ECLI:CZ:NSS:2005:2.AFS.211.2004
sp. zn. 2 Afs 211/2004 - 116
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Vojtěcha Šimíčka
a soudců JUDr. Miluše Doškové a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobce: M. Ž.,
zastoupeného JUDr. Milenou Novákovou, advokátem se sídlem Rooseveltova 37, Český
Krumlov, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Českých Budějovicích, se sídlem
Prokišova 5, České Budějovice, ve věci kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského
soudu v Českých Budějovicích ze dne 6. 10. 2004, sp. zn. 10 Ca 67/2004,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
Žalobce (dále jen „stěžovatel“) včas podanou kasační stížností brojí proti shora
označenému rozsudku krajského soudu, kterým soud zamítl jeho žalobu proti rozhodnutím
Finančního ředitelství v Českých Budějovicích („žalovaný“) ze dne 15. 3. 2004,
č. j. 6732/110/2003, č. j. 1905/110/2004, a č. j. 1906/110/2004. Citovanými
rozhodnutími žalovaný zamítl odvolání proti rozhodnutím Finančního úřadu
ve Strakonicích ze dne 22. 5. 2003, č. j. 39408/03/105910/2562, č. j. 39411/03/105910/2562
a č. j. 39421/03/105910/2562, kterými správce daně stěžovateli dodatečně vyměřil daň
z příjmů fyzických osob za roky 1997, 1998 a 1999 ve výši 38 930 Kč, 98 029 Kč
a 154 839 Kč.
Stěžovatel v kasační stížnosti uplatnil důvody obsažené v ustanovení §103 odst. 1
písm. a), b) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř.s.“) a namítl
tak nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím
řízení a vady řízení spočívající v tom, že skutková podstata, z níž správní orgán v napadeném
rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu.
Stěžovatel především namítá, že správce daně u něj v roce 2001 prováděl kontrolu
daně z přidané hodnoty a daně z příjmů fyzických osob za roky 1997-2000. Na základě této
kontroly vydané platební výměry však odvolací orgán pro nezákonnost zrušil. Správce daně
následně dne 17. 1. 2003 zaslal stěžovateli výzvu podle ustanovení §31 odst. 9 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, jejímž obsahem však údajně byly pouze stejné
skutečnosti, jež byly předmětem první daňové kontroly v roce 2001. V této souvislosti
odkazuje stěžovatel i na nálezy Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 512/02, II. ÚS 334/02. Novou
kontrolu pokládá stěžovatel za kontrolu opakovanou, jelikož v ní správce daně použil toliko
svá zjištění z první kontroly, aniž by v nové výzvě uváděl nové skutečnosti. Proto
také požádal správce daně o konkretizaci výzvy, na což však tento nijak nereagoval
a neprovedl ani stěžovatelem navržené důkazy. Stěžovatel rovněž připomíná, že správce daně
vyhověl jeho námitce a zakázal pokračovat v provádění daňové kontroly uvedených daní.
Přesto bylo v kontrole pokračováno a následně byla vydána citovaná rozhodnutí.
Stěžovatel dále tvrdí, že byl pozván k ústnímu jednání, v jehož rámci však bylo
odkazováno na důkazy prováděné v původní kontrole v roce 2001, které však nebyly
realizovány zákonným způsobem (neúčast stěžovatele při místním šetření). Stěžovatel
nesouhlasí ani s tím, že zrušením dodatečných platebních výměrů nenastala procesní překážka
res iudicata, odvolává se na ustanovení §50 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb. a upozorňuje
na nález Ústavního soudu sp. zn. III. ÚS 351/02.
Nově dodatečně vyměřená daň vypočtená prostřednictvím pomůcek byla stanovena
výše než daň původně vyměřená, přičemž ze spisu je patrno, že způsob vypočtení této daně
byl proveden naprosto stejným způsobem jako v roce 2001, pouze s rozdílem, že správce daně
z výpočtu vyňal položky týkající se daně ze závislé činnosti, které byly pro stěžovatele
výhodné. Jelikož způsob výpočtu doměřené daně vychází z údajů z účetnictví stěžovatele,
nemusel správce daně vůbec pomůcky využít.
