ECLI:CZ:NSS:2006:2.AFS.165.2005
sp. zn. 2 Afs 165/2005 - 78
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše
Doškové a soudců JUDr. Vojtěcha Šimíčka a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobce: H.,
M. a spol., zastoupeného Jakubem Hajdučíkem, daňovým poradcem se sídlem Praha 1,
Vodičkova 41, proti žalovanému: Finanční úřad v Rakovníku, se sídlem Rakovník, Masná
265/1, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Praze ze dne
2. 8. 2005, č. j. 44 Ca 15/2005 - 39,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci k rukám jeho zástupce náhradu nákladů
řízení o kasační stížnosti v částce 2558,50 Kč, a to do 30 dnů od právní moci
tohoto rozhodnutí
Odůvodnění:
Kasační stížností podanou v zákonné lhůtě se žalovaný jako stěžovatel domáhá zrušení
rozsudku Krajského soudu v Praze, kterým byla zrušena jeho rozhodnutí ze dne 21. 12. 2004,
č. j. 103724/04/069910/1416, a ze dne 19. 2. 2004, č. j. 18129/04/069910/3300, a věc
mu vrácena k dalšímu řízení. Rovněž mu bylo uloženo zaplatit žalobci náhradu nákladů řízení
v částce 2000 Kč. Rozhodnutím ze dne 21. 12. 2004, č. j. 103724/04/069910/1416, žalovaný
nevyhověl žalobcově reklamaci podle §53 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků,
ve znění pozdějších předpisů (dále též „daňový řád“) proti svému rozhodnutí ze dne
19. 2. 2004, č. j. 18129/04/069910/3300, kterým bylo rozhodnuto o převedení přeplatku
spotřební daně ve výši 196 301 Kč na úhradu nedoplatku daně z příjmů fyzických osob
ve výši 478 976 Kč podle §64 daňového řádu. Krajský soud v napadeném rozsudku uvedl,
že žalovaný postupoval v souladu se stanoviskem pléna Nejvyššího správního soudu ze dne
29. 4. 2004, č. j. Sst 2/2003 - 225, které bylo přijato v zájmu jednotného rozhodování soudů
k problematice vztahu §64 daňového řádu a §14 odst. 1 písm. i) zákona č. 328/1991 Sb.,
o konkursu a vyrovnání, ve znění pozdějších předpisů. S tímto stanoviskem však krajský soud
nesouhlasí, neboť je podle názoru Ústavního soudu vyjádřeného v rozhodnutí ze dne
7. 4. 2005, sp. zn. I. ÚS 544/02, v rozporu se zákonem a Listinou základních práv a svobod
a nelze tak podle něho postupovat, proto rozhodnutí žalovaného zrušil.
Stěžovatel proti tomu v kasační stížnosti namítá nesprávné posouzení právní otázky
podle §103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále též „s. ř. s.“).
Zejména tvrdí, že krajský soud nevzal v úvahu skutečnost, že Ústavní soud rozhodoval
o případu s jinou skutkovou podstatou. V případě rozhodovaném Ústavním soudem
pod sp. zn. I. ÚS 544/02 se jednalo o situaci, kdy finanční úřad převedl přeplatek na dani
z přidané hodnoty vzniklý po prohlášení konkurzu na majetek plátce na nedoplatek na dani
z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků, který se vztahoval
k období před prohlášením konkurzu. V případě posuzovaném Krajským soudem v Praze
se však jednalo o přeplatek na spotřební dani vzniklý po prohlášení konkurzu, který byl
finančním úřadem převeden na nedoplatek na dani z příjmů fyzických osob vzniklý
po prohlášení konkurzu. Jednalo se tak o pohledávku za podstatou, kterou lze uspokojit
kdykoliv v průběhu konkurzního řízení (§31 odst. 1 zákona o konkurzu a vyrovnání).
Dále poukazuje na §14a zákona o konkurzu a vyrovnání, podle kterého je správce konkurzní
podstaty povinen plnit povinnosti podle předpisů o daních, mezi něž patří i povinnost uhradit
daň ve lhůtě. V neposlední řadě poukazuje na stanovisko pléna Nejvyššího správního soudu
ze dne 29. 4. 2004, č. j. Sst 2/2003 - 225, kterým se řídil, a navrhuje zrušení napadeného
rozsudku a vrácení věci krajskému soudu k dalšímu řízení.
Žalobce ve svém vyjádření ke kasační stížnosti souhlasí s napadeným rozsudkem
krajského soudu a poukazuje k tomu na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne
28. 7. 2005, sp.zn. 2 Afs 180/2004, přičemž podstatnou část tohoto rozhodnutí cituje.
