ECLI:CZ:NSS:2016:2.AFS.213.2016:28
sp. zn. 2 Afs 213/2016 - 28
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Karla Šimky
a soudkyň JUDr. Miluše Doškové a Mgr. Evy Šonkové v právní věci žalobkyně: Pneu servis
Internacional, spol. s r. o., se sídlem Chvalšinská 168, Český Krumlov, zastoupená
Mgr. Antonínem Menzelem, advokátem se sídlem Krajinská 44/10, České Budějovice, proti
žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, ve věci žaloby proti
rozhodnutí žalovaného ze dne 8. 1. 2016, č. j. 580/16/5100-41458-702154, v řízení o kasační
stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 23. 6. 2016,
č. j. 10 Af 14/2016 – 40,
takto:
I. Kasační stížnost žalobkyně se zamítá .
II. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I. Rozsudek krajského soudu a jemu předcházející rozhodnutí žalovaného
[1] Rozsudkem ze dne 23. 6. 2016, č. j. 10 Af 14/2016 – 40, krajský soud zamítl žalobu,
kterou se žalobkyně domáhala zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 8. 1. 2016,
č. j. 580/16/5100-41458-702154, jímž byly k odvolání žalobkyně změněny zajišťovací
příkazy Finančního úřadu pro Jihočeský kraj, územní pracoviště v Českém Krumlově
(dále jen „finanční úřad“), ze dne 8. 12. 2015, č. j. 2032070/15/2203-50521-303574,
č. j. 2032333/15/2203-50521-303574, č. j. 2032511/15/2203/50521-303574,
č. j. 2032687/15/2203/50521-303574, č. j. 2032850/15/2203/50521-303574,
č. j. 2033068/15/2203/50521-303574, č. j. 2033108/15/2203/50521-303574,
č. j. 2033137/15/2203/50521-303574, č. j. 2033155/15/2203/50521-303574,
č. j. 2033213/15/2203/50521-303574, č. j. 2033229/15/2203/50521-303574,
č. j. 2033245/15/2203/50521-303574, č. j. 2033266/15/2203/50521-303574,
č. j. 2033311/15/2203/50521-303574, č. j. 2033342/15/2203/50521-303574,
č. j. 2033368/15/2203/50521-303574, č. j. 2033386/15/2203/50521-303574,
č. j. 2033424/15/2203/50521-303574, č. j. 2033457/15/2203/50521-303574,
č. j. 2033495/15/2203/50521-303574, č. j. 2033531/15/2203/50521-303574,
č. j. 2033587/15/2203/50521-303574, č. j. 2033662/15/2203/50521-303574,
č. j. 2033703/15/2203/50521-303574, č. j. 2033760/15/2203/50521-303574,
č. j. 2033826/15/2203/50521-303574, č. j. 2033884/15/2203/50521-303574,
č. j. 2033959/15/2203/50521-303574, č. j. 2034044/15/2203/50521-303574,
č. j. 2034072/15/2203/50521-303574, č. j. 2034134/15/2203/50521-303574,
č. j. 2034187/15/2203/50521-303574, č. j. 2034230/15/2203/50521-303574,
č. j. 2034285/15/2203/50521-303574, č. j. 2034318/15/2203/50521-303574,
č. j. 2034499/15/2203/50521-303574, č. j. 2034572/15/2203/50521-303574,
č. j. 2034594/15/2203/50521-303574, č. j. 2034626/15/2203/50521-303574
(dále jen „zajišťovací příkazy“), a to náhradou části návětí, doplněním výroku rozhodnutí
a úpravou poučení. V ostatním zůstaly předmětné zajišťovací příkazy beze změny.
[2] V odůvodnění rozsudku krajský soud nejprve uvedl, že předmětem řízení byly učiněny
zajišťovací příkazy vydané v zájmu zajištění úhrady daně z přidané hodnoty, která nebyla dosud
stanovena, za jednotlivá kontrolovaná zdaňovací období, když byla u žalobkyně postupně
zahájena kontrola daně z přidané hodnoty za zdaňovací období od června 2011 do května 2014,
od června do srpna 2014, za období září 2014 a dále za zdaňovací období říjen až prosinec 2014.
[3] Krajský soud dále zrekapituloval zjištění správce daně o možném zapojení žalobkyně
do obchodního řetězce, přičemž upozornil na skutečnost, že subjekty zapojené v tomto řetězci
jsou nekontaktní, nepodávají daňová přiznání nebo sice taková přiznání podaly, avšak daň
nezaplatily. K tomu krajský soud odkázal na obsáhlou výzvu finančního úřadu ze dne
14. 12. 2015, č. j. 2061603/15/2201-61562-307365, vydanou v průběhu daňové kontroly,
v níž jsou zjištění o jednotlivých subjektech zapojených v předmětném řetězci zcela konkrétně
popsána. Na základě těchto okolností tedy krajský soud vyhodnotil, že je tu vysoká
pravděpodobnost doměření daně z přidané hodnoty v poměrně vysoké částce.
[4] Co se týče tvrzení žalobkyně, že finančním orgánům vždy poskytovala potřebnou
součinnost, krajský soud tomuto tvrzení nepřisvědčil, neboť žalobkyně nepředložila průkaznou
skladovou evidenci zásob a bez odezvy zůstala rovněž výzva k odstranění pochybností finančního
úřadu vztahující se k obchodní spolupráci s jejími dodavateli. Potvrzením o stavu osobního
daňového účtu pak bylo pouze doloženo, že žalobkyně ke dni 9. 9. 2015 neměla žádné
nedoplatky na předepsaných daních, avšak to neznamená, že daň z přidané hodnoty po ukončení
kontroly za daná zdaňovací období nemůže být dodatečně doměřena.
[5] Podklady shromážděné k datu vydání zajišťovacích příkazů podle krajského soudu
nasvědčují zapojení žalobkyně v obchodním řetězci, kdy deklarované údaje v daňových
dokladech nemusejí odpovídat skutečnosti. V daném případě tak nešlo o pouhou hypotetickou
úvahu o zapojení žalobkyně do řetězce sledujícího zatížit daň z přidané hodnoty podvodem.
Krajský soud přitom upozornil, že předmětem tohoto řízení není věcné rozhodnutí o dani.
V tomto kontextu se proto nelze zabývat tím, jaké důkazní prostředky žalobkyně navrhla
a zda existují důvody, pro které tyto nemusely být provedeny.
[6] Krajský soud dále konstatoval, že je věcí žalobkyně a v jejím zájmu, aby si případné
obchodní partnery prověřila, přičemž pokud tak neučiní, musí důsledky nedostatečného
prověření obchodních partnerů nést sama. Řadu údajů o obchodních partnerech lze shledat
z veřejně dostupných rejstříků, například o majetku společnosti. V souzené věci pak bylo možno
učinit si úsudek o případném personálním propojení mezi společnostmi zapojenými v řetězci.
K tomu krajský soud doplnil, že nekontaktními pro finanční orgány nejsou pouze daňové
subjekty sídlící ve Slovenské republice, ale takovými subjekty jsou i tuzemské společnosti,
například společnost TOP MUDOS s. r. o., ve které působí jako jednatel Josef Richtr,
který je součastně jednatelem společnosti MG ELEMIX CZ s. r. o., jež sídlí v panelovém domě,
kde má své sídlo celkem 223 společností (z toho je 64 subjektů v likvidaci).