Ze všech shora uvedených důvodů navrhl stěžovatel zrušení rozsudku krajského soudu
a vrácení věci tomuto soudu k dalšímu řízení.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti především konstatoval, že v daném případě
se nejednalo o opakovanou kontrolu. Zrušení původních platebních výměrů totiž neznamená,
že o daňové povinnosti bylo rozhodnuto, jelikož daňové řízení se tím vrátilo do fáze,
kdy správce daně v souladu s pokyny odvolacího orgánu znovu prováděl doplnění důkazů tak,
aby mohl být základ daně stanoven dokazováním, tzn. bylo pokračováno v řízení zahájeném
dne 15. 11. 2001. Vydáním výzvy proto správce daně neprováděl opakovanou daňovou
kontrolu, nýbrž bylo tak pokračováno v daňovém řízení. Nejednalo se tedy o novou daňovou
kontrolu ve smyslu ustanovení §16 zákona č. 337/1992 Sb., nýbrž o postup dle ustanovení
§31 odst. 9 stejného zákona. Žalovaný uzavřel, že předchozí vyměření daně není na překážku
jejímu dodatečnému vyměření a nemůže se proto jednat ani o res iudicata.
Za nedůvodnou označil žalovaný rovněž stížnostní námitku ohledně postupu
dle pomůcek, kdy stěžovatel nevedl účetnictví v souladu s postupy účtování a bylo zjištěno,
že stěžovatel pro podnikání použil peněžní prostředky, o nichž měl účtovat, což však nečinil.
Protože zjištěné nedostatky nebyly v průběhu daňové kontroly odstraněny, nemohlo se toto
účetnictví stát podkladem pro stanovení základu daně a byly proto použity pomůcky
(viz úřední záznam ze dne 19. 5. 2003) Přitom však správce daně přihlédl i k výdajům, které
odpovídají a jsou přiměřené podnikatelské činnosti stěžovatele a k nezdanitelné částce
základu daně, tzn. zohlednil i výhody pro něj plynoucí.
K tvrzením o nemožnosti předkládat v rámci daňové kontroly důkazy a podávat
námitky žalovaný uvádí, že tato námitka nebyla v žalobě uplatněna. Nepovažuje ji však
za důvodnou, o čemž svědčí obsah správního spisu.
Žalovaný navrhuje kasační stížnost zamítnout jako nedůvodnou.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadený rozsudek krajského
soudu v rozsahu a v mezích uplatněných důvodů a dospěl k závěru, že kasační stížnost není
důvodná.
Stěžovatel uplatnil důvody zakotvené v ustanovení §103 odst. 1 písm. a), b) s. ř. s.
Podle písm. a) citovaného ustanovení lze kasační stížnost podat z důvodu tvrzené
nezákonnosti spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím
řízení. Tato nezákonnost by mohla být v zásadě dána buď tím, že krajský soud nerespektoval
kogentní znění aplikovaného právního předpisu, anebo tím, že tento právní předpis umožňuje
vícero možných výkladů, přičemž však výklad zvolený krajským soudem odporuje základním
výkladovým pravidlům (teleologický, jazykový, systematický, logický apod.),
popř. že ve svých důsledcích není souladný s ústavností, a to ve smyslu jednotlivých
ústavních norem i ústavních principů a hodnot. Podle písm. b) cit. ustanovení by byla kasační
stížnost důvodná, jestliže by byly zjištěny vady řízení spočívající v tom, že skutková podstata,
z níž správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi
v rozporu, nebo že při jejím zjišťování byl porušen zákon v ustanoveních o řízení před
správním orgánem takovým způsobem, že to mohlo ovlivnit zákonnost, a pro tuto důvodně
vytýkanou vadu měl soud toto rozhodnutí správního orgánu zrušit.
Při posouzení důvodnosti uplatněných stížnostních námitek je klíčovou otázka tvrzené
opakované daňové kontroly a procesní překážky res iudicata.
