nejvyšší správní soud rozhodnutí krajského soudu a věc mu vrátí
k dalšímu řízení, stavení lhůt v takovém případě trvá až do pravomocného ukončení (nového)
řízení před krajským soudem.
[30] Nejvyšší správní soud ze spisu ověřil, že žaloba proti původnímu rozhodnutí stěžovatele
byla doručena Krajskému soudu v Brně dne 26. 6. 2013, čímž bylo zahájeno řízení ve smyslu
§32 s. ř. s. (následně byla žaloba postoupena z důvodu místní příslušnosti krajskému soudu).
Žaloba byla zamítnuta rozsudkem krajského soudu ze dne 26. 8. 2014, č. j. 30 Af 29/2013 – 78,
který nabyl právní moci dne 29. 9. 2014. Proti tomuto rozsudku byla podána kasační
stížnost, která byla doručena Nejvyššímu správnímu soudu dne 13. 10. 2014. Rozsudkem
ze dne 23. 4. 2015, č. j. 2 Afs 186/2014 – 58, Nejvyšší správní soud rozsudek krajského soudu
zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Krajský soud následně původní rozhodnutí stěžovatele
zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení rozsudkem ze dne 20. 11. 2015, č. j. 30 Af 29/2013 – 131,
který nabyl právní moci dne 28. 12. 2015. Proti tomuto, v pořadí druhému, rozsudku krajského
soudu brojil stěžovatel kasační stížností, která byla doručena Nejvyššímu správnímu soudu dne
11. 1. 2016. Rozsudkem ze dne 21. 4. 2016, č. j. 2 Afs 7/2016 – 36, Nejvyšší správní soud kasační
stížnost zamítl (rozsudek nabyl právní moci dne 28. 4. 2016). Stěžovatel ve věci opětovně rozhodl
napadeným rozhodnutím dne 29. 9. 2016, proti kterému brojila žalobkyně žalobou, doručenou
krajskému soudu dne 5. 12. 2016. Krajský soud napadené rozhodnutí zrušil napadeným
rozsudkem s právní mocí dne 2. 1. 2018. Kasační stížnost stěžovatele byla Nejvyššímu správnímu
soudu doručena dne 9. 1. 2018.
[31] Prekluzivní objektivní tříletá lhůta podle §37 odst. 5 zákona o účetnictví tedy běžela
od 1. 1. 2011 do 25. 6. 2013; od 30. 9. 2014 do 12. 10. 2014 (žalobkyně ve svém vyjádření chybně
počítala datum podání kasační stížnosti, nikoli datum doručení Nejvyššímu správnímu soudu
ve smyslu §32 s. ř. s.); od 29. 12. 2015 do 10. 1. 2016; a od 28. 4. 2016 do 28. 9. 2016. Po vydání
napadeného rozhodnutí běh prekluzivní lhůty pokračoval od 30. 9. 2016 do 4. 12. 2016;
a od 3. 1. 2018 do 8. 1. 2018. Do dne podání posuzované kasační stížnosti tedy od spáchání
správního deliktu uplynulo 1157 dní (tj. 3 roky a 62 dní). Žalobkyni je proto třeba přisvědčit,
že prekluzivní tříletá lhůta dle §37 odst. 5 zákona o účetnictví uplynula již před podáním žaloby
proti napadenému rozhodnutí, konkrétně dne 9. 10. 2016. V navazujícím řízení tak bude
stěžovatel povinen řízení zastavit z důvodu zániku odpovědnosti za správní delikt následkem
uplynutí prekluzivní lhůty.