[7] Uvedením těchto skutečností krajský soud reagoval na uplatněný žalobní bod, který svou
podstatou míří do probíhající daňové kontroly. Pro danou věc je však významné, že ani námitky
žalobkyně týkající se možnosti prověření obchodních partnerů nemění nic na tom, že je tu vysoká
pravděpodobnost doměření daně. Právě to je totiž rozhodné pro možnost vydání zajišťovacích
příkazů. Pro přezkoumání zákonnosti zajišťovacích příkazů je pak podstatné zjištění,
že žalobkyně byla zapojena v obchodním řetězci, ve kterém bylo zjištěno neodvedení
a nezaplacení daně z přidané hodnoty. Okolnost, že žalobkyně byla v takovém obchodním řetězci
zapojena, je z předložených podkladů podle názoru krajského soudu zcela zjevná a zcela
postačující pro vydání zajišťovacích příkazů.
[8] Krajský soud poté uvedl, že se žalobní argumentace žalobkyně vztahuje k provádění
daňové kontroly a k daňovému řízení, jehož výstupem budou rozhodnutí odlišná od napadených
zajišťovacích příkazů. Při vydání zajišťovacího příkazu totiž není na finančním orgánu zkoumat
vědomost daňového subjektu o zapojení v obchodním řetězci, ve kterém byl nárok na daňový
odpočet uplatňován podvodně. Za takové situace se pouze posuzuje pravděpodobnost doměření
daně, což se v souzené věci stalo, přičemž úsudek finančních orgánů krajský soud vyhodnotil
jako zcela správný.
[9] Důvody, v nichž žalobkyně spatřovala nepřezkoumatelnost napadeného rozhodnutí,
pak podle krajského soudu nebylo možné k tomuto rozhodnutí vztáhnout. Je totiž zapotřebí
rozlišit mezi zajišťovacím příkazem jako opatřením předběžné povahy a rozhodnutím věcným
o daňové povinnosti. Pro vydání zajišťovacího příkazu je rozhodné, je-li tu pravděpodobnost
doměření daně, což bylo v rozhodnutích finančního úřadu i v napadeném rozhodnutí žalovaného
přezkoumatelným způsobem vyjádřeno.
[10] Krajský soud také vyjádřil názor, že žalobkyně je samostatným podnikatelským
subjektem, a není tedy nikdo, kdo by měl za povinnost jí oznámit, že existují pochybnosti
o subjektech, s nimiž spolupracuje, přičemž některé z těchto subjektů byly žalobkyni najisto
známy, neboť s nimi měla napřímo obchodovat.
[11] Výhrady žalobkyně související se způsobem a případnou správností či vadným vedením
skladových evidencí pak bylo možné uplatňovat ve vztahu k řízení o správním deliktu za porušení
zákona o účetnictví, když při vydání zajišťovacích příkazů se hodnotí výlučně podmínky dané
§167 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“).
K tomu krajský soud poznamenal, že neprůkazně vedená skladová evidence zásob a neprovádění
inventarizace zásob zhoršuje důkazní postavení žalobkyně právě v daňovém řízení.
[12] Následně krajský soud uvedl, že pro účely posouzení dobytnosti daně, případně vybrání
daně spojené se značnými obtížemi, se finanční orgány zabývaly majetkovou situací žalobkyně.
V této souvislosti hodnotily možnost uspokojit pohledávku na dani prodejem nemovitostí
žalobkyně, které jsou však zatíženy zástavním právem. Hodnocena byla i výše peněžních
prostředků žalobkyně a hodnota jejích movitých věcí. Majetek žalobkyně přitom nedosahuje
výše předpokládané dosud nestanovené daně. V rámci tohoto posouzení finanční orgány,
jakož i krajský soud přihlédly rovněž ke skutečnosti, že peněžní prostředky a movitý majetek
(tj. zejména vozidla) lze snadno a v krátké době zcizit. Obava finančních orgánů o možné
nedobytnosti daně nebo jejího vybrání spojeného se značnými obtížemi je podle krajského
soudu přezkoumatelně v napadeném rozhodnutí i zajišťovacích příkazech vyjádřena,
přičemž byl zhodnocen jak rozsah majetku žalobkyně, tak i schopnost tento majetek vlastnit
ještě v době vzniku pohledávky na dani.
[13] Krajský soud také nepřisvědčil tvrzení žalobkyně, že postup finančního úřadu vůči
její osobě lze hodnotit jako likvidační, když z obsahu napadeného rozhodnutí je zjevné,
jaký majetek žalobkyně zůstal nedotčen, což jí umožňuje alespoň částečný výkon podnikatelských
aktivit. Zajišťovací příkazy byly vydány v zájmu budoucí úhrady daňové povinnosti,
což je v napadeném rozhodnutí dostačujícím způsobem odůvodněno. V úvahu pak byl vzat
i pokles obratu žalobkyně v roce 2015, a to ve srovnání se stavem roku 2014, když lze dovozovat,
že význam měla okolnost možné účasti žalobkyně na daňovém podvodu.
[14] Ani žalobní bod dovolávající se zásady proporcionality při využití institutu zajišťovacího
příkazu neměl podle krajského soudu opodstatnění. Úkolem finančních orgánů je zajistit úhradu
daně, přičemž jsou k tomuto účelu povinny využít i zajišťovací příkaz, jsou-li pro jeho aplikaci
dodrženy podmínky. Právě obavami, že úhrada daně bude v budoucnu ohrožena, se finanční
orgány obou stupňů v dané věci zabývaly a své obavy v odůvodnění napadených rozhodnutí
řádně vyložily. Poukázaly přitom konkrétně na rozsah majetku, jeho možnou výtěžnost, možnost
zbavit se takového majetku v krátké době, zabývaly se i snížením obratu žalobkyně v roce 2015
oproti roku předcházejícímu, zhodnotily účast žalobkyně v obchodním řetězci, ve kterém daň
z přidané hodnoty byla zatížena podvodem.
[15] Krajský soud tak na základě shora uvedeného uzavřel, že na správnosti napadeného
rozhodnutí nemůže nic změnit argumentace žalobkyně o tom, jak provozovala svou
podnikatelskou činnost, případné plnila daňové povinnosti. Pro danou věc je totiž rozhodné,
že byly dodrženy podmínky pro vydání zajišťovacích příkazů, když existuje pravděpodobnost
doměření značně vysoké daně z přidané hodnoty a tato daň nemusí být dobytná, neboť majetek,
který lze k úhradě daně využít, nemusí postačovat, resp. jde o majetek, který lze v krátké době
zcizit.
II. Kasační stížnost žalobkyně
[16] Žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) v kasační stížnosti podané v zákonné lhůtě napadla
shora uvedený rozsudek krajského soudu z důvodů podle §103 odst. 1 písm. b) a d) s. ř. s.
[17] V kasační stížnosti stěžovatelka nejprve namítla, že skutková podstata, z níž při svém
posouzení finanční orgány, jakož i krajský soud vycházely, je v rozporu se spisy, neboť si finanční
orgány určité skutkové okolnosti domyslely. Takovými okolnostmi jsou podle stěžovatelky
domněnky o nevedení skladové evidence zboží, o výši nedoplatku na dani, o nedostatečné
lustraci obchodních partnerů, o obavě z nedobytnosti daně, a také o participaci či snad
organizování kolotočového podvodu na dani z přidané hodnoty. Stěžovatelka na tomto základě
vyjádřila názor, že takové vady jsou vážnými nedostatky ve vztahu k povinnosti finančních
orgánů, resp. i krajského soudu zjistit stav věci, o němž nejsou důvodné pochybnosti
(tzv. zásada materiální pravdy). Krajský soud pak podle stěžovatelky rezignoval na provádění
jí navrhovaného dokazování a bez dalšího se ztotožnil se závěry učiněnými finančními orgány.