K tomu ze správního spisu plyne, že správcem daně byla dne 15. 11. 2001
u stěžovatele zahájena kontrola daně z příjmů fyzických osob, vztahující se k rokům
1997-2000 (viz protokol č. j. 22183/02/105930/2641). V jejím průběhu bylo zjištěno,
že v roce 1997 nebylo účtováno v peněžním deníku o odvodech tržeb z pokladny na účet
a výběrech hotovosti z účtu do pokladny (průběžné položky); ve stejném roce nebyla do
daňových příjmů zahrnuta platba od firmy S. S. ve výši 16 347 Kč; v roce 1999 nebyla do
daňových příjmů zahrnuta platba ve výši 2125 Kč; dne 10. 2. 2000 stěžovatel zaúčtoval
v peněžním deníku odvod z pokladny do banky ve výši 13 000 Kč, ačkoliv ve skutečnosti se
jednalo o částku 130 000 Kč; v průběhu celého kontrolovaného období účtoval stěžovatel o
některých platbách jako o příjmech nebo výdajích z pokladny, přestože byly tyto platby
provedeny přes banku a naopak; v průběhu kontrolovaného období účtoval stěžovatel o
platbách daňových dokladů ke dni zdanitelného plnění a nikoliv ke dni skutečného zaplacení,
takže na konci zdaňovacího období byly do příjmů a výdajů zahrnuty i platby, jež nebyly
uhrazeny.
S ohledem na shora uvedené skutečnosti správce daně stanovil daň podle pomůcek,
jelikož dospěl k závěru, že ji nelze stanovit dokazováním. Následně vydané dodatečné
platební výměry na daň z příjmů fyzických osob však byly k odvolání stěžovatele zrušeny
s odůvodněním, že nebyly dodrženy podmínky pro stanovení daňové povinnosti podle
pomůcek.
Správce daně proto výzvou ze dne 17. 1. 2003, č. j. 2699/03/105930/2641, stěžovatele
podle ustanovení §31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb. vyzval k tomu, aby prokázal skutečnosti
rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti, a tyto skutečnosti blíže specifikoval podle
jednotlivých zdaňovacích období.
Z provedené skutkové rekapitulace je podle názoru Nejvyššího správního soudu
patrno, že v projednávané věci nedošlo k opakování daňové kontroly, nýbrž že bylo
pokračováno v daňovém řízení. K tomu zdejší soud uvádí, že zpráva o daňové kontrole je
zákonem č. 337/1992 Sb. definována jako jeden z důkazních prostředků (§31 odst. 4)
a nejedná se tak o rozhodnutí, kterým by byla zakládána nebo měněna práva a povinnosti
daňového subjektu, nýbrž daňová kontrola představuje procesní úkon správce daně, sloužící
k ověření, příp. stanovení daně (blíže viz též rozsudek Nejvyššího správního soudu
sp. zn. 5 Afs 223/2004). Argumentace stěžovatele (a s tím související odkazy na citovanou
judikaturu Ústavního soudu) vedená v tom směru, že v projednávané věci došlo k nepřípustné
opakované daňové kontrole, je proto zcela nedůvodná, protože k opakované daňové kontrole
vůbec nedošlo.
Jak totiž vyplývá z odůvodnění rozhodnutí žalovaného, kterými byly zrušeny původní
dodatečné platební výměry, z těchto platebních výměrů ani z předchozího řízení nebyla
zřejmá správní úvaha, že při kontumačním způsobu stanovení daně správce daně přihlédl
i k okolnostem výhodným pro daňový subjekt, a dále nebyla příslušná výzva dostatečně
specifikována. Zrušením citovaných výměrů tak žalovaný otevřel procesní prostor
pro pokračování neskončeného daňového řízení, v jehož rámci byly následně odstraněny
zmíněné nedostatky, a to i v rámci dalšího dokazování.
Za těchto okolností má Nejvyšší správní soud za zřejmé, že v projednávané věci
nemohla nastat ani procesní překážka res iudicata, jelikož zrušením původních dodatečných
platebních výměrů odvolacím orgánem nastala procesní situace, kdy daňové řízení i nadále
pokračovalo a správce daně byl vázán právním názorem odvolacího orgánu. V daném případě
tento názor jednoznačně respektoval a dokazování doplnil tím, že vydal vůči stěžovateli
novou výzvu podle ustanovení §31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., která tentokrát již byla
dostatečně konkrétní a bylo proto na stěžovateli, aby unesl svoje důkazní břemeno.