Rovněž nesouhlasí s tím, že by Ústavní soud posuzoval skutkově jinou situaci, než Krajský
soud v Praze v právě projednávaném případě. Podle stěžovatele na věc nemá žádný vliv,
že přeplatek i nedoplatek vznikly po prohlášení konkurzu. Navrhuje proto zamítnutí kasační
stížnosti.
Stěžovatel kasační stížností namítá nesprávné posouzení právní otázky soudem
ve smyslu §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Důvodnost kasační stížnosti Nejvyšší správní soud
pak posoudil v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.).
Předně je třeba uvést, že při rozhodování o reklamaci žalovaný skutečně vycházel
z právního názoru vysloveného plénem Nejvyššího správního soudu dne 29. 4. 2004,
sp. zn. Sst 2/2003. Podle tohoto stanoviska daňový přeplatek lze vrátit daňovému subjektu
jen za předpokladu, že se jedná o vratitelný přeplatek, to jest není-li evidován na žádném
z jeho osobních účtů žádným správcem daně nedoplatek na dani, přičemž není rozhodné,
zda nedoplatek vznikl před nebo po prohlášení konkursu. Postup správce daně není
nezákonný, postupuje-li při vracení přeplatku v souladu s podmínkami pro jeho vrácení
stanovenými daňovými předpisy. Stanovisko bylo zveřejněno pod č. 215/2004 Sb. NSS.
Podstata právního názoru, obsaženého v citovaném stanovisku zdejšího soudu, byla
ovšem zásadním způsobem zpochybněna nálezem Ústavního soudu ze dne 28. 7. 2005,
sp. zn. III. ÚS 648/04 (a nepřímo také nálezem sp. zn. I. ÚS 544/02). Ratio decidendi
zmíněného nálezu lze shrnout tak, že „ ustanovení §14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu
a vyrovnání je zvláštním právním předpisem, zakotvujícím nepřípustnost kompenzace
nejen soukromoprávních, nýbrž rovněž veřejnoprávních pohledávek. Jako takové
má proto v pozici speciální úpravy přednost před úpravou obecnou, obsaženou
v ustanoveních §59 odst. 3 písm. e), §40 odst. 11 a §64 odst. 2 daňového řádu. Rozhodnutí
obecných soudů, jež uvedenou souvztažnost norem jednoduchého práva neakceptují, ocitají
se z tohoto důvodu v rozporu s ustanoveními čl. 4 odst. 4 a čl. 11 odst. 1 Listiny.“ Ze srovnání
citovaného nálezu a uvedené právní věty, blíže argumentačně rozvedené ve stanovisku
Nejvyššího správního soudu, je jasně patrno, že vedle sebe neobstojí, neboť jsou založeny
na zcela odlišných úvahách, které ústí v protikladná řešení. Nejvyšší správní soud proto musel
vážit vzniklý nesoulad a jeho vliv na další rozhodovací praxi v obdobných případech.
K tomuto problému již Nejvyšší správní soud zaujal ve věci sp. zn. 2 Afs 180/2004
následující názor :
Předně je třeba uvést, že celý vnitrostátní právní řád je založen na principu vnitřního
souladu (konzistence) a hierarchického uspořádání. Tato základní maxima musí být
rozhodujícím hlediskem při výkladu jeho jednotlivých součástí. Je proto chybný takový
náhled na právní řád, který jeho jednotlivé vrstvy vnímá relativně izolovaně, a to z hlediska
materiálního i formálního. V tomto kontextu se jeví velmi významným čl. 95 Ústavy,
který lze – mimo jiné – vnímat též jako potvrzení zmíněné hierarchie právního řádu
a jako prostředek komunikace mezi Ústavním soudem na straně jedné a mezi soudy obecnými
na straně druhé. Především z něj lze dovodit, že obecné soudy (mezi něž v tomto smyslu
a se značným zjednodušením patří i Nejvyšší správní soud) jsou při svém rozhodování vázány
nejen zákonem, nýbrž také ústavním pořádkem (arg. a minori ad maius). Právě v tomto
kontextu vystupuje do popředí funkce Ústavního soudu, kterou je podle čl. 83 Ústavy ČR
ochrana ústavnosti. Ústavní soud je tedy hlavní interpretátor ústavního pořádku a právě
v tomto smyslu musí být jeho rozhodnutí závazná.