Stěžovatelka v této souvislosti namítla také nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku,
kterou spatřuje v tom, že se krajský soud nezabýval jejími námitkami vztahujícími se k povinnosti
a způsobu lustrace odběratelů a dodavatelů zboží z hlediska jejich plnění povinností při odvodech
daně z přidané hodnoty a rovněž tak ve vztahu k vytýkaným pochybením stran vedení skladové
evidence zboží.
[18] Stěžovatelka dále uvedla, že finanční orgány dospěly k závěru, že neuplatnila odpočet
daně z přijatých zdanitelných plnění za zdaňovací období od června 2011 do března 2015
v souhrnné výši téměř 30 mil. Kč, aniž by byla tato částka finančními orgány (resp. krajským
soudem) jakkoliv objektivizována. Za daných okolností je proto nutné zabývat se pojmem
„missing trader“ a znaky „kolotočového podvodu“ tak, jak je vnímán ustálenou judikaturou
Soudního dvora Evropské unie a Nejvyššího správního soudu. K tomu stěžovatelka odkázala
na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 7. 1. 2016, č. j. 4 Afs 22/2015 - 104.
[19] Podle názoru stěžovatelky pak nelze přehlédnout skutečnost, že faktury týkající
se dotčených plnění uváděly v souladu s požadavky práva EU druh dodaného zboží, jméno
společnosti, její platné identifikační daňové číslo a adresu jejího sídla, pročež není možné
konstatovat neexistenci osoby povinné k dani. V případě slovenských subjektů stěžovatelka
prokazatelně nepostupovala neopatrně, když činila veškerá možná opatření, přičemž prováděla
kontrolu přiděleného identifikačního čísla k DPH a ověřovala si existenci daných subjektů
v příslušném obchodním rejstříku (resp. registru). K tomu navíc poukázala na institut
tzv. „spolehlivého plátce“. Stěžovatelka tedy vyčerpala veškeré možnosti jí dostupné lustrace
obchodních partnerů. Obecně přitom nelze po daňovém subjektu požadovat, aby kontroloval,
zda jeho obchodní partneři plní své daňové povinnosti. Na postup finančních orgánů
proto stěžovatelka nahlíží jako na uplatňování kolektivní viny bez ohledu na to, zda se ona sama
dopustila podvodného jednání či o něm mohla alespoň vědět.
[20] Pokud se jedná o vymezení „kolotočového podvodu“, tímto je označován řetězec nákupů
a prodejů téhož zboží, v němž jeden článek, „missing trader“, neodvede daň na výstupu,
přestože vystaví perfektní daňový doklad, na základě něhož si jeho odběratel nárok na tuto daň
na vstupu uplatní. V daném případě je však prokazatelné, že se obchodované zboží stěžovatelce
nevracelo a bylo daňovými subjekty dále prodáváno subjektům stojícím mimo onen domnělý
řetězec. Tato skutečnost tedy zcela jistě vypovídá o tom, že se v případě stěžovatelky nemohlo
jednat o „kolotočový podvod“. Předmětná plnění byla skutečná a nijak se nelišila od jiných plnění
uskutečněných stěžovatelkou, jejichž hospodářská podstata nebyla finančními orgány nikterak
zpochybňována. Stěžovatelka v rámci dokazování poskytla finančnímu úřadu podrobný soupis,
kde propojila zpochybňovaná přijatá plnění s plněním uskutečněným, ze kterého se jasně podává,
že přijaté zboží bylo prodáno společnostem mimo domnělý řetězec a daň byla řádně odvedena.
Finanční úřad tak vydal zajišťovací příkazy, aniž by se zabýval stěžovatelkou předloženými
důkazními návrhy, čímž minimálně porušil zásadu, že daňová povinnost zajišťovaná
zajišťovacími příkazy musí být silně pravděpodobná. Podle názoru stěžovatelky též neexistují
„odůvodněné obavy“ o budoucí vymahatelnosti „zcela nepřezkoumatelným způsobem vyčíslené daně“.
Stěžovatelka totiž vlastní soubor nemovitých věcí, movitých věcí (automobilů a strojů), disponuje
též bankovním účtem u České spořitelny, a. s., se zůstatkem 9,1mil. Kč a dále uskladněnými
pneumatikami v obdobné hodnotě, což jistě nevypovídá o její nemajetnosti.
[21] Stěžovatelka v kasační stížnosti následně zrekapitulovala průběh daňové kontroly,
v jejímž důsledku došlo ke vzniku onoho podezření o participaci její osoby na „kolotočovém
podvodu“. Finančním úřadem pak byly zpochybněny odpočty stěžovatelky u DPH na vstupu
se zdůvodněním, že její dodavatelé nepodávají přiznání k DPH, nebo je podávají, avšak daň
neodvádí, přičemž stěžovatelka doplnila, že ceny nakupovaného zboží nebyly odlišné od ceny
obvyklé. Zpochybněn tak byl nárok na odpočet u daně na vstupu, avšak daň na výstupu, kterou
stěžovatelka prokazatelně odvedla, nikterak zpochybněna nebyla. Přitom stěžovatelka doložila
finančním orgánům přehled jednotlivých přijatých plnění od předmětných dodavatelů,
k těmto plněním je přiřazeno číslo skladové příjemky, pohyby na skladové kartě a následně
jsou uvedena i čísla daňových dokladů na uskutečněná zdanitelná plnění ve prospěch subjektů,
které však nebyly finančními orány považovány za účastníky obchodního řetězce. Stěžovatelka
v této souvislosti rovněž upozornila na skutečnost, že provozuje velkoobchod s osobními
a nákladními pneumatikami, což není obecně považováno za zboží daňově rizikové.
[22] Pokud jde o evidenci skladových zásob, krajský soud v napadeném rozsudku uvedl,
že rozhodnutí o správním deliktu za porušení zákona o účetnictví, a to z důvodu neprůkazně
vedené evidence skladových zásob, není předmětem tohoto sporu, avšak tvrzení finančních
orgánů, že stěžovatelka tuto evidenci neprováděla, vzal za prokázanou, když konstatoval,
že tato skutečnost zhoršuje její důkazní postavení. Krajský soud se přitom, stejně jako již dříve
finanční orgány, odmítl zabývat čestným prohlášením svědka či přímo provést důkaz v podobě
výslechu svědka - programátora, jenž by se komplexně vyjádřil ke způsobu vedení skladové
evidence.
[23] Co se týče otázky vymahatelnosti případně doměřené daně, která podle názoru
stěžovatelky nebyla ani řádně vyčíslena, přehlédl krajský soud její dlouhodobou bezproblémovou
existenci na trhu a její řádné plnění daňových povinností. Stěžovatelka v této souvislosti dále
upozornila na to, že při rozhodování o vydání zajišťovacího příkazu musí být vzaty v úvahu
všechny skutečnosti charakterizující daňový subjekt, zejména právě plnění daňových povinností
v minulosti. Vydání zajišťovacího příkazu a následná exekuce veškerého majetku pak znamená
bez dalšího definitivní zánik ekonomické činnosti daného subjektu. Zajišťovací příkaz tak není
podle stěžovatelky v tomto smyslu opatřením předběžným, ale konečným.