Skutečnost, že se tato výzva nesporně opírala i o závěry z dříve učiněné daňové kontroly,
další postup správce daně nemůže nikterak diskvalifikovat, protože zrušení původních
platebních výměrů samo o sobě nemůže znamenat, že skutkové závěry obsažené v citované
zprávě o daňové kontrole by byly procesně nepoužitelné. Naopak, jak je již vyloženo výše,
jedná se o jeden z možných důkazních prostředků. Jinak řečeno, skutečnost, že odvolací orgán
ve smyslu ustanovení §50 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb. zruší rozhodnutí správce daně,
neboť dospěje k přesvědčení, že nebyly splněny zákonné podmínky pro použití pomůcek,
ještě sama o sobě neznamená, že celé předcházející řízení trpělo nezákonností a že tedy
v pokračujícím řízení nelze použít získané důkazní prostředky.
Nejvyšší správní soud se proto ztotožňuje s názorem krajského soudu obsaženým
v napadeném rozsudku, že v daném případě vůbec nebyla prováděna nová či opakovaná
daňová kontrola, nýbrž že bylo pokračováno v daňovém řízení zahájeném dne 15. 11. 2001.
Stížnostní námitky o nepřípustnosti nové daňové kontroly a o překážce res iudicata proto
Nejvyšší správní soud shledal nedůvodnými. Jestliže totiž stěžovatel z dikce ustanovení §
50 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb. dovozuje, že odvolací orgán při zrušení rozhodnutí správce
daně nemá výslovnou možnost vrátit věc k novému řízení, používá tak zjevně toliko
velmi vyhraněný způsob gramatické metody výkladu a zcela opomíjí jiné – a daleko
přesvědčivější -výkladové možnosti, kterým je primárně výklad teleologický. Takto nazíráno
by totiž akceptace úvah stěžovatele vedla k tomu, že by v případě zrušení napadeného
rozhodnutí správce daně zůstalo daňové řízení neukončeno. Navíc je ze znění citovaného
ustanovení jasně patrno, že při stanovení daně podle pomůcek zruší odvolací orgán rozhodnutí
správce daně (jen) proto, že zákonné podmínky pro tento způsob stanovení daně nebyly
splněny. Z povahy věci tedy nic nebrání tomu, aby se v procesu dokazování dále pokračovalo
a aby bylo následně vydáno nové rozhodnutí.
Ohledně tvrzení, že správce daně neumožnil stěžovateli předkládat důkazy a podávat
námitky, je nutno souhlasit s vyjádřením žalovaného, že tuto argumentaci stěžovatel
neuplatnil před krajským soudem v žalobním řízení, takže k těmto námitkám nelze
při posuzování důvodnosti kasační stížnosti přihlížet (§109 odst. 4 s. ř. s.).
K námitce, že pro stanovení daně podle pomůcek nebyly dány zákonné předpoklady,
Nejvyšší správní soud uvádí, že podle ustanovení §31 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb. nesplní-
li daňový subjekt při dokazování jím uváděných skutečností některou ze svých zákonných
povinností, takže zde není možno daňovou povinnost určit dokazováním, je správce daně
oprávněn stanovit daňovou povinnost za použití pomůcek, které má k dispozici nebo které
si obstará bez součinnosti s daňovým subjektem. Logika tohoto zákonného ustanovení
vyplývá zejména z toho, že daňové řízení obecně je v České republice, obdobně jako
i v jiných státech, postaveno na zásadě, že každý daňový subjekt má jednak povinnost
sám daň přiznat, tedy jakési břemeno tvrzení, ale též povinnost toto své tvrzení doložit,
tzn. břemeno důkazní. Pokud správce daně zákonem určeným způsobem vyjádří pochybnost o
tvrzení daňového subjektu, je tento povinen tvrzené skutečnosti i prokázat, a to ve lhůtě
stanovené správcem daně. Neprokáže-li, tedy neunese-li důkazní břemeno, nevyvrátí-li
pochybnosti správce daně, je správce daně oprávněn stanovit základ daně i daň pomocí
pomůcek, které má sám k dispozici, nebo které si opatří, a to i bez součinnosti s daňovým
subjektem, stanoví daň tedy náhradním způsobem podle ustanovení §31 odst. 5 a §44 zákona
č. 337/1992 Sb. Tento způsob je průlomem do základní zásady daňového řízení,
která je vyjádřena v §2 odst. 9 zákona, tedy do práva daňového subjektu spolupracovat
se správcem daně při správném stanovení její výše. Teprve kdyby nemohla být daň stanovena
dostatečně spolehlivě ani podle pomůcek, může správce daně v dohodě s daňovým subjektem
základ daně a daň sjednat. Ze systematiky pořadí možností stanovení daně v ustanovení
§31 zákona o správě daní a poplatků je přitom zřejmé, že za základní metodu stanovení daně
považoval zákonodárce dokazování. Daňový základ a daň jsou tímto postupem
stanoveny nejpřesněji, další dvě metody, to je stanovení daňové povinnosti za použití
pomůcek a sjednání daně, jsou metody náhradní, které přicházejí v úvahu až při vyloučení
možnosti stanovit daň dokazováním. Míra přesnosti je pak nepochybně nižší než u metody
předchozí. Pro použití pomůcek pro stanovení základu daně a daně požaduje zákon splnění
podmínky, že nelze daň stanovit dokazováním podle odstavců 1 až 4 tohoto ustanovení.
