ECLI:CZ:NSS:2017:2.AFS.350.2016:43
sp. zn. 2 Afs 350/2016 - 43
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Karla Šimky
a soudkyň Mgr. Evy Šonkové a JUDr. Miluše Doškové v právní věci žalobkyně: SAFINA, a. s.,
se sídlem Vídeňská 104, Vestec, zastoupená Mgr. Závišem Hlaváčem, advokátem, se sídlem
Na Chmelnici 645/64, Poděbrady, proti žalovanému: Specializovaný finanční úřad, se sídlem
nábřeží Kpt. Jaroše 1000/7, Praha 7, týkající se žaloby na ochranu před nezákonným zásahem
správního orgánu, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne
9. 11. 2016, č. j. 3 A 13/2016 – 56,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává .
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Žalobkyně se žalobou na ochranu před nezákonným zásahem domáhala, aby Městský
soud v Praze (dále jen „městský soud“) vyslovil, že postup žalovaného při zahajování daňových
kontrol před vyměřením DPH je nezákonným zásahem, a aby žalovanému zakázal v tomto
nezákonném zásahu pokračovat a přikázal mu zásah neprodleně ukončit.
[2] Městský soud v záhlaví označeným rozsudkem (dále jen „napadený rozsudek“) žalobu
v rozsahu daňových kontrol vztahujících se ke zdaňovacím obdobím březen 2015 a duben 2015
zamítl (výrok I.). Ve zbývající části žalobu odmítl (výrok II.).
[3] Městský soud se nejprve zabýval přípustností podané zásahové žaloby. Konstatoval,
že každá daňová kontrola je vymezena svým předmětem a rozsahem a že z jednotlivých
protokolů plyne, že žalovaný vždy zahájil novou daňovou kontrolu. Protože žalobkyně vyčerpala
opravné prostředky pouze u daňových kontrol za zdaňovací období březen 2015 a duben 2015,
mohl se městský soud zabývat tvrzenou nezákonností zahájení daňových kontrol pouze
za tato dvě období a ve zbytku byl povinen žalobu odmítnout. Opačný postup by znamenal
připuštění možnosti podat stížnost dle §261 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění
pozdějších předpisů, proti jedné daňové kontrole a následně napadnout správní žalobou
neomezený počet daňových kontrol. Tím by byla fakticky obejita nutnost posouzení věci
nadřízeným orgánem a vyprázdněn potenciál institutu stížnosti, díky němuž může být řada
nezákonných postupů odstraněna interně v rámci finanční správy.
[4] Přípustnou část žaloby pak městský soud neshledal důvodnou. Z neveřejné části
daňového spisu zjistil, že obsahuje řadu informací ohledně dodavatelů žalobkyně, které vzbuzují
pochybnosti o tom, zda přijaté plnění nebylo zatíženo podvodem na DPH. Nadto správce daně
(na rozdíl od postupu k odstranění pochybností) nemusí své pochybnosti s daňovým subjektem
sdílet nebo je zahrnout do obsahu svých úkonů a k daňové kontrole může přistoupit
ještě před vyměřením daně. Výše zadržovaných nadměrných odpočtů nemůže být dle městského
soudu sama o sobě kritériem pro posuzování zákonnosti daňové kontroly. Vysoká nominální
hodnota zadržených finančních prostředků může být pro jednu společnost likvidační,
jiná tím nebude dotčena. Městský soud podotkl, že daňová kontrola může být nezákonná,
pokud by postup správce daně dosahoval takové intenzity, že by porušoval základní
práva garantovaná Listinou základních práv a svobod. Smyslem daňové kontroly totiž je prověřit
daňová tvrzení a povinnosti, nikoli nenávratným způsobem ovlivnit podnikání
nebo vlastnictví daňového subjektu. Jelikož daňový řád dává správci daně pravomoc přiměřeně
zasahovat do těchto práv, je především na daňovém subjektu, aby sám tvrdil a prokázal,
že je pro něj daňová kontrola již neúnosná a dosahuje intenzity porušení jeho práv. V souzené
věci však žalobkyně dle mínění městského soudu tvrdila nepřiměřenost daňové kontroly a svévoli
správce daně toliko obecně a nedoložila, že pro ni účinky daňové kontroly mají rdousící účinky
a ohrožují její platební schopnost. Kromě tvrzení měla navrhnout konkrétní důkazy, na základě
nichž by účinky bylo možno posoudit. Jelikož tak žalobkyně neučinila, neunesla důkazní břemeno
v otázce, jaké dopady pro ni zadržování nadměrného odpočtu představuje. Žalobkyní zmiňované
judikáty Soudního dvora Evropské unie nepovažoval městský soud za přiléhavé a nepřisvědčil
ani ostatním žalobním námitkám.