[24] Stěžovatelka závěrem kasační stížnosti poukázala na skutečnost, že finanční orgány
i krajský soud ji krátí na právech plynoucích z §86 odst. 2 daňového řádu. Stěžovatelka totiž
ve správním řízení, jakož i v řízení soudním předložila všechny důkazní prostředky k jednotlivým
(zpochybněným) obchodům. Finanční orgány a krajský soud však navržené důkazy neprovedly,
resp. nezpochybnily nebo neosvědčily, přitom nepředložily žádný důkaz skutečně zpochybňující
stěžovatelčina tvrzení. K tomu stěžovatelka odkázala na rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 31. 7. 2013, č. j. 1 Afs 58/2013 – 34, ze kterého se podává, že „je na daňovém orgánu,
aby dostatečně právně prokázal objektivní okolnosti umožňující učinit závěr, že osoba povinná k dani věděla,
nebo musela vědět, že plnění uplatňované k odůvodnění nároku na odpočet bylo součástí podvodu spáchaného
dodavatelem či jiným subjektem operujícím v dodavatelském řetězci na vstupu.“
[25] Ze všech uvedených důvodů stěžovatelka navrhla, aby Nejvyšší správní soud zrušil
rozsudek krajského soudu, rozhodnutí žalovaného i předmětné zajišťovací příkazy finančního
úřadu a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení.
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[26] Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v souladu s §109 odst. 3 a 4 s. ř. s.,
vázán rozsahem a důvody, které uplatnila stěžovatelka v podané kasační stížnosti,
a přitom neshledal vady uvedené v odstavci 4, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
[27] Předně se Nejvyšší správní soud zabýval námitkou nepřezkoumatelnosti
rozsudku krajského soudu, přičemž dospěl k závěru, že jde o rozhodnutí zcela srozumitelné
a přezkoumatelné. Podle konstantní judikatury Nejvyššího správního soudu platí,
že má-li být soudní rozhodnutí přezkoumatelné, musí z něj být patrné, jaký skutkový stav
vzal soud za rozhodný, jak uvážil o pro věc zásadních a podstatných skutečnostech, jakým
způsobem postupoval při posuzování rozhodných skutečností a proč považuje právní závěry
účastníků řízení za nesprávné (viz rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 12. 2003,
č. j. 2 Azs 47/2003 – 130, č. 244/2004 Sb. NSS nebo ze dne 29. 7. 2004, č. j. 4 As 5/2003 – 52).
Těmto požadavkům krajský soud dostál.
[28] Podle §167 odst. 1 daňového řádu, je-li odůvodněná obava, že daň, u které dosud
neuplynul den splatnosti, nebo daň, která nebyla dosud stanovena, bude v době její vymahatelnosti nedobytná,
nebo že v této době bude vybrání daně spojeno se značnými obtížemi, může správce daně vydat zajišťovací příkaz.
[29] Nejvyšší správní soud ve vztahu k meritu dané věci považuje za účelné nejprve zopakovat
dosavadní judikatorní závěry vztahující se k institutu zajištění daně ve smyslu shora citovaného
ustanovení. V rozsudku ze dne 25. 8. 2015, č. j. 6 Afs 108/2015 – 35, Nejvyšší správní soud
označil zjišťovací příkaz jako zajišťovací instrument vztahující se k dani ještě nestanovené
či dosud nesplatné. Jedná se tedy o rozhodnutí, které je nutně toliko předběžného a dočasného
charakteru a které má napomoci zabezpečení úhrady daně, jakožto jednoho ze základních cílů
správy daní (§1 odst. 2 daňového řádu).
[30] Zároveň však nelze odhlédnout od skutečnosti, že finanční úřad vydáním
zajišťovacího příkazu závažným způsobem zasahuje do majetkových práv daňového subjektu.
Jak uvedl rozšířený senát Nejvyššího správního soudu v rozsudku ze dne 24. 11. 2009,
č. j. 9 Afs 13/2008 – 90, a to ve vztahu k obsahově obdobné dřívější právní úpravě zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, vydání zajišťovacího příkazu „může přitom představovat
velmi vážný zásah do práv a postavení daňového subjektu a může ohrozit jak jeho hospodářskou činnost,
tak jeho samotnou existenci.“ Pojistkou proti hrozící svévoli správce daně související s bezdůvodným
zadržováním finančních prostředků daňových subjektů je proto v §167 odst. 1 daňového řádu
vytyčená podmínka existence odůvodněných obav, které musí finanční úřad řádně specifikovat
a odůvodnit, přičemž jeho úvahy jsou soudně přezkoumatelné (srov. rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 25. 8. 2015, č. j. 6 Afs 108/2015 – 35, nebo ze dne 7. 1. 2016,
č. j. 4 Afs 22/2015 - 104). V rámci odůvodnění zajišťovacího příkazu tak musí správce daně
konkrétním způsobem identifikovat důvody, které ho vedou k odůvodněným obavám
ve vztahu k úhradě daně (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 4. 2014,
č. j. 6 As 38/2014 - 14). Naplnění odůvodněné obavy je přitom třeba zkoumat individuálně
ve vztahu ke konkrétním okolnostem případu. V nejobecnější rovině musí být existence
odůvodněné obavy založena na konkrétních poměrech daňového subjektu, které musí
být vztaženy k výši dosud nesplatné nebo nestanovené daně. Vydání zajišťovacího příkazu
tak nelze spojovat jen se situací, kdy daňovému subjektu hrozí insolvence, kdy se daňový
subjekt zbavuje majetku nebo kdy činí účelově kroky, které by podstatně ztížily nebo zmařily
budoucí výběr daně (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 4. 2014,
č. j. 1 As 27/2014 - 31).
[31] V nyní projednávaném případě je tak stěžejní otázkou to, zda finanční úřad
(resp. žalovaný a krajský soud, kteří jeho závěry aprobovaly) dostatečně a správně zdůvodnil
existenci odůvodněných obav ve smyslu §167 odst. 1 daňového řádu.
[32] Finanční úřad přitom k vydání zajišťovacích příkazů vedly zejména následující dva okruhy
skutečností, které v něm vyvolaly odůvodněné obavy, a to (1) účast stěžovatelky v podvodném
řetězci a rizikové důsledky z toho plynoucí, (2) ekonomická a finanční situace stěžovatelky.