Znamená to, že zákon předpokládá, že ke stanovení daňové povinnosti dojde dokazováním,
případně za použití pomůcek či na základě sjednání, přičemž použití každé následující metody
bude možné pouze při vyloučení metody předchozí (blíže viz např. rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 30. 10. 2003, sp. zn. 6 A 76/2001, obdobně rozsudek
sp. zn. 1 Afs 3/2003, in: Sb. NSS č. 327/2004).
Jak vyplývá ze shora předestřené rekapitulace, v projednávané věci nemohlo být
účetnictví stěžovatele podkladem pro stanovení daně dokazováním proto, že bylo vedeno
v rozporu s účetními předpisy, což ostatně nezpochybňuje ani samotný stěžovatel. Z obsahu
spisu sice vyplývá, že stěžovatel na výzvy správce daně reagoval, nicméně tím nezhojil vady
účetnictví, takže závěr správních orgánů i krajského soudu o tom, že stěžovatel neunesl
důkazní břemeno ve smyslu ustanovení §31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., byl správný
a koresponduje s výsledky správního řízení. Přitom způsob stanovení daně podle pomůcek
je jasně seznatelný a přezkoumatelný z úředního záznamu ze dne 19. 5. 2003,
č. j. 38962/03/105930/2641. Přestože je zřejmé, že účetnictví stěžovatele nemohlo být
shledáno dostačujícím z hlediska stanovení daňové povinnosti dokazováním, není možno
shledat pochybení v postupu správce daně, když toto účetnictví využil při stanovení daně
podle pomůcek, jelikož to zákon umožňuje (§31 odst. 6 zákona č. 337/1992 Sb.)
Pokud konečně stěžovatel tvrdí, že mu nebylo umožněno klást svědkům otázky
při ústním jednání a místním šetření, je nutno ve shodě s krajským soudem poukázat
na skutečnost (viz protokol dožádaného Finančního úřadu v Českých Budějovicích ze dne
20. 2. 2001, 21. 1. 2000 a 11. 1. 2000), že žádní svědkové vyslýcháni nebyli, a že v průběhu
tohoto úkonu byly pouze vyžádány některé listiny, s nimiž se stěžovatel mohl řádně seznámit.
K tvrzenému porušení čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod proto nemohlo dojít.
Nejvyšší správní soud proto uzavírá, že v souzené věci se krajský soud ani správní
orgány nedopustily nezákonnosti spočívající v nesprávném výkladu dotčených ustanovení
zákona č. 337/1992 Sb. a že nebyly zjištěny ani vady řízení, takže stížnostní důvody
ve smyslu ustanovení §103 odst. 1 písm. a), b) s. ř. s. naplněny nebyly. Proto kasační stížnost
zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.).
Stěžovatel, který neměl v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo na náhradu
nákladů řízení (§60 odst. 1 s. ř. s.) a žalovanému Finančnímu ředitelství v Českých
Budějovicích náklady řízení nevznikly. Proto soud rozhodl, že se žalovanému nepřiznává
právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 20. října 2005
JUDr. Vojtěch Šimíček
předseda senátu