Nejvyšší správní soud dále uvádí, že podle imperativu ústavně konformní interpretace
a aplikace právních předpisů jsou všechny subjekty aplikující právo povinny postupovat
tak, aby zvolený výklad právních předpisů byl souladný s ústavností, a to ve smyslu
výslovného znění konkrétních ústavních norem i ústavních principů a hodnot, nezřídka
v ústavních textech expressis verbis nevyjádřených. Teprve pokud takový výklad možný není,
je namístě protiústavní ustanovení právních předpisů k tomu příslušným mechanismem
odstranit. V tomto kontextu viděno, jestliže Ústavní soud v některém svém rozhodnutí
zformuluje ústavně konformní výklad právního předpisu, je nutno tento výklad respektovat
i v obdobných kauzách, byť se jedná o procesně samostatná řízení. Opačný výklad,
který by kupř. s odkazem na vázanost soudce zákonem podle čl. 95 odst. 1 Ústavy ČR odmítal
respektovat právní názor Ústavního soudu, by představoval logickou chybu,
jelikož tato vázanost výkladem norem nadzákonné (ústavní) síly musí být pro soud
při aplikaci jednoduchého práva určující. Navíc nelze přehlédnout, že opačný závěr
by ve svých důsledcích vedl k nerovnosti účastníků jednotlivých soudních řízení
a k nepředvídatelnosti soudního rozhodování, což samozřejmě představuje pochybení
dosahující ústavní intenzity. Nelze rovněž přehlížet, že určujícím společným prvkem
obecných soudů a Ústavního soudu je jejich poslání zakotvené v čl. 4 Ústavy,
kterým je ochrana základních práv a svobod. Mezi oběma složkami soudní moci tak musí
existovat souhra a harmonie, nikoliv animozita. V podmínkách právního státu
je proto nemyslitelné, aby obecný soud – s vědomím jednotné a jasně seznatelné judikatury
Ústavního soudu – s odvoláním na dikci zákona zvolil takovou jeho interpretaci,
kterou Ústavní soud považuje za protiústavní.
Jakkoliv tedy se Česká republika nenachází v tradičním prostředí precedentálního
práva, jsou obecné soudy povinny judikaturu Ústavního soudu respektovat a v tomto smyslu
je pro ně závazná. K odchylce od ní by mohly přistoupit pouze ve výjimečných případech,
a to např. tehdy, pokud by došlo ke změně právní úpravy; tato judikatura by byla vnitřně
nesourodá a nepředstavovala by proto tzv. ustálenou (konstantní) judikaturu; nevypořádávala
by se dostatečně se všemi možnými a uplatněnými zásadními argumentačními pozicemi
a zároveň by bylo z obsahu takovéhoto rozhodnutí a z konkrétních okolností věci patrno,
že k tomuto nevypořádání nedošlo záměrně, nýbrž v důsledku opomenutí anebo by došlo
k zásadní změně společenských či ekonomických poměrů, což by obecný soud ve svém
rozhodnutí přesvědčivě odůvodnil. Proto setrvalou a vnitřně nerozpornou judikaturu
Ústavního soudu nelze vnímat jako naroveň postavenou právním předpisům (zákonům),
nýbrž jako závazná interpretační vodítka při rozhodování ve skutkově a právně obdobných
věcech, od nichž je sice možný odklon, to však pouze ve výjimečných a racionálně
odůvodněných případech, jejichž demonstrativní nástin byl proveden výše.
Na základě zmíněných východisek je zřejmé, že v daném případě dochází
k souběhu jednotlivých právních výkladových metod (teleologická, logická a koneckonců
i gramatická – viz zejména čl. 89 odst. 2 Ústavy) vyúsťujících v jednoznačný závěr,
že správní soudy musí ve své další rozhodovací činnosti respektovat právní názor obsažený
v citovaném nálezu Ústavního soudu. V tomto smyslu je právní názor v tomto nálezu
obsažený závazný.
V této souvislosti Nejvyšší správní soud zvažoval možnost střetu s ústavní zárukou
práva na zákonného soudce, a sice při odpovědi na otázku, zda povinnost respektování nálezu
Ústavního soudu zpochybňujícího stanovisko jeho pléna pro něj plyne „bez dalšího“,
či zda je nutno v tomto směru teprve učinit příslušné formální kroky. V úvahu v tomto případě
připadalo buď přijetí nového stanoviska plénem, příp. kolegiem Nejvyššího správního soudu
(§12 odst. 2 s. ř. s.) anebo postoupení věci k rozhodnutí rozšířenému senátu (§17 s. ř. s.).
Z dikce citovaných ustanovení a především z jejich smyslu je nicméně patrno, že ani jedna
z těchto cest již z povahy věci není racionální.