[33] Primárním důvodem obav finančního úřadu bylo zapojení stěžovatelky v obchodních
řetězcích vytvořených za účelem neodvedení daně z přidané hodnoty (což vyplynulo ze zjištění
učiněných v rámci prováděné daňové kontroly u stěžovatelky). Nejvyšší správní soud přitom
již v rozsudku ze dne 11. 6. 2014, č. j. 10 Afs 18/2015 – 48, konstatoval, že „…pro vydání
zajišťovacího příkazu bude významná samotná účast daňového subjektu v podvodném řetězci, účast,
která potenciálně (dle dalších zjištění ve vyměřovacím řízení, včetně otázky dobré víry daňového subjektu) může
založit budoucí doměření DPH. Naopak bezvýznamné pro toto stádium daňového řízení budou
otázky, zda snad daňový subjekt byl v dobré víře, že se účastní plnění daňovým podvodem nezatíženého.“
Rovněž tak lze odkázat na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 6. 4. 2016,
č. j. 6 Afs 3/2016 - 45, ve kterém byl vysloven závěr, že „…účast na protiprávním dodavatelském
řetězci, resp. okolnosti, které správce daně zjistí vlastní analytickou vyhledávací činností a které mohou
nasvědčovat tomu, že daňový subjekt realizuje obchodní transakce v rámci řetězce transakcí zatížených podvodem
na DPH, mohou být zdrojem odůvodněných obav správce daně.“
[34] Nejvyšší správní soud pak rovněž opakovaně judikoval, že při vydávání
zajišťovacího příkazu nebude na místě obšírně prokazovat otázky, které z povahy věci souvisí
se stanovením daně samotné, a tedy nikoliv s otázkou existence odůvodněné obavy ve smyslu
§167 odst. 1 daňového řádu. Pro vydání zajišťovacího příkazu je totiž významná samotná
účast daňového subjektu v podvodném řetězci, tj. účast, která potenciálně (dle dalších zjištění
provedených až ve vyměřovacím řízení, včetně otázky dobré víry daňového subjektu) může
založit budoucí doměření DPH. Naopak v tomto stádiu daňového řízení nelze podrobně
zkoumat otázku, zda byl daňový subjekt v dobré víře, že se účastní plnění daňovým
podvodem nezatíženého, ve smyslu judikatury Soudního dvora EU týkající se karuselových
podvodů (viz shora citovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 6. 2015,
č. j. 10 Afs 18/2015 – 48). Předmětem soudního přezkumu zajišťovacího příkazu totiž není,
zda finanční úřad unesl důkazní břemeno o tom, že na základě zjištěných skutkových okolností
lze zcela jednoznačně vyloučit možnost pouze nevědomého a nedbalostí nezatíženého zapojení
stěžovatelky do tohoto řetězce, nýbrž to, zda byly naplněny zákonem stanovené předpoklady
(existence odůvodněné obavy) pro zajištění daně. Tím v nyní projednávané věci odpadá celá řada
kasačních námitek uplatněných stěžovatelkou. V této souvislosti je třeba uvést, že přesvědčení
stěžovatelky, že finanční úřad byl povinen ve fázi vydání zajišťovacího příkazu jednoznačně
prokázat její vědomou účast na podvodném řetězci („kolotočovém podvodu“), jednoduše není
vzhledem ke znění zákona a jeho výkladu provedenému Nejvyšším správním soudem správné.
[35] S ohledem na povahu řízení o vydání zajišťovacího příkazu finanční orgány v této fázi
zásadně neprovádějí dokazovaní, protože při vydávání zajišťovacího příkazu nejde o prokazování
skutkového stavu, nýbrž o zjištění indicií důvodně nasvědčujících obavám finančního úřadu
(srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 6. 2015, č. j. 10 Afs 18/2015 – 48,
nebo ze dne 9. 6. 2016, č. j. 6 Afs 255/2015 - 45). Zajišťovací příkaz přitom lze vydat
i v případech, kdy ucelený a logický okruh indicií nižší intenzity svědčí o nedobré ekonomické
situaci daňového subjektu, která ve vztahu k výši dosud nesplatné či nestanovené daně vyvolá
obavu o schopnosti daňového subjektu daň v době její vymahatelnosti uhradit (viz rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 4. 2014 č. j. 1 As 27/2014 - 31). V případech podobných
tomu, který se týká stěžovatelky, postačí pro účely vydání zajišťovacího příkazu, pokud správce
daně přesvědčivě nastíní struktury a mechanismy fungování podvodné struktury a roli toho,
vůči němuž je zajišťovací příkaz vydán, v ní. Zároveň musí být ze správcem daně předložených
indicií patrné, že účast dané osoby na podvodné struktuře není pouhou spekulací nepodloženou
žádnými konkrétními informacemi.
[36] Finanční úřad těmto povinnostem v nyní projednávané věci dostál, a to i ve vztahu
k možným „fatálním“ následkům, které může vydání zajišťovacích příkazů pro stěžovatelku
mít. Vnímány výše uvedeným prizmatem nastaveným judikaturou Nejvyššího správního
soudu byly zajišťovací příkazy v dané věci odůvodněny dostatečně podrobně, nadto lze také
poukázat na výzvu finančního úřadu k prokázání skutečností ze dne 14. 12. 2015,
č. j. 2061603/15/2201-61562-307365 (57 stran) a výzvu finančního úřadu k prokázání
skutečností ze dne 7. 9. 2015, č. j. 1745726/15/2201-61562-307365 (30 stran), v nichž jsou zcela
zřejmým způsobem uvedeny skutečnosti, informace a zjištění finančního úřadu, ze kterých
vyplývá jeho pochybnost o tom, zda se předmětné obchodní transakce uskutečnily
tak, jak bylo stěžovatelkou deklarováno, a v rámci běžného obchodního styku.
[37] Ve vztahu k prvnímu zdroji obav, tj. účasti stěžovatelky na podvodném řetězci,
se finanční úřad zabýval strukturou daného řetězce, přičemž dovodil, že se do něj stěžovatelka
zapojila na pozici „broker“, jenž čerpá nárok na odpočet daně, kterou neuhradily subjekty
na předchozích pozicích v řetězci plnící roli „missing trader“ (tj. subjekt, který neodvede daň
a následně se stane nekontaktním). Finančnímu úřadu například vznikly pochybnosti o tom, zda
nárok na odpočet daně z přijatých plnění od společnosti TEN O´CLOCK s. r. o. byl uplatněn
v souladu se zákonem č. 235/2004 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“),
když tato společnost mj. neuhradila své daňové povinnosti, jednateli této společnosti nebylo nic
známo o podstatné části obchodních partnerů, přičemž jednatel této společnosti také pozbyl
kontrolu nad datovou schránkou společnosti, když přístupové údaje poskytl dalším osobám.
[38] Dále byly pochybnosti založeny na údajích o osobní účasti R. H. při přepravách zboží,
jehož dodání bylo deklarováno společností BALTYRE s. r. o. pro společnost TEN O´CLOCK s.
r. o., když R. H. byl od roku 2009 zaměstnán u stěžovatelky jako řidič a skladník.
[39] Poukázat lze také na nesrovnalosti v údajích uváděných v dokladech vztahujících
se k jednotlivým obchodním transakcím deklarovaných dodání zboží společností
BALTYRE s. r. o. pro odběratele TEN O´CLOCK s. r. o. Konkrétně v obchodním
případu faktury č. 2011/03002 vydané společností BALTYRE s. r. o. pro společnost
TEN O´CLOCK s. r. o. finanční úřad zjistil, že dopravu objednala a uhradila stěžovatelka,
která rovněž vydávala pokyny přepravci ohledně doby, množství a druhu zboží, kontaktních osob
a místech nakládky a vykládky zboží. Finanční úřad rovněž zjistil porovnáním dokladů
předložených společností TEN O´CLOCK s. r. o. s účetními záznamy stěžovatelky řadu
nesrovnalostí (rozdíly v číslech dokladů, v částkách základu daně a DPH, v počtu a částkách
dílčích hotovostních úhrad). Finanční úřad pak konstatoval, že v rozporu s údajem
o způsobu úhrady převodním příkazem, uvedeným ve fakturách vystavených společností
TEN O´CLOCK s. r. o. pro stěžovatelku jako odběratele, má k dispozici doklady
o tom, že veškeré tyto závazky byly hrazeny hotovostně.