II. Shrnutí obsahu kasační stížnosti
[5] Žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) brojí proti napadenému rozsudku kasační stížností,
kterou formálně opírá o důvod dle §103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád
správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), tj. nesprávné posouzení právní otázky
městským soudem.
[6] Stěžovatelka předně konstatuje, že daňové kontroly vůči ní byly zahájeny na základě
domněnky, že zdanitelná plnění uvedená v daňových přiznáních nebyla vůbec uskutečněna,
resp. nebyla uskutečněna v deklarovaném rozsahu. V průběhu daňových kontrol stěžovatelka
prokázala přijetí předmětných plnění od svých dodavatelů v tvrzeném rozsahu, proto žalovaný
změnil směr vlastního šetření tak, že nyní provádí důkladná šetření u dodavatelů i subdodavatelů
stěžovatelky, zkoumá jejich obchodní vztahy a účelově spojuje chování dodavatelů
a subdodavatelů s chováním stěžovatelky s cílem poukázat na její údajná pochybení a ve snaze
dovodit, že stěžovatelka měla vědět, že její plnění jsou součástí podvodu na DPH.
[7] Městskému soudu stěžovatelka v prvé řadě vytýká, že se nezabýval žalobou v celém
rozsahu, neboť ji v části odmítl. Stěžovatelka uznává, že stížnost ze dne 15. 7. 2015 a žádost
ze dne 18. 9. 2015 o prošetření způsobu vyřízení stížnosti se vztahovaly jen ke zdaňovacím
obdobím březen 2015 a duben 2015. Podstatné však je to, že obě podání byla shledána
nedůvodnými a žalovaný v nezákonném zásahu, spočívajícím v kontinuálním zahajování
daňových kontrol před vyměřením daně, pokračoval (neboť postupně zahájil daňové kontroly
pro zdaňovací období květen, červen, červenec, srpen a září 2015). Podání dalších stížností
a žádostí o prošetření způsobu jejich vyřízení by bylo nehospodárné a zbytečně zatěžující.
Stěžovatelka se domnívá, že po ní nelze požadovat, aby při každém dalším zahájení
daňové kontroly před vyměřením daně podávala samostatnou stížnost a následnou žádost,
neboť to by bylo přepjatým a nežádoucím formalismem, jelikož všechny podané stížnosti
a žádosti by obsahovaly stejnou argumentaci. Nadto se podle ní skutkově jedná o jeden
nezákonný zásah a jeho pokračování, nikoli o samostatné zásahy. O tom, že je třeba jednotlivé
daňové kontroly vnímat jako jeden celek, svědčí dle mínění stěžovatelky například
i to, že žalovaným vydané výzvy k prokázání skutečností se vztahují k několika zdaňovacím
obdobím společně.
[8] K důvodům pro zamítnutí zbývající části žaloby stěžovatelka uvádí, že nezákonnost
daňové kontroly nespatřovala jen v dlouhodobém zadržení nadměrných odpočtů v celkové výši
téměř 200 milionů Kč, neboť uvedla zcela konkrétní tvrzení, na základě kterých bylo možné
intenzitu prováděné daňové kontroly před vyměřením DPH posoudit přímo s ohledem
na její hospodářskou situaci. Proto stěžovatelka nesouhlasí s názorem městského soudu,
podle něhož neunesla důkazní břemeno. Praktické dopady a rdousící efekt postupu finanční
správy se stěžovatelka snažila ozřejmit také žalovanému během daňových kontrol. Tvrzení
o fatálních důsledcích však žalovaný odmítl s tím, že jeho postup probíhá striktně podle zákona.
Stěžovatelka nicméně trvá na tom, že postup žalovaného omezuje její podnikání a zasahuje
do jejího majetku, čímž jí způsobuje vážné ekonomické komplikace ústící ve rdousící efekt daně.
[9] Závěrem stěžovatelka připomíná závěry usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího
správního soudu sp. zn. 1 Ao 1/2009 týkající se podmínky zákonnosti zásahu do vlastnického
práva. Důsledky daňových kontrol má za ústavně nepřípustné a označuje je za zásah přesahující
míru, kterou je bez větších obtíží a bez významnějšího dotčení podstaty vlastnického práva
schopna snášet. V tomto kontextu odkazuje také na judikaturu Ústavního soudu.