[32] V souvislosti s otázkou prekluze je třeba pro úplnost konstatovat, že se krajský soud
v rozporu s požadavky judikatury Nejvyššího správního soudu nezabýval možností aplikace
zákona č. 250/2016 Sb., o odpovědnosti za přestupky a řízení o nich (dále jen „nový
přestupkový zákon“) na posuzovanou věc. Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu
v usnesení ze dne 16. 11. 2016, č. j. 5 As 104/2013 – 46, publ. pod č. 3528/2017 Sb. NSS,
judikoval, že „[r]ozhoduje-li krajský soud ve správním soudnictví o žalobě proti rozhodnutí správního
orgánu, kterým bylo rozhodnuto o vině a trestu za správní delikt v situaci, že zákon, kterého bylo použito,
byl po právní moci správního rozhodnutí změněn nebo zrušen, je povinen přihlédnout k zásadě vyjádřené ve větě
druhé čl. 40 odst. 6 Listiny základních práv a svobod, podle níž se trestnost činu posoudí a trest ukládá
podle právní úpravy, která nabyla účinnosti až poté, kdy byl trestný čin spáchán, je-li to pro pachatele příznivější.“
Tento právní závěr přiléhavě dopadá na projednávanou věc, protože stěžovatel sice rozhodoval
o správním deliktu žalobkyně ještě podle staré právní úpravy, krajský soud však ve věci rozhodl
dne 29. 11. 2017, tedy po nabytí účinnosti nového přestupkového zákona, který rozšířil definici
přestupku tak, že pod něj nyní spadají také správní delikty právnických osob. V souvislosti
s novým přestupkovým zákonem byl přijat tzv. změnový zákon č. 183/2017 Sb., který ze zákona
o účetnictví odstranil úpravu běhu prekluzivních lhůt s tím, že na správní delikty (nyní přestupky)
dle zákona o účetnictví se od účinnosti nového přestupkového zákona uplatní obecná pravidla
běhu prekluzivní lhůty (nyní promlčecí doba) dle §30 až §32 tohoto zákona. V této situaci
měl proto krajský soud v souladu s judikaturou Nejvyššího správního soudu k novému
přestupkovému zákonu přihlédnout a posoudit, zda v něm není obsažena právní úprava
pro žalobkyni příznivější. Tato vada však nemá vliv na zákonnost rozhodnutí ve věci samé,
neboť s ohledem na výše uvedený závěr ohledně zániku odpovědnosti za sankcionovaný správní
delikt nemohla případná aplikace nového přestupkového zákona přinést pro žalobkyni žádný
příznivější výsledek.
IV. Závěr a rozhodnutí o nákladech řízení
[33] Nejvyšší správní soud ze shora uvedených důvodů dospěl k závěru, že kasační stížnost
není důvodná, proto ji dle §110 odst. 1 in fine s. ř. s. zamítl.
[34] O náhradě nákladů řízení rozhodl Nejvyšší správní soud v souladu s §60 odst. 1 s. ř. s.
ve spojení s §120 s. ř. s. Stěžovatel neměl ve věci úspěch, a nemá proto právo na náhradu
nákladů řízení. Žalobkyně naopak měla ve věci plný úspěch, proto jí přísluší náhrada
nákladů řízení o kasační stížnosti za jeden úkon právní služby spočívající v jednom písemném
podání ve věci samé, tj. vyjádření ke kasační stížnosti [§11 odst. 1 písm. d) ve spojení s §9
odst. 4 písm. d) a §7 vyhlášky č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách advokátů
za poskytování právních služeb (advokátní tarif), ve znění pozdějších předpisů], ve výši 3100 Kč.
Náhrada hotových výdajů za jeden úkon činí 300 Kč (§13 odst. 3 advokátního tarifu). Protože
zástupce žalobkyně je plátcem daně z přidané hodnoty, zvyšuje se jeho odměna o částku 714 Kč
odpovídající dani, kterou je povinen z odměny za zastupování odvést podle zákona
č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. Celkovou částku
nákladů řízení ve výši 4114 Kč je stěžovatel povinen zaplatit žalobkyni v přiměřené lhůtě
30 dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám jejího zástupce.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 26. září 2018
JUDr. Karel Šimka
předseda senátu