[40] Finančnímu úřadu vznikly obdobné pochybnosti také ve vztahu ke společnosti
OUT STYLE s. r. o., která v zájmových obdobích tvrdila pořízení pneumatik od společnosti
TEN O´CLOCK s. r. o. a BALTYRE s. r. o. Dle tvrzení společnosti OUT STYLE s. r. o.
bylo zboží pořízené od těchto dodavatelů prodáno převážně tuzemským odběratelům,
z nichž nejvýznamnějším byla právě stěžovatelka. Dodavatelé a odběratelé společnosti
OUT STYLE s. r. o. pak byli ve shodných obdobích současně obchodními partnery stěžovatelky.
[41] Nutno upozornit též na skutečnost, že jednatel společnosti OUT STYLE s. r. o.
v zájmových obdobích pracoval pro stěžovatelku jako řidič a vykonával pro ni další činnosti
jako např. „vyhledávání firem“.
[42] Finanční úřad též zjistil porovnáním dokladů a evidencí společností OUT STYLE s. r. o.
a TEN O´CLOCK s. r. o. řadu nesrovnalostí týkajících se deklarovaných obchodních případů.
Společnost OUT STYLE s. r. o. rovněž velkou část úhrad přijatých i poskytnutých plnění
prováděla hotovostní formou.
[43] Doplnit lze také to, že společnost OUT STYLE s. r. o. neuhradila společnosti
TEN O´CLOCK s. r. o. pohledávky v řádu několika milionů, přičemž z ničeho nevyplynulo
to, že by dodavatelská společnost TEN O´CLOCK s. r. o. učinila kroky k vymáhání
neuhrazených pohledávek.
[44] Obdobné pochybnosti shledal finanční úřad ve vztahu ke společnosti Dodat s. r. o.,
ve které byla v zájmových obdobích jednatelem stejná osoba, jako v případě společnosti
OUT STYLE s. r. o. K tomu je možné zopakovat, že tento jednatel zároveň pracoval
pro stěžovatelku jako řidič a vykonával pro ni další činnosti jako např. „vyhledávání firem“.
Tato osoba přitom nebyla schopna v rámci ústního jednání konaného dne 5. 11. 2015 finančnímu
úřadu sdělit žádné bližší informace vážící se k plněním uskutečněným pro stěžovatelku.
Společnost Dodat s. r. o. nepředložila skladovou evidenci, nebyly sděleny žádné údaje o způsobu
jejího vedení, přičemž tato společnost ani neprokázala původ určitého zboží, které mělo
být podle daňových dokladů dodáno právě stěžovatelce.
[45] Pochybnosti vznikly finančnímu úřadu i v souvislosti s plněním přijatým od společnosti
MG ELEMIX CZ s. r. o., když je tato společnost pro finanční orgány nekontaktní,
resp. písemnosti zasílané do datové schránky přebírá, nicméně na ně nereaguje a k nařízeným
jednáním se její jednatel či zástupce nedostavuje. Co se týče obchodního případu uskutečněného
mezi stěžovatelkou a společností MG ELEMIX CZ s. r. o., pak finanční úřad s odkazem na údaje
o přepravě zboží, jež předložila sama stěžovatelka, konstatoval, že neodpovídají skutečnostem
zjištěným u přepravce (např. nesrovnalosti o místu nakládky, o dodavateli a o datu uskutečnění
přepravy). Pochybnými shledal finanční úřad též bankovní převody mezi stěžovatelkou
a společností MG ELEMIX CZ s. r. o., když bylo u s hodného čísla účtu uvedeno dvojí rozdílné
označení, tj. jednou názvem společnosti MG ELEMIX CZ s. r. o. a jednou názvem slovenské
společnosti Wam s. r. o.
[46] Finanční úřad konstatoval pochybnosti také ve vztahu ke stěžovatelkou deklarovanému
plnění od společnosti TOP MUDOS s. r. o. Tato společnost je totiž vůči finančním orgánům
nekontaktní, a tudíž nelze žádným způsobem ověřit skutečnosti související s předmětným
plněním. Sídlem společnosti TOP MUDOS s. r. o. je přitom (dle místního šetření finančního
úřadu) panelový dům, na jehož adrese je zapsáno sídlo více než 200 daňových subjektů.
Desítky z těchto subjektů jsou v likvidaci, insolvenci nebo konkurzu, když většina
z nich je spojena s Josefem Richtrem, což byl v rozhodném období jednatel právě společnosti
TOP MUDOS s. r. o.
[47] Finanční úřad dále vyjádřil pochybnosti týkající se nároku na odpočet daně z plnění
přijatého stěžovatelkou od společnosti SEVY TIRE s. r. o., když bylo v rámci místního šetření
provedeného v místě uváděného sídla této společnosti zjištěno, že tato se zde nevyskytuje a jedná
se tedy o tzv. virtuální sídlo. Společnost SEVY TIRE s. r. o. je pro finanční orgány
též nekontaktní. Finanční úřad rovněž upozornil na personální propojení společností
MG ELEMIX CZ s. r. o., TOP MUDOS s. r. o. a SEVY TIRE s. r. o., a to prostřednictvím
osoby Josefa Richtra, včetně toho, že tyto společnosti nebyly po stránce materiálně-technické
či personální vybaveny pro obchod s pneumatikami tak velkého rozsahu.
[48] Pochybnosti měl finanční úřad také u společnosti VIRAB s. r. o. jako poskytovatele
plnění stěžovatelky, neboť sídlo této společnosti uvedené v obchodním rejstříku bylo fiktivní.
Jednatelem této společnosti pak byl v jistém období opět Josef Richtr, který byl však později
nahrazen. Společnost VIRAB s. r. o. je pro finanční orgány nekontaktní. Dle mezinárodní
výměny informací přitom bylo zjištěno, že tato společnost vykázala dodání mimo jiné
společnostem BALTYRE s. r. o. a Gumy Slovakia s. r. o. Stěžovatelka o okolnostech obchodní
spolupráce se společností VIRAB s. r. o. neposkytla žádné bližší informace.
[49] Vzhledem k tomu, že stěžovatelka neuvedla okolnosti týkající se obchodní spolupráce
ani v případě společnosti Blue Power s. r. o., vznikly finančnímu úřadu pochybnosti
o tom, zda byl nárok na odpočet daně z plnění přijatého od této společnosti uplatněn v souladu
se zákonem o DPH, také v tomto případě. Společnost Blue Power s. r. o. mimo jiné
též obchodně spolupracovala se společností Gumy Slovakia s. r. o. Finančnímu úřadu dále nebyly
v naprosté většině deklarovaných obchodních případů dodání zboží do jiného členského
státu, a to společnostem Wam s. r. o., OVERTRADE s. r. o., Gumy Slovakia s. r. o.
a WESTSTYRIA s. r. o., doloženy žádné důkazní prostředky osvědčující splnění podmínek
pro osvobození od daně. Ve zbývajících případech pak byly předloženy mezinárodní nákladní
listy, které však neobsahovaly údaje, z nichž by bylo možné usoudit splnění příslušných
podmínek.