III. Obsah vyjádření žalovaného ke kasační stížnosti
[10] Žalovaný se ve svém vyjádření ke kasační stížnosti ztotožňuje s napadeným rozsudkem
a navrhuje, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl. Upozorňuje na to, že některé stížní
výtky nemají předobraz v žalobě. Konkrétně má jít o argumentaci, že žalovaný účelově spojuje
chování dodavatelů a subdodavatelů s chováním stěžovatelky tak, aby závěr korespondoval
s tím, že stěžovatelka měla vědět, že její plnění jsou součástí podvodu na DPH. Stěžovatelka
takové výtky patrně míří proti výzvám žalovaného ze dne 15. 6. 2016 a 3. 11. 2016, které nebyly
součástí spisu předloženého městskému soudu, a proto je žalovaný předkládá Nejvyššímu
správnímu soudu (včetně souvisejících písemností). Předložené písemnosti jsou nicméně
dle mínění žalovaného irelevantní pro toto řízení o kasační stížnosti.
[11] Jelikož je třeba každou jednotlivou daňovou kontrolu posuzovat samostatně,
má žalovaný za to, že výrok o částečné nepřípustnosti žaloby obstojí. Prostředky ochrany
ve smyslu §85 s. ř. s. musí být vyčerpány ve vztahu ke každé jednotlivé daňové kontrole.
Stěžovatelce přitom nic nebránilo v podání stížností dle §261 daňového řádu a žádostí
o prošetření jejich vyřízení, a to tím spíše v situaci, kdy byla a je zastoupena v daňovém řízení
známým profesionálem. Žalovaný také nesouhlasí s tím, že stěžovatelka označila za nezákonný
zásah zahajování daňových kontrol před vyměřením DPH počínaje zdaňovacím obdobím březen
2015, neboť je z textu žaloby zjevné, že nezákonným zásahem měly být jednotlivé daňové
kontroly. Žalovaný naopak nerozporuje to, že stěžovatelka uvedla v řízení o žalobě
zcela konkrétní tvrzení, na základě kterých bylo možné intenzitu daňových kontrol posoudit,
a že specifikovala konkrétní opatření, která musela přijmout. Dodává však, že stěžovatelka
tato tvrzení nijak neprokázala, což jí městský soud v napadeném rozsudku vytkl. Zamítnutí
žaloby je pak nutným důsledkem neunesení důkazního břemene.
IV. Posouzení kasační stížnosti Nejvyšším správním soudem
[12] Nejvyšší správní soud nejprve zkoumal formální náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že stěžovatelka je osobou oprávněnou k jejímu podání, neboť byla účastníkem
řízení, z něhož napadený rozsudek vzešel (§102 s. ř. s.). Kasační stížnost byla podána včas
(§106 odst. 2 s. ř. s.) a stěžovatelka je zastoupena advokátem (§105 odst. 2 s. ř. s.). Kasační
stížnost je tedy přípustná.
[13] Důvodnost kasační stížnosti vážil Nejvyšší správní soud v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadený rozsudek netrpí vadami, k nimž by musel
přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.), přičemž žádnou takovou neshledal.
IV. 1.
[14] Nejvyšší správní soud se předně zabýval námitkami směřujícími proti důvodům,
pro které městský soud stěžovatelčinu žalobu částečně odmítl. K tomu Nejvyšší správní soud
úvodem předesílá, že v případech, kdy kasační stížnost brojí proti odmítnutí žaloby,
přichází v úvahu pouze stížní důvod dle §103 odst. 1 písm. e) s. ř. s. spočívající v tvrzené
nezákonnosti rozhodnutí o odmítnutí návrhu. V situaci, kdy městský soud žalobu odmítl v části,
která směřovala proti daňové kontrole týkající se jiných období než březen a duben 2015,
a meritorně věc v tomto rozsahu neposuzoval, může Nejvyšší správní soud v řízení o kasační
stížnosti ve vztahu k těmto obdobím přezkoumávat pouze to, zda byly splněny zákonné důvody
pro částečné odmítnutí žaloby.