Smyslem stanovisek je totiž na základě vyhodnocení rozhodnutí soudů ve správním
soudnictví a v zájmu jejich jednotného rozhodování zformulovat právní názor, který by měl
být správními soudy v jejich budoucí judikatorní činnosti respektován. Fakticky se tedy jedná
o nástroj ke sjednocení rozhodovací praxe krajských soudů. Situace v projednávané věci
je však zcela odlišná: ke sjednocení této rozhodovací praxe již totiž došlo citovaným
stanoviskem Nejvyššího správního soudu, takže tato možnost byla vyčerpána. Problémem
tak není nejednotnost krajských soudů, kterou by bylo lze překlenout stanoviskem novým,
nýbrž rozpornost stanoviska s právním názorem Ústavního soudu, vysloveným
v jeho rozhodnutí. Za těchto okolností není přijímání nového stanoviska funkční, a to jednak
proto, že by se muselo jednat o pouze ryze formální krok, kde jednotliví soudci by při svém
rozhodování byli zatíženi faktickým imperativním mandátem, způsobeným jasně
artikulovaným právním názorem Ústavního soudu, a navíc by byli nuceni rozhodovat
za zcela jiné situace a z jiných důvodů, než se kterými počítá zákon.
Obdobné lze uvést k druhé možnosti, tzn. k postoupení věci rozšířenému senátu.
I pokud by totiž Nejvyšší správní soud přehlédl, že rozhodování rozšířeného senátu nemá
podle zákona místo tam, kde byl odlišný právní názor již vysloven ve stanovisku
(§17 odst. 2 s. ř. s.), takže by takový krok bylo možno označit za contra legem, odporuje
tento postup smyslu citovaného ustanovení. Role rozšířeného senátu totiž vychází
z předpokladu, že příslušný „běžný“ senát vlastním intelektuálním procesem dospěje
k přesvědčení, že dříve v rozhodnutí vyjádřený právní názor není správný, a aktivováním
rozšířeného senátu nastolí situaci, kdy bude ke konkrétní předložené právní otázce
zformulován právní názor, respektovaný pro futuro všemi senáty rozhodujícími obdobné
případy. Aktivizace rozšířeného senátu za situace, kdy by skutečnou motivací bylo toliko
formální narovnání právních názorů Nejvyššího správního soudu s názory Ústavního soudu,
by zjevně neplnilo smysl citovaného ustanovení.
Nejvyšší správní soud proto uzavírá, že přijímání stanovisek plní funkci sjednocení
judikatury krajských soudů a činnos t rozšířeného senátu slouží ke sjednocování právních
názorů uvnitř samotného Nejvyššího správního soudu. Ani jeden z těchto procesních institutů
tedy zjevně nepamatuje na situaci, nastalou v této věci, tzn. na odlišnost právního názoru
ve vztahu k Ústavnímu soudu. Jinak řečeno, zatímco přijetí stanoviska nebo rozhodnutí
rozšířeného senátu zrcadlí vnitřní přesvědčení Nejvyššího správního soudu o správnosti
určitého právního náhledu, neznamená respektování právního názoru Ústavního soudu v další
rozhodovací činnosti Nejvyššího správního soudu nic méně a nic více než akceptaci
jeho ústavního vymezení, což v konkrétním případě vůbec nemusí znamenat též názorovou
shodu těchto soudů ve vztahu ke sporné právní otázce.
Ze všech popsaných důvodů proto správní soudy (včetně Nejvyššího správního soudu)
jsou povinny ve své další rozhodovací činnosti respektovat citovaný právní názor Ústavního
soudu, byť zmiňované stanovisko Nejvyššího správního soudu nebude nahrazeno žádným
novým stanoviskem ani rozhodnutím rozšířeného senátu.
Za tohoto stavu se Nejvyšší správní soud odchýlil od zmíněného stanoviska
a napadené rozhodnutí krajského soudu uznal za odpovídající závěrům Ústavního soudu.
Tento postup odpovídá právnímu názoru rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu
vysloveného v usnesení ze dne 11. 1. 2006, sp. zn. 2 Afs 66/2004.
Pokud jde o stěžovatelovu námitku skutkové odlišnosti věci rozhodované Ústavním
soudem pod sp. zn. I ÚS 544/02 a věci právě projednávané, tak ta je v dané věci nerozhodná.