[50] Finanční úřad dále získal v rámci mezinárodní výměny informací data od slovenských
finančních orgánů, podle kterých uvedené slovenské společnosti nesou znaky subjektu „missing
trader“, když v zájmových obdobích daň z předmětných plnění v patřičné výši nevykázaly,
nebo vykázaly, ale nezaplatily, popř. vůbec nepodaly daňová přiznání a byly vůči slovenským
finančním orgánům nekontaktní. Ze stěžovatelkou předložených daňových dokladů, výdejek,
dodacích listů, mezinárodních přepravních listů, jakož i z dalších zjištěných okolností
tak finančnímu úřadu vyplynuly odůvodněné pochybnosti, zda tyto společnosti předmětné zboží
fakticky pořizovaly. Finanční úřad totiž na základě shora uvedených skutečností zastává názor,
že docházelo k pouhé fakturaci a přeprava zboží se uskutečňovala ze skladu stěžovatelky přímo
k dalším odběratelům na Slovensku, přičemž v některých případech se zboží vracelo zpět
do České republiky, popř. vůbec území České republiky neopustilo.
[51] Jakkoliv platí výše uvedený závěr, že důkladné zkoumání dobré víry stěžovatelky
a její vědomosti o účasti na podvodu je předmětem nalézacího řízení, nikoliv řízení zajišťovacího,
finanční úřad upozornil na skutečnosti nasvědčující vědomému zapojení stěžovatelky v řetězci,
když ukázal, že ta se nenacházela v daných řetězcích nahodile a bez naprosté znalosti obchodních
toků a partnerů, nýbrž naopak ji s dalšími články řetězce pojilo předivo konkrétních a blízkých
obchodních a personálních vazeb. Všechny tyto okolnosti podle Nejvyššího správního soudu
zakládají vysokou míru pravděpodobnosti budoucího stanovení daně ve smyslu závěrů
vyslovených v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 7. 1. 2016, č. j. 4 Afs 22/2015 - 104.
[52] Finanční úřad tak následně z indicií poukazujících na účast stěžovatelky v obchodním
řetězci za účelem neodvedení daně vyvodil důsledky pro obavy ohledně dobytnosti této daně
a obtíží spojených s jejím vybráním. Účast v podvodném řetězci společností totiž činí
ze stěžovatelky vysoce rizikový subjekt, jehož jednání, zejména co do plnění daňových
povinností, nelze odhadovat. Články řetězce přitom často tvořily pouze „formálně“ existující
společnosti bez materiálně-technického zajištění či zaměstnanců. Stěžovatelka pak o těchto
skutečnostech musela vědět, neboť s výše uvedenými subjekty přímo obchodovala,
přičemž častým prvkem bylo i úzké personální propojení těchto subjektů. Navíc lze uvést,
že bez aktivní účasti stěžovatelky na pozici „broker“ by nebylo možné realizovat nelegální
výhodu z předmětných transakcí.
[53] Nejvyšší správní soud tak na základě shora uvedeného shledal, že finanční úřad
v zajišťovacím řízení postupoval správně a nashromáždil dostatečné indicie (v souladu s výše
odkazovanou judikaturou), které jej oprávněně vedly k odůvodněným pochybnostem ve smyslu
§167 daňového řádu o tom, že stěžovatelce v budoucnu bude doměřena daň. Prostor
pro detailní dokazování a prokazování dobré víry (např. ve vztahu k tvrzení stěžovatelky
o lustraci jejích obchodních partnerů a nevědomí o podvodném obchodním řetězci)
má stěžovatelka v rámci nalézacího řízení.
[54] Hlavním zdrojem obav finančního úřadu tedy byla účast stěžovatelky v podvodném
řetězci a z toho plynoucích rizika pro budoucí jednání stěžovatelky a pro dobytnost daně.
Dále své obavy finanční úřad podpořil ještě pochybami ohledně ekonomické a finanční situace
stěžovatelky. V tomto ohledu finanční úřad zpracoval z jemu dostupných a spolehlivých zdrojů
stav a strukturu majetku stěžovatelky, jak vyplývá z obsahu správního spisu, a vyhodnotil možné
prostředky pro případnou budoucí úhradu daně. Finanční a ekonomická situace stěžovatelky
pak přispěla k pochybnostem finančního úřadu, a to zejména v důsledku velké pravděpodobnosti
doměření daně v celkové výši 29,370 mil. Kč, když tato částka byla finančním úřadem dostatečně
konkrétně podložena skutečnostmi zjištěnými v rámci prováděné daňové kontroly za zdaňovací
období červen 2011 až prosinec 2014.
[55] V této souvislosti stěžovatelka v kasační stížnosti předestřela obsáhlou argumentaci
směřující proti závěrům, které finanční úřad o její ekonomické situaci učinil. Nejvyšší správní
soud však uvážil charakter řízení o zajišťovacím příkazu a dospěl k závěru, že při vydávání
zajišťovacího příkazu nelze po finančních orgánech požadovat, aby prováděly detailní
a bezchybnou analýzu struktury majetku daňového subjektu (srov. výše citovanou judikaturu).
Předmětem řízení o vydání zajišťovacího příkazu ostatně podle §167 odst. 1 daňového řádu
je toliko otázka odůvodněných obav správce daně. Zajišťovací příkaz je předstižným
rozhodnutím, často založeným na hypotetické úvaze správce daně, při jehož vydání správce daně
vychází ze skutečností a zjištění, které má v daný moment k dispozici (BAXA, J.; KANIOVÁ, L.
Komentář k §167. In: BAXA, J. et al. Daňový řád: komentář. Praha: Wolters Kluwer, 2011).
V rámci soudního přezkumu zajišťovacího příkazu je tak úkolem správních soudů přezkoumat,
zda finanční úřad své obavy ve smyslu §167 odst. 1 daňového řádu zdůvodnil a zda mají
racionální základ. Konečným cílem správních soudů v této rovině je zajistit, aby správce daně
svévolně a bezdůvodně nezadržoval finanční prostředky daňových subjektů a nedocházelo
tak k neoprávněným zásahům do jejich práva vlastnit majetek (čl. 11 odst. 1 Listiny základních
práv a svobod). Úkolem správních soudů oproti tomu není působit jako revizní orgán pověřený
detailním přepočítáváním ukazatelů ekonomické a finanční situace daňových subjektů. Nejvyšší
správní soud se proto ztotožnil s přístupem krajského soudu, který konstatoval, že „[z] tohoto
pohledu nepostačuje pouhý výčet majetku tak, jak je dán v žalobě, ale je zapotřebí vzít v úvahu, zda v budoucnu
bude možno pohledávku na dani uhradit, v jakém rozsahu, zda takový majetek bude ještě v době právní moci
rozhodnutí o daňové povinnosti existovat. Právě všemi těmito okolnostmi se finanční orgány zabývaly. O možnosti
uspokojit pohledávku na dani prodejem nemovitostí zhodnotily zatížení nemovitého majetku zástavním právem,
kdy pohledávky dosahují výše 12 000 000 Kč, výše peněžních prostředků, hodnota movitých věcí a věcí nemovitých
nedosahuje výše předpokládané dosud nestanovené daně. Dále bylo vycházeno z úvahy, že peněžní prostředky
a vozidla lze snadno a v krátké době převést. Obava správce daně o možné nedobytnosti daně nebo její vybrání
spojeném se značnými obtížemi je přezkoumatelně v napadeném rozhodnutí vyjádřena, přičemž byl zhodnocen
rozsah majetku žalobce a schopnost tento majetek vlastnit ještě v době vzniku pohledávky na dani.“ V daném
případě totiž byla podstatná identifikace základních rizik, jakož i hospodářský kontext
stěžovatelky. Ona základní rizika přitom nemusí spočívat pouze v (hrozícím) účelovém zbavování
se majetku, ale též v kumulativním efektu indicií nižší intenzity (viz rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 16. 4. 2014, č. j. 1 As 27/2014 - 31).
[56] Z ustanovení §167 odst. 1 daňového řádu vyplývá, že finanční orgány musí
přezkoumatelným způsobem v odůvodnění zajišťovacího příkazu zdůvodnit dva okruhy
skutečností – otázku přiměřené pravděpodobnosti budoucího stanovení daně a otázku obav
ohledně budoucí vymahatelnosti daně. Vztah těchto dvou aspektů vyjasnil Nejvyšší správní soud
v rozsudku ze dne 7. 1. 2016, č. j. 4 Afs 22/2015 - 104: „Správce daně může vydat zajišťovací příkaz
na daň dosud nestanovenou pouze tehdy, existují-li objektivní skutečnosti, které zakládají odůvodněnou obavu
(tj. přiměřenou pravděpodobnost), že (i) daň bude v budoucnu v určité výši stanovena a zároveň že (ii) v době
její vymahatelnosti bude tato daň nedobytná nebo bude její vybrání spojeno se značnými obtížemi. […]
Odůvodněnou obavu (tj. přiměřenou pravděpodobnost) lze vyhodnocovat jak jednotlivě ve vztahu k oběma výše
uvedeným prvkům (stanovení daně a její budoucí dobytnost), tak i celkově. Pokud bude možno odůvodněnou obavu
ve vztahu k jednomu či druhému prvku s jistotou vyloučit, pak zpravidla nebude možné zajišťovací příkaz vydat.
Pokud ovšem bude dána určitá míra obavy ve vztahu k oběma prvkům, je možné např. nižší pravděpodobnost
(slabší důvody) ve vztahu k budoucímu stanovení daně kompenzovat jasnými okolnostmi (silnými důvody)
svědčícími o tom, že daňový subjekt se zbavuje majetku, který by mohl sloužit k uspokojení daňového nedoplatku,
a naopak.“
[57] Zajišťovací příkazy vydané v nyní projednávané věci ve světle výše uvedených požadavků
obstojí. Finanční úřad v rámci svého postupu velmi podrobně a přesvědčivě pojednal
o podvodném obchodním řetězci, jeho struktuře a zapojení stěžovatelky v řetězci, z čehož
usoudil (tento závěr aproboval krajský soud a nyní i Nejvyšší správní soud), že byla dána vysoká
míra pravděpodobnosti (silné důvody) budoucího stanovení daně. Finanční úřad také podrobně
osvětlil a stanovil výši zajištění. Z účasti stěžovatelky v řetězci správce daně vyvodil též obavy
ohledně budoucí vymahatelnosti daně, které byly dále zvýrazněny úvahami o finančním
a ekonomickém stavu stěžovatelky.
[58] Nejvyšší správní soud se následně zabýval námitkou stěžovatelky týkající se evidence
jejích skladových zásob. V tomto kontextu shledal jako zcela přiléhavý a zákonný závěr krajského
soudu, že „[r]ozhodnutí o správním deliktu za porušení zákona o účetnictví není předmětem tohoto řízení.
Poznamenává se, že neprůkazně vedenou skladovou evidencí zásob a neprováděním inventarizace zásob
se zhoršuje důkazní postavení žalobce v daňovém řízení. Výhrady žalobce související se způsobem a případnou
správností či vadným vedením předepsaných evidencí lze argumentovat pouze ve vztahu k postižení za správní
delikt, při vydání zajišťovacího příkazu se hodnotí výlučně podmínky dané ustanovením §167 odst. 1 daňového
řádu.“ Nejvyšší správní soud zároveň odkazuje na rozsudek ze dne 11. 6. 2015,
č. j. 10 Afs 18/2015 – 48, v němž vyslovil závěr, že „[p]ři vydávání zajišťovacího příkazu nebude
na místě obšírně prokazovat otázky, které z povahy věci souvisí se stanovením samotné daně, nikoliv s otázkou
existence odůvodněné obavy ve smyslu shora cit. §167 odst. 1 daňového řádu“. V daném případě tedy nebylo
na místě zabývat se otázkou neprůkazně vedené skladové evidence zásob a neprovádění
inventarizace zásob, když tato skutečnost nepochybně zhoršuje důkazní postavení stěžovatelky
až v samotném řízení o stanovení daně. Tvrzení stěžovatelky, že finanční orgány, jakož i krajský
soud měly provést důkaz čestným prohlášením svědka - programátora znalého způsobu vedení
skladové evidence, případně měly provést výslech tohoto svědka, je pak ve světle shora
uvedeného třeba odmítnout jako zcela irelevantní. Pro účely vydání zajišťovacího příkazu nebylo
vůbec třeba zjišťovat vlastnosti evidencí stěžovatelky v takovéto míře podrobnosti. Postačovalo,
že z jiných (výše detailně popsaných) informací opatřených finančním úřadem jasně vyplývalo,
že stěžovatelka byla do podvodné struktury zapojena a že její role v ní pravděpodobně nebyla
nahodilá.
[59] Lichou shledal Nejvyšší správní soud i stížní námitku, v níž stěžovatelka vytýkala
finančním orgánům a krajskému soudu porušení svých práv plynoucích z §86 odst. 2 daňového
řádu, když předložila všechny důkazní prostředky k jednotlivým (zpochybněným) obchodům
a tyto nebyly správně provedeny. K tomu Nejvyšší správní soud rekapituluje, že se finanční
orgány musí v rámci aplikace institutu zajišťovacího příkazu zabývat dvěma okruhy skutečností,
a to otázkou přiměřené pravděpodobnosti budoucího stanovení daně a otázkou obav ohledně
budoucí vymahatelnosti daně (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 7. 1. 2016,
č. j. 4 Afs 22/2015 - 104). Tomuto požadavku, jak již bylo odůvodněno výše, finanční orgány
dostály. Co se týče dokazování ve vztahu ke zpochybněným obchodním případům, pak je nutné
opětovně upozornit na shora citované závěry plynoucí (zejména) z rozsudku Nejvyššího
správního soudu ze dne 11. 6. 2015, č. j. 10 Afs 18/2015 – 48.
IV. Závěr a náklady řízení
[60] Nejvyšší správní soud ze všech shora uvedených důvodů dospěl k závěru, že kasační
stížnost není důvodná, a proto ji podle §110 odst. 1 věta druhá s. ř. s. zamítl. Ve věci rozhodl
v souladu s §109 odst. 2 s. ř. s., podle něhož rozhoduje Nejvyšší správní soud o kasační stížnosti
zpravidla bez jednání, když neshledal důvody pro jeho nařízení.
[61] Výrok o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti se opírá o §60 odst. 1 větu první
ve spojení s §120 s. ř. s., podle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník,
který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně
vynaložil, proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Stěžovatelka v řízení úspěch neměla,
proto nemá právo na náhradu nákladů řízení. Odvolacímu finančnímu ředitelství,
které by jako procesně úspěšný účastník řízení o kasační stížnosti na jejich náhradu zásadně
mělo právo, žádné náklady nad rámec běžné úřední činnosti s tímto řízením nevznikly,
a proto mu jejich náhradu soud nepřiznal.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 30. listopadu 2016
JUDr. Karel Šimka
předseda senátu