[15] Stěžovatelka se svou žalobou domáhala ochrany před nezákonným zásahem
žalovaného, který spatřovala v zahájení daňových kontrol před vyměřením DPH počínaje
zdaňovacím obdobím březen 2015 (vyjma období červen 2015). K tomu lze nejprve obecně
konstatovat, že stěžovatelka zvolila správný typ žaloby k ochraně svých práv. Nejvyšší správní
soud již v minulosti judikoval, že bezprostředním výsledkem daňové kontroly není rozhodnutí
o stanovení (vyměření) daně, ale zpráva o daňové kontrole, na jejímž základě teprve
může být takové rozhodnutí vydáno. Prostředkem ochrany proti nezákonně vedené
daňové kontrole proto není žaloba proti rozhodnutí podle §65 a násl. s. ř. s. ani nečinnostní
žaloba podle §79 a násl. s. ř. s., nýbrž žaloba na ochranu před nezákonným zásahem
podle §82 a násl. s. ř. s. (srov. rozsudky ze dne 5. 2. 2015, č. j. 9 Afs 279/2014 – 29,
publ. pod č. 3199/2015 Sb. NSS, nebo ze dne 19. 12. 2012, č. j. 2 Ans 15/2012 – 22; veškerá
zde uváděná rozhodnutí Nejvyššího správního soudu jsou dostupná z www.nssoud.cz). Zásahová
žaloba přitom může směřovat jak proti zahájení daňové kontroly, tak proti jejímu vedení
(viz citovaný rozsudek č. j. 9 Afs 279/2014 – 29).
[16] Žaloba na ochranu před nezákonným zásahem je prostředkem subsidiárním,
který může být využit až po vyčerpání jiných právních prostředků. Pokud žalobce nevyužil
možnosti ochrany či nápravy stavu pomocí právních prostředků, které mu právní řád poskytuje,
je žaloba nepřípustná. To neplatí, domáhá-li se pouze určení, že zásah byl nezákonný
(§85 s. ř. s.). V případě, že se žalobce v řízení před soudem domáhá ochrany před zahájením
či prováděním daňové kontroly, musí nejprve podat stížnost podle §261 odst. 1 až 5 daňového
řádu a následně žádost o prošetření způsobu vyřízení stížnosti podle §261 odst. 6 téhož zákona
(rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 7. 11. 2013, č. j. 9 Aps 4/2013 – 25,
publ. pod č. 2956/2014 Sb. NSS).
[17] Městský soud v této věci na základě obsahu žaloby správně vyhodnotil, že stěžovatelka
zpochybňovala zákonnost daňové kontroly vztahující se ke zdaňovacím obdobím březen
až září 2015 s výjimkou června 2015 (neboť daňová kontrola k tomuto období se netýkala DPH
před vyměřením daně, ale po jejím vyměření) a sama stěžovatelka tento závěr nerozporuje.
Na několika místech své kasační stížnosti sice uvádí, že nezákonný zásah spatřovala
v kontinuálním zahajování daňových kontrol počínaje zdaňovacím obdobím březen 2015,
zároveň však opakovaně dodává, že tento zásah je jasně ohraničen či vymezen,
a to tak, že do něj spadají zdaňovací období březen až září 2015 s výjimkou června 2015.
[18] Při posuzování, zda stěžovatelka využila prostředky ochrany nabízené daňovým řádem
ve vztahu ke všem dotčeným zdaňovacím obdobím, vycházel městský soud z toho, že žalovaný
dle protokolů o zahájení daňové kontroly zahájil vždy novou daňovou kontrolu, kterou vymezil
předmětem a rozsahem. Městský soud proto dospěl k závěru, že stěžovatelka měla podat stížnost
proti postupu žalovaného ve smyslu §261 daňového řádu a následnou žádost o prošetření
způsobu vyřízení stížnosti podle téhož ustanovení ve vztahu ke každé jednotlivé daňové kontrole.
Stěžovatelka naproti tomu zastává názor, že vzhledem k tomu, že nezákonný zásah spatřovala
v kontinuálním zahajování daňových kontrol před vyměřením DPH, je třeba postup žalovaného
vnímat jako jediný nezákonný zásah a jeho pokračování. Nejedná se tedy dle jejího názoru
o několik samostatných nezákonných zásahů, ale o jeden, složený z daňových kontrol týkajících
se na sebe navazujících zdaňovacích období březen až září 2015. Proto dle jejího názoru nebylo
třeba vyčerpat právní prostředky ochrany ve vztahu ke každému zdaňovacímu období.
[19] Nejvyšší správní soud v prvé řadě dává zapravdu městskému soudu v tom, že daňová
kontrola musí být vždy přesně vymezena pomocí předmětu a rozsahu (srov. zejména
§85 odst. 1 a 4 a §87 odst. 1 daňového řádu). Předmětem daňové kontroly je určitá daňová
povinnost daňového subjektu vážící se ke konkrétnímu zdaňovacímu období nebo ke konkrétní
jednorázové dani. Rozsah daňové kontroly pak vypovídá o tom, která tvrzení a jaké skutečnosti
bude správce daně v rámci daného předmětu prověřovat. Rozsah daňové kontroly přitom může
být během daňové kontroly formalizovaným způsobem měněn (§85 odst. 3 daňového řádu).
Vymezení předmětu a rozsahu daňové kontroly je klíčové, neboť jsou jimi stanoveny mantinely
pro postup správce daně a vytyčena oblast, v níž se správce daně může pohybovat.
[20] V průběhu provádění daňové kontroly může dojít k tomu, že správce daně zjistí
potřebu provést daňovou kontrolu i pro další řízení týkající se téhož daňového subjektu, typicky
se bude jednat o daňovou povinnost k téže dani v jiném zdaňovacím období. V takovém případě
může zahájit novou daňovou kontrolu anebo dle §85 odst. 4 věty druhé daňového řádu rozšířit
již probíhající daňovou kontrolu i na další zdaňovací období a vést o nich společnou daňovou
kontrolu. Při výkladu k aplikaci §85 odst. 4 daňového řádu dospěl Nejvyšší správní soud
ve své judikatuře k závěru, že jak postupné rozšiřování společné daňové kontroly na další období,
tak i postupné ukončování těchto kontrol, bylo-li provedeno tak, že odpovídalo jednotlivým
předmětům kontroly, je v souladu se zákonem, neboť jde o postup plynoucí ze smyslu právní
úpravy v daňovém řádu (rozsudek ze dne 18. 2. 2015, č. j. 3 Afs 222/2014 – 44).
[21] V právě souzené věci žalovaný nejprve zahájil u stěžovatelky protokolem ze dne
16. 4. 2015 daňovou kontrolu na DPH pro zdaňovací období leden a únor 2015. Protokolem
ze dne 19. 5. 2015 zahájil daňovou kontrolu na tutéž daň pro zdaňovací období březen 2015.
Počínaje zahájením daňové kontroly pro zdaňovací období duben 2015, ke kterému došlo
protokolem ze dne 19. 6. 2015, žalovaný začal postupovat fakticky jako při provádění společné
daňové kontroly. Naposledy zmiňovaným protokolem žalovaný nejenže zahájil daňovou kontrolu
na DPH pro zdaňovací období duben 2015, ale současně s odkazem na §85 odst. 3 daňového
řádu rozšířil rozsah daňové kontroly pro zdaňovací období leden, únor a březen 2015. Během
zahajovacího jednání pak žalovaný kladl zástupci stěžovatelky otázky, které vybočovaly
z předmětu daňové kontroly pro období duben 2015, neboť se dotazoval souhrnně na postupy
stěžovatelky během zdaňovacích období leden až duben 2015 (zajímalo jej například, co bylo
předmětem obchodní spolupráce mezi stěžovatelkou a jejím obchodním partnerem
ve zdaňovacích obdobích leden až duben 2015) či mu ukládal úkoly pro všechna čtyři zdaňovací
období (požadoval předložení daňových dokladů vystavených a přijatých od vyjmenovaných
obchodních partnerů stěžovatelky a zahrnutých do daňových přiznání k DPH za zdaňovací
období leden až duben 2015). Následně žalovaný zahájil daňovou kontrolu pro další zdaňovací
období, a to konkrétně protokoly ze dne 23. 7. 2015 pro květen 2015, ze dne 21. 9. 2015
pro červen a červenec 2015, ze dne 20. 10. 2015 pro srpen 2015 a ze dne 11. 11. 2015 pro září
2015.
[22] Přestože žalovaný v žádném z protokolů o zahájení daňové kontroly neodkázal
na §85 odst. 4 daňového řádu, neužil výrazu společná daňová kontrola ani výslovně neuvedl,
že stávající daňovou kontrolu na DPH rozšiřuje na další zdaňovací období, jeho postupy
odpovídaly společné daňové kontrole, neboť překračovaly mantinely vymezené pro každou
jednotlivě zahájenou daňovou kontrolu. Poukázat lze například na to, že během zahajovacího
jednání ohledně zdaňovacího období květen 2015 se žalovaný vyptával na vývoj spolupráce
stěžovatelky s jejím obchodním partnerem od dubna 2015, ve vyrozumění ze dne 9. 9. 2015
stěžovatelku informoval o plánovaném výslechu svědka „v souvislosti s probíhající kontrolou daně
z přidané hodnoty za zdaňovací období leden, únor, březen, duben a květen 2015“, dne 25. 11. 2015 vyslechl
svědkyni „v souvislosti s probíhající kontrolou daně z přidané hodnoty za zdaňovací období leden, únor, březen,
duben, květen, červen, červenec, srpen a září 2015“, ve sdělení ze dne 12. 1. 2016 rekapituloval,
že „v průběhu daňové kontroly daně z přidané hodnoty za zdaňovací období leden až září 2015 jsou prověřovány
daňové doklady a oprávněnost nároku na odpočet daně (…)“.
[23] Předložené správní spisy svědčí o tom, že žalovaný postupně rozšiřoval daňovou
kontrolu o další předměty a prováděl ji společně pro více zdaňovacích období. Přestože formálně
zahajoval samostatné daňové kontroly, fakticky kontroloval několik zdaňovacích období
najednou a jedním postupem zjišťoval podklady pro několik rozhodnutí o stanovení daně.
Předmětem společné daňové kontroly bylo prověření daňové povinnosti stěžovatelky
k DPH za zdaňovací období leden až září 2015, přičemž tato společná daňová kontrola
byla prováděna v neomezeném rozsahu.
[24] Se stěžovatelkou proto lze souhlasit v tom, že na postup žalovaného je možno pohlížet
jako na jeden celek, proti kterému lze brojit jedinou zásahovou žalobou. Aby však mohla
být zásahová žaloba projednána v celém rozsahu, v jakém ji stěžovatelka podala - tj. ohledně
daňové kontroly na DPH pro zdaňovací období březen až září 2015 s výjimkou zdaňovacího
období červen 2015 - musela by stěžovatelka ve vztahu k takto vymezenému předmětu společné
daňové kontroly vyčerpat prostředky ochrany, které jí daňový řád nabízel. Stěžovatelka však
ve své kasační stížnosti (na straně 5) sama připustila, že stížnost proti postupu správce daně podle
§261 odst. 1 až 5 daňového řádu a následnou žádost o prošetření způsobu vyřízení stížnosti
podle §261 odst. 6 daňového řádu podala pouze ve vztahu ke zdaňovacím obdobím březen
a duben 2015. K podání stížnosti došlo dne 15. 7. 2015, tedy ještě před rozšířením společné
daňové kontroly o zdaňovací období květen 2015. Žalovaný se pak logicky ve vyrozumění
o stížnosti zabýval pouze postupem při provádění daňové kontroly co do napadených
zdaňovacích období a stejně tak i Odvolací finanční ředitelství jako nadřízený orgán
prověřovalo způsob vyřízení žádosti pouze ve vztahu k napadeným zdaňovacím obdobím.
Ve vztahu k ostatním zdaňovacím obdobím stěžovatelka právní prostředky ochrany nevyužila,
a tudíž nedala orgánům finanční správy možnost na výtky proti zahájení a provádění daňové
kontroly co do zdaňovacích období květen, červenec, srpen a září 2015 jakkoli reagovat.
Postup městského soudu, který se odmítl zabývat zásahovou žalobou ohledně zdaňovacích
období, proti nimž stížnost ani žádost dle §261 daňového řádu nesměřovaly, tak byl zcela
v souladu s §85 s. ř. s. Zabýval-li by se městský soud žalobou v celém jejím rozsahu,
porušil by zásadu subsidiarity správního soudnictví a současně by naplnil stížní důvod podle
§103 odst. 1 písm. c) s. ř. s.
[25] Argumentaci stěžovatelky, že požadavek na podání samostatné stížnosti a následné
žádosti podle §261 daňového řádu při každém dalším zahájení daňové kontroly (resp. každém
rozšíření společné daňové kontroly) je přehnaně formalistický, Nejvyšší správní soud
nepřisvědčuje. Že daňový subjekt pokládá postup správce daně při daňové kontrole
(části společné daňové kontroly) za nezákonný, automaticky neznamená, že stejné důvody
nezákonnosti spatřuje i u jiné daňové kontroly (jiného předmětu společné daňové kontroly).
To lze ostatně demonstrovat i na tomto případu, kde stěžovatelka vznáší výtky proti daňové
kontrole ve vztahu ke zdaňovacím obdobím březen, duben, květen, červenec, srpen a září 2015,
zatímco zákonnost daňové kontroly ohledně ledna, února a června 2015 nezpochybňuje.
[26] Na základě shora uvedeného lze uzavřít, že dílčí závěr městského soudu, že žalovaný
zahájil ohledně jednotlivých zdaňovacích období vždy novou (samostatnou) daňovou kontrolu,
je nesprávný. Nejvyšší správní soud naopak dospěl k závěru, že na daňové kontroly na DPH
prováděné u stěžovatelky za zdaňovací období leden až září 2015 je třeba nahlížet jako na jednu
společnou daňovou kontrolu ve smyslu §85 odst. 4 daňového řádu. To však nic nemění
na tom, že stěžovatelka měla vyčerpat právní prostředky ochrany dle daňového řádu ve vztahu
k celému předmětu společné daňové kontroly, který napadla zásahovou žalobou. Jelikož
tak neučinila, byl postup městského soudu, který žalobu odmítl v rozsahu, ve kterém směřovala
mimo zdaňovací období březen a duben 2015, správný a není dán důvod pro zrušení napadeného
rozsudku podle §103 odst. 1 písm. e) s. ř. s.
IV. 2.
[27] Přípustnou část zásahové žaloby, týkající se zdaňovacích období březen a duben 2015,
shledal městský soud nedůvodnou. Městský soud dal stěžovatelce v obecné rovině za pravdu
v tom, že daňová kontrola může být nezákonným zásahem tehdy, pokud nepřiměřeně zasahuje
do práv daňového subjektu. S tímto hodnocením se Nejvyšší správní soud ztotožňuje
a připomíná závěr stanoviska pléna Ústavního soudu ze dne 8. 11. 2011, sp. zn. Pl. ÚS - st. 33/11
(dostupného z http://nalus.usoud.cz), podle něhož „[j]e povinností správce daně při uplatňování
jednotlivých procesních institutů, tedy i při provádění daňové kontroly, postupovat v souladu s principem
proporcionality a minimalizovat zásahy tak, aby se konkrétní procesní postup nestal vůči jednotlivci nepřiměřeným
a v důsledku porušujícím právo na informační autonomii jednotlivce“. V návaznosti na citované stanovisko
zdejší soud judikoval, že úkony daňové kontroly, které jsou zjevně nepřiměřené, případně
zcela svévolné či šikanózní, lze považovat za nezákonný zásah (viz zejména rozsudky ze dne
30. 4. 2014, č. j. 6 Afs 46/2014 – 39, a ze dne 15. 1. 2015, č. j. 2 Afs 124/2014 - 32).
[28] K přiměřenosti daňové kontroly městský soud dále konstatoval, že je na daňovém
subjektu, aby sám tvrdil a prokázal, v čem konkrétně nepřiměřenost úkonů správce daně spočívá
a jakým způsobem zasahuje do jeho práv. Na jeho straně leží břemeno tvrzení i břemeno důkazní
o tom, že zásah daňovou kontrolou je pro něj již neúnosný a dosahuje stupně porušení jeho práv.
Stěžovatelce pak vytkl, že sice namítla, že účinky daňové kontroly pro ni mají rdousící účinek
a ohrožují její platební schopnost, avšak tuto skutečnost nedoložila v řízení o žalobě ani během
daňové kontroly. Vedle tvrzení o tom, že musela omezit svou podnikatelskou činnost,
že postupně odčerpává rezervy, že břímě plynoucí ze zadržovaného DPH musí převádět
na své dodavatele a že platí vysoké úroky z úvěru a hrozí jí platební neschopnost, měla navrhnout
i konkrétní důkazy, na základě kterých by bylo možno účinky daňové kontroly posoudit.
Neúspěšnost stěžovatelčiny žaloby tak pramenila nikoli z toho, že by stěžovatelka nesplnila
svou povinnost tvrzení, nýbrž z neunesení důkazního břemene.
[29] Aby mohla být kasační stížnost způsobilá zpochybnit shora shrnuté závěry městského
soudu, musela by v ní stěžovatelka namítat, že důkazní břemeno unesla a že městskému soudu
navrhla či předložila konkrétní důkazy (výpisy z účtů, smlouvy s dodavateli, účetní dokumenty
apod.), na základě nichž bylo možno ověřit pravdivost jejích žalobních tvrzení. Stěžovatelka
by tedy musela svými stížními námitkami směřovat proti závěru městského soudu o neprokázání
svých tvrzení. Stěžovatelka však namísto toho, aby zpochybnila závěr o neunesení důkazního
břemene, uvádí argumenty na podporu toho, že splnila svou povinnost tvrzení. Její stížní
námitky, že popsala konkrétní opatření, která byla nucena v důsledku daňové kontroly přijmout,
že uváděla, jaké náklady jí vznikají ve spojení s bankovním úvěrem, či že uváděla zcela
konkrétní tvrzení, na základě kterých bylo možné intenzitu daňové kontroly před vyměřením
posoudit přímo ve vztahu k její hospodářské situaci, do rozhodovacích důvodů městského soudu
nemíří. Stěžovatelka taktéž neodkazuje na konkrétní důkazy založené ve spise městského soudu
nebo ve správních spisech, z nichž by byla ověřitelná pravdivost jejích tvrzení uplatněných
v řízení o žalobě. S ohledem na to, že Nejvyšší správní soud je v řízení o kasační stížnosti vázán
dispoziční zásadou, nezbývá mu než konstatovat, že stížní argumentace stěžovatelky nemůže
závěry městského soudu otřást.
[30] Na námitky obecného charakteru reagoval městský soud v podobném duchu a poukazem
na jednotlivá fakta ze správního spisu dokládal, že žalovaný nečinil úkony, které by zjevně
nesměřovaly k předmětu daňové kontroly nebo by řízení nedůvodně protahovaly,
s čímž se Nejvyšší správní soud zcela ztotožňuje.
[31] Městský soud v napadeném rozsudku dále vypořádal žalobní tvrzení stěžovatelky,
že jí žalovaný neopodstatněně zadržuje nadměrné odpočty v částce cca 200 milionů Kč,
a to tak, že konstatoval, že výše zadržených nadměrných odpočtů nemůže být sama o sobě
kritériem pro posuzování zákonnosti daňové kontroly. Nezpůsobilost žalobní argumentace
shledal obdobně v tom, že stěžovatelka neprokázala, že zadržení finančních prostředků
je pro ni likvidační. Stěžovatelka pak tento názor městského soudu odmítá s tím, že pokud
je zadržována takto vysoká částka, je evidentní, že hospodářská situace stěžovatelky tím musí
být zatížena. Ani takto formulovaná stížní výtka však nijak nezpochybňuje správnost závěrů,
které městský soud ve věci zaujal, neboť k tomu, aby mohla být daňová kontrola shledána
nezákonnou pro svou nepřiměřenost, nestačí, aby stěžovatelka tvrdila, že pro ni daňová kontrola
ve svých důsledcích představuje jisté finanční zatížení, ale aby tvrdila a současně
prokázala, že toto finanční zatížení dosahuje takové intenzity, že jím byla přímo zkrácena
na svých subjektivních právech, a zároveň u něho absentuje zákonný důvod. Této povinnosti
však stěžovatelka nedostála. Na okraj lze v tomto kontextu poznamenat, že daňová kontrola
by ve svém důsledku neměla vést k ekonomické likvidaci daňového subjektu. To lze připustit
jen ve zcela výjimečných případech, pokud správce daně bude schopen popsat a důkazně doložit
již během daňové kontroly, že daňový subjekt ve skutečnosti postrádá ekonomickou substanci
v tom smyslu, že pravým smyslem a účelem jeho existence je výlučně nebo převážně podvodné
jednání. Tak tomu ovšem bude jen v naprosto ojedinělých případech, kdy závěr o podvodném
jednání je evidentní a dostatečně podložený (pouhé důvodné podezření či existence
nasvědčujících okolností nepostačuje).
IV. 3.
[32] Okruh stížních námitek shrnutých v odst. [6] tohoto rozsudku, kterými stěžovatelka
napadá postup žalovaného, je nepřípustný podle §104 odst. 4 s. ř. s. Nejvyšší správní soud
v tomto ohledu přisvědčuje žalovanému, že tyto výtky nemají svůj základ v žalobě, a tedy nebyly
předmětem posouzení ze strany městského soudu. Vzhledem k tomu, že se k nim městský soud
neměl možnost vyjádřit, nemůže tak nyní učinit ani zdejší soud. Nadto lze poznamenat,
že stěžovatelka své námitky ani nesměřuje proti napadenému rozsudku městského soudu,
a tudíž nejsou podřaditelné pod §103 odst. 1 s. ř. s.
V. Závěr a rozhodnutí o nákladech řízení
[33] Nejvyšší správní soud dospěl ze shora uvedených důvodů k závěru, že kasační stížnost
není důvodná, a proto ji dle §110 odst. 1 in fine s. ř. s. zamítl.
[34] O náhradě nákladů řízení rozhodl Nejvyšší správní soud v souladu s §60 odst. 1 s. ř. s.
ve spojení s §120 s. ř. s. Stěžovatelka neměla ve věci úspěch, a nemá proto právo na náhradu
nákladů řízení. Úspěšný žalovaný vznik nákladů řízení o kasační stížnosti netvrdil a ani ze spisu
Nejvyššího správního soudu neplyne, že by mu nějaké náklady nad rámec jeho běžné činnosti
vznikly, proto mu právo na jejich náhradu nemohlo být přiznáno.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 28. února 2017
JUDr. Karel Šimka
předseda senátu