Skutková odlišnost totiž toliko spočívá v tom, že v právě projednávané věci vznikl nedoplatek
na dani až po prohlášení konkurzu a jedná se tak o pohledávku za podstatou, která může být
uspokojena kdykoliv během konkurzu [§31 odst. 1 a 2 písm. d) zákona o konkurzu
a vyrovnání], zatímco ve věci posuzované Ústavním soudem pod uvedenou sp. zn. se jednalo
o nedoplatek vzniklý před prohlášením konkurzu, který musí být do konkurzu řádně přihlášen
a uspokojen může být až podle pravomocného rozvrhového usnesení. Daňový nedoplatek
však není v projednávané věci podstatný. Podstatným naopak je toliko daňový přeplatek,
který žalovaný započetl. Podle §6 odst. 2 zákona o konkurzu a vyrovnání se totiž konkurs
týká majetku, který patřil dlužníkovi v den prohlášení konkursu a kterého nabyl za konkursu;
tímto majetkem se rozumí také mzda nebo jiné podobné příjmy. Do podstaty nenáleží majetek,
jehož se nemůže týkat výkon rozhodnutí; majetek sloužící podnikatelské činnosti z podstaty
vyloučen není. Daňový přeplatek, který vznikl po prohlášení konkurzu tak bezpochyby
je součástí podstaty a vztahuje se na něj zákaz započtení stanovený v §14 odst. 1 písm. i)
citovaného zákona. Pokud tedy žalovaný převedl daňový přeplatek na úhradu nedoplatku,
dopustil se nezákonného započtení. Shora uplatněné závěry Ústavního soudu tak na danou
věc plně dopadají. Uvedené pak nijak neovlivňuje to, že daně vzniklé po prohlášení konkurzu
jsou pohledávkami za podstatou, které mohou být uspokojeny kdykoli během konkurzního
řízení. Rovněž je v dané věci nerozhodný stěžovat elův poukaz na §14a zákona o konkurzu
a vyrovnání, který správce konkurzní podstaty zavazuje plnit povinnosti podle předpisů
o daních.
Nejvyšší správní soud proto uznal právní posouzení krajského soudu správným
a neshledal naplněným tvrzený kasační důvod uvedený v §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.;
kasační stížnost tedy jako nedůvodnou podle §110 odst. 1 s. ř. s., poslední věty, zamítl.
Stěžovatel, který neměl v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo na náhradu
nákladů řízení (§60 odst. 1 s. ř. s.). Žalobce naopak měl v řízení před Nejvyšším správním
soudem plný úspěch, a proto má právo na náhradu nákladů, které důvodně vynaložil,
proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Žalobci takové náklady vznikly v podobě
nákladů na zastoupení daňovým poradcem. Vzhledem k tomu, že žádný zvláštní právní
předpis výši odměn daňových poradců za zastupování nestanoví, postupoval zdejší soud
při určení výše odměny podle vyhlášky č. 177/1996 Sb. o odměnách advokátů a náhradách
advokátů za poskytování právních služeb (advokátní tarif), ve znění pozdějších předpisů
(§35 odst. 2 poslední věta s. ř. s.). Žalobce vyčíslil vynaložené náklady částkou 3 837,80 Kč
(3x 1000 Kč jako odměnu daňovému poradci za 3 úkony - seznámení se s kasační stížností,
poradu s klientem a zpracování vyjádření, 3 x 75 Kč jako režijní paušál a 612,80 Kč jako daň
z přidané hodnoty, to vše podle §35 odst. 2 s. ř. s. a vyhlášky č. 177/1996 Sb.). Za situace,
kdy žalobce nedoložil, že skutečně proběhla porada s klientem přesahující jednu hodinu,
jak požaduje §11 odst. 1 písm. c) vyhlášky č. 177/1996 Sb., navíc byl-li týmž daňovým
poradcem zastoupen již v řízení před krajským soudem i ve správním řízení a nejedná
se o věc, která by další poradu vyžadovala, nelze výdaj za tento úkon považovat za důvodně
vynaložený (§60 odst. 1 s. ř. s.). Nejvyšší správní soud proto stanovil výši odměny zástupce
takto:2x 1000 Kč za dva úkony právní služby - převzetí věci a sepsání vyjádření ke kasační
stížnosti a 2x 75 Kč jako náhrada hotových výdajů [§7, §9 odst. 3 písm. f) a §11 odst. 1
písm. a) a d), §13 odst. 3 vyhlášky č. 177/1996 Sb.], celkem tedy 2150 Kč. Vzhledem
k tomu, že zástupce žalobce je plátcem daně z přidané hodnoty, patří k nákladům řízení
rovněž částka odpovídající této dani, kterou je zástupce povinen z odměny za zastupování
a náhrad odvést podle zvláštního právního předpisu (§57 odst. 2 s. ř. s.). Částka daně,
vypočtená podle §37 písm. a) a §47 odst. 3 zákona č. 235/2004 Sb., činí 408,50 Kč. Nejvyšší
správní soud proto rozhodl, že žalobce má právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti
ve výši 2558,50 Kč.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 3. května 2